第3章非貨幣性資產(chǎn)交換會計

1第3章

非貨幣性資產(chǎn)交換會計2第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的概述第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理3第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的概述

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的含義二、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項4一、非貨幣性資產(chǎn)交換的含義

1.貨幣性資產(chǎn)：是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。列舉：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、應收股利、應收利息、應收補貼款、其它應收款、準備持有至到期的債權投資等。2.非貨幣性資產(chǎn)：指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。列舉：預付賬款、長期股權投資、存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、不準備持有至到期的債權投資等。5

特征：貨幣性資產(chǎn)是相對于非貨幣性資產(chǎn)而言的。二者區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額，是否是固定的，或可確定的。如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額，是固定或可確定的，則該資產(chǎn)是貨幣性資產(chǎn)；反之，如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，是不固定或不可確定的，則該資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)的基本特征6【練習1·多選題】下列資產(chǎn)中，屬于非貨幣性資產(chǎn)的有（）A.預付款項B.固定資產(chǎn)C.可供出售金融資產(chǎn)D.準備持有至到期的債券投資E.應收賬款【答案】ABC7

3．非貨幣性交易：指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換（但不包括企業(yè)合并中所涉及的非貨幣性交易，以權益性工具換取非貨幣性資產(chǎn))這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。要點：①非貨幣性交易是以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。②非貨幣性交易可以包括少量補價(注意：補價即貨幣性資產(chǎn)，不只是貨幣資金)。注：少量補價為補價＜交易總額25％，為非貨幣性交易，在這個補價以上時按正常的貨幣性交易處理(按收入準則處理)。8

交易總額即為在整個非貨幣性交易中最大的公允價值。在確定涉及補價的交易是否為非貨幣性交易時，涉及補價的企業(yè)，其計算公式如下：

收到補價的企業(yè)：收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值＜25%

或：收到的補價÷（換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價）＜25%

支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（支付的補價＋換出資產(chǎn)公允價值）＜25%

或：支付的補價÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值＜25%9

例如：甲公司以設備A換取乙公司設備B，甲公司A設備的賬面價值為200萬元，公允價值為180萬元，乙公司B設備的賬面價值為280萬元，公允價值200萬元，甲公司支付了20萬元現(xiàn)金。從支付現(xiàn)金的甲公司看，所支付的20萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)的公允價值與支付補價之和為180+20=200(萬元)的10％，小于25％，應確認為非貨幣性資產(chǎn)交換；從收取現(xiàn)金的乙公司看，所收取的20萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)的公允價值200萬元的比例為10％，小于25％，也應確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。10【練習2·多選題】下列交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有（）。A.以l00萬元應收債權換取生產(chǎn)用設備B.以持有的一項土地使用權換取一棟生產(chǎn)用廠房C.以持有至到期的公司債券換取一項長期股權投資D.以一批存貨換取一臺公允價值為l00萬元的設備并支付50萬元補價E.以公允價值為200萬元的房產(chǎn)換取一臺運輸設備并收取24萬元補價【答案】BE【解析】應收債權和持有至到期的公司債券屬于貨幣性資產(chǎn)，選項A和C不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；50÷100=50%大于25%，選項D不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；24÷200=12%小于25%，選項E屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。11二、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項（一）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)的非互惠轉讓所謂非互惠轉讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價的轉讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價的轉讓給企業(yè)。（二）在企業(yè)合并、債務重組和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。12三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認與計量1、確認與計量2、商業(yè)實質的判斷131、確認與計量

非貨幣性資產(chǎn)交換核算主要解決的問題是：如何計量換入資產(chǎn)的入賬價值，以及如何確認和計量換出資產(chǎn)的損益。非貨幣資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實質的交換和不具備商業(yè)實質的交換。兩種不同性質的交換條件下，其換入資產(chǎn)的入賬價值，以及如何確認和計量換出資產(chǎn)的損益不同。非貨幣性資產(chǎn)交換涉及兩種計量基礎：公允價值和賬面價值。14

（一）公允價值

指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。確定公允價值有以下三種依據(jù)：一是如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為公允價值，即對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以資產(chǎn)的市場價格為基礎確定其公允價值。

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二是如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值比照相關類似資產(chǎn)的市價確定，即換人或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。對于類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎確定其公允價值。16

三是如果該資產(chǎn)及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值按照使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定，也就是說，對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當參照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》等，采用估值技術確定其公允價值。采用估值技術確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。17換入資產(chǎn)價值該項交換具有商業(yè)實質；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值差額作為當期損益1.以換出資產(chǎn)的賬面價值和應當支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本;2.不確認損益同時符合不同時符合（二）公允價值與賬面價值的選用182、商業(yè)實質的判斷

非貨幣性資產(chǎn)交換應當具有商業(yè)實質，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質應當遵循實質重于形式的原則，根據(jù)換入資產(chǎn)的性質和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結合能夠產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質。19

根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第二條規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質：

一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體表現(xiàn)為如下情況：1．未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。

例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。202．未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。

例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流人時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，而房屋租金的取得則需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。21

3．未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同。22

二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。23

例如，某企業(yè)以一項專利權換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權投資使該企業(yè)對被投資方由“重大影響”級別變?yōu)椤翱刂啤奔墑e關系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權能夠解決生產(chǎn)中的技術難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質。

