第5章成本動因-作業(yè)成本管理

第五章成本動因分析—作業(yè)成本管理

學習目標通過本章學習，您應該你該做到：了解現行完全成本法及其缺陷，以及作業(yè)成本法的產生與發(fā)展；理解作業(yè)成本法的理論基礎和優(yōu)缺點；掌握作業(yè)成本法的運行程序。2/1/20231山東財經大學會計學院qhygs007@163.com第一節(jié)現行完全成本法及其缺陷第二節(jié)作業(yè)成本法的產生與發(fā)展第三節(jié)作業(yè)成本計算的理論基礎第四節(jié)成本動因分析第五節(jié)作業(yè)成本法的運行程序第六節(jié)作業(yè)成本法的優(yōu)缺點2/1/20232山東財經大學會計學院qhygs007@163.com第一節(jié)現行完全成本法及其缺陷

現行完全成本法按照單一標準分配全部制造費用，會歪曲產品成本，從而誤導企業(yè)決策。2/1/20233山東財經大學會計學院qhygs007@163.com第二節(jié)作業(yè)成本法的產生與發(fā)展一、作業(yè)成本法的產生作業(yè)成本法（Acitvity-basedcosting，ABC）作為一種新的成本計算方法，是喬治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授首先提出來的。1971年，斯托布斯出版了具有重大影響的《作業(yè)成本計算與投入產出會計》一書，指出：成本計算的對象應是作業(yè)，而不是完工的產品；作業(yè)是與各類組織決策相關的一系列活動；作業(yè)成本計算就是要建立一套累積耗用各種資源成本的“作業(yè)賬戶”，以此來計算作業(yè)成本。2/1/20234山東財經大學會計學院qhygs007@163.com二、作業(yè)成本法的發(fā)展1988年，庫珀在《成本管理》夏季號上發(fā)表了“一論以作業(yè)為基礎的成本計算的興起：什么是以作業(yè)為基礎的成本系統(tǒng)”，同年，庫珀又在秋季號和冬季號《成本管理》上兩次論述ABC，題目分別是：“二論ABC的興起：何時需要ABC系統(tǒng)”、“三論ABC系統(tǒng)的興起：需要多少成本動因，如何選擇成本動因”。2/1/20235山東財經大學會計學院qhygs007@163.com庫珀與卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評論》九、十月號（1988）上發(fā)表了“計量成本的正確性：制定正確的決策”。1989年春，庫珀又寫了“四論ABC的興起”。從1988年夏到1989年春，庫珀通過討論ABC興起的四篇論文以及和卡普蘭的合作，對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等作了全方位的分析，從而使這些論文成為研究ABC必須參考的重要文獻。2/1/20236山東財經大學會計學院qhygs007@163.com庫珀和卡普蘭對ABC的貢獻不僅僅表現在理論上的發(fā)展和完善，而且對于將ABC推向實務界起了極大的推動作用。1992年，庫珀和卡普蘭寫成了《推行以作業(yè)為基礎的成本管理：從分析到行動》一書，該書對企業(yè)推行ABC具有很大的指導作用。在他們的努力下，ABC逐漸推廣開來。2/1/20237山東財經大學會計學院qhygs007@163.com第三節(jié)作業(yè)成本計算的理論基礎

庫珀和卡普蘭兩位教授認為：從多維的角度來看，企業(yè)的產品制造成本全是變動的，因此應將成本劃分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本即原來意義上的變動成本。長期變動成本則是以作業(yè)（Activity）為基礎，它隨作業(yè)消耗量的變動而變動。2/1/20238山東財經大學會計學院qhygs007@163.com需指出的是：長期變動成本的變動與作業(yè)量的變動并不是同步進行的，兩者之間往往存在一個時間差，也就是說，本期作業(yè)量的增減，并不一定會立即引起本期長期變動成本的相應變化，其影響可能要到下期或更長時間之后才能顯現出來。正是由于長期變動成本的這一特點，傳統(tǒng)上常把這部分成本視為固定成本。在作業(yè)成本計算系統(tǒng)中，固定成本僅指那些在一個既定時期內不隨任何作業(yè)量的變動而變動的成本。2/1/20239山東財經大學會計學院qhygs007@163.com正是由于長期變動成本的這一特點，傳統(tǒng)上常把這部分成本視為固定成本。在作業(yè)成本計算系統(tǒng)中，固定成本僅指那些在一個既定時期內不隨任何作業(yè)量的變動而變動的成本。作業(yè)成本計算的思想是要以“作業(yè)”作為制造費用分配的基礎，而不再是傳統(tǒng)的直接人工、機器小時等的數量。2/1/202310山東財經大學會計學院qhygs007@163.com庫珀和卡普蘭教授曾于1987年在一篇題為“成本會計怎樣系統(tǒng)地歪曲了產品成本”的文章中提出了“成本動因”理論。該理論認為：作業(yè)是一個組織內消耗資源的某種活動或事項。作業(yè)是由產品引起的，而作業(yè)又引起了資源的耗用；成本是由隱藏其后的某種“推動力”所引起的。這種隱藏在成本之后的推動力，就是“成本動因”，或者說，成本動因就是推動成本發(fā)生的因素。2/1/202311山東財經大學會計學院qhygs007@163.com成本行為也稱為成本習性或成本性態(tài)，是由成本動因所支配的。要把各種費用分配到不同的產品上去，首先要了解成本行為，以便識別出恰當的成本動因。按照這種觀點，對短期變動成本應該利用“與數量相關的成本動因”，如直接材料成本、直接人工工時或機器小時等。對于長期變動成本中的絕大部分，采用與數量相關的成本動因是不適宜的。因為，這些成本是由各種各樣十分復雜的因素所驅動，而并非由數量因素所驅動。2/1/202312山東財經大學會計學院qhygs007@163.com例如：有兩家生產規(guī)模完全相同的企業(yè)，甲企業(yè)生產100萬件的A產品；乙企業(yè)生產10萬件A產品和90萬件