注：關聯(lián)方交易通常認定為不具有商業(yè)實質。24第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理一、具體處理原則二、換入、換出單項資產(chǎn)的會計處理三、換入、換出多項資產(chǎn)的會計處理四、非貨幣性交易的披露

25一、具體處理原則

（一）以公允價值計價(1)如果不涉及補價，換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。(2)如果涉及補價，分為支付補價和收到補價兩種情況：支付補價：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補價＋應支付的相關稅費收到補價：換人資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值一收到的補價+應支付的相關稅費換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。26

（二）以賬面價值計價

(1)如果不涉及補價：換人資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應支付的相關稅費(2)如果涉及補價，分為支付補價和收到補價兩種情況：

支付補價：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費收到補價：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值－收到的補價+應支付的相關稅費27

(三)資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的處理換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應當分別情況處理：1、換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。2、換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3、換出資產(chǎn)為長期股權投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。并將長期股權投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“資本公積——其他資本公積”轉入投資收益。

28（四）相關稅費的處理

1.與換出資產(chǎn)有關的相關稅費與出售資產(chǎn)相關稅費的會計處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費用、換出不動產(chǎn)應交的營業(yè)稅計入營業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應交的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加等。2.與換入資產(chǎn)有關的相關稅費與購入資產(chǎn)相關稅費的會計處理相同，如換入資產(chǎn)的運費和保險費計入換入資產(chǎn)的成本等。29

(五)換入多項資產(chǎn)的成本處理在新準則下，換入多項資產(chǎn)的成本不同時，有兩種計價方式：公允價值計價。以換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。賬面價值計價。以換入各項資產(chǎn)的賬面價值與換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。30

[例3—1]甲公司以其使用中的賬面價值為850000元(原價為1000000元，累計折舊為150000元，未計提減值準備)的一臺設備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價值為800000元。甲公司換入鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，乙公司換入設備作為固定資產(chǎn)管理。設備的公允價值為1000000元，鋼材的公允價值為1000000元。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％，計稅價格等于公允價值。假定甲、乙公司不存在關聯(lián)方關系，交易價格公允，交易過程除增值稅以外不考慮其他稅費，且乙公司因換入設備而涉及的增值稅進項稅額不得抵扣。二、換入、換出單項資產(chǎn)的會計處理31首先：判斷是否具有商業(yè)實質

本例中，甲公司以其使用中的設備換入乙公司的一批鋼材，換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，其流動性相對較強，而原作為自己生產(chǎn)使用的設備的價值隨著使用而逐漸地轉換至所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，并通過產(chǎn)品的出售而收回。甲公司換入的鋼材的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出的設備顯著不同，因而該交換交易具有商業(yè)實質。同時，甲公司和乙公司換出和換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠地計量。32

(1)甲公司：

甲公司換入鋼材的公允價值與其換出設備的公允價值相同，甲公司換入的鋼材作為原材料核算，甲公司以換出設備的公允價值作為換入鋼材的成本。

借：固定資產(chǎn)清理850000

累計折舊150000

貸：固定資產(chǎn)1000000

借：原材料1000000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)170000

貸：固定資產(chǎn)清理850000

營業(yè)外收入320000(2)乙公司：

借：固定資產(chǎn)1170000

貸：主營業(yè)務收入1000000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170000

借：主營業(yè)務成本800000

貸：庫存商品80000033

【例3-2】甲公司以其運輸產(chǎn)品的貨運汽車與乙公司作為運輸工具的貨運汽車進行交換。甲公司換出設備的賬面原價為120000元，巳提折舊為20000元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為110000元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設備清理費用100元；乙公司換出貨運汽車的賬面原價為140000元，已提折舊為30000元，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為110000元。假定甲公司換入的貨運汽車仍然作為運輸公司產(chǎn)品所用，并作為固定資產(chǎn)管理。甲公司未對換出設備計提減值準備。34首先：判斷是否具有商業(yè)實質

本例中，甲公司以其運輸產(chǎn)品的貨運汽車換入乙公司同樣作為運輸工具的貨運汽車，在這項交易中，由于交換的非貨幣性資產(chǎn)均為貨運汽車，其性質、用途均相同，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值也相同。因此，該項交易不具有商業(yè)實質。同時，該項交易不涉及補價，因此，屬于不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換。35甲公司的賬務處理如下：(1)將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理100000

累計折舊20000

貸：固定資產(chǎn)120000(2)支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理100

貸：銀行存款100(3)換入貨運汽車的入賬價值=100000+100=100100(元)

借：固定資產(chǎn)100100

貸：固定資產(chǎn)清理10010036

首先視作只換入了一項資產(chǎn)，再根據(jù)各項換入資產(chǎn)各自的公允價值金額比例分配。

需要注意：

1、涉及存貨：“換入資產(chǎn)入賬價值總額”先扣除可抵扣的增值稅進項稅，再分配

2、如支付的稅費能直接歸屬于某項換入資產(chǎn)，該稅費不計入“換入資產(chǎn)入賬價值總額”進行分配，而直接計入“某項換入資產(chǎn)入賬價值”

3、涉及固定資產(chǎn)，先“固定資產(chǎn)清理”，相應減值準備同時轉銷。三、換入、換出多項資產(chǎn)的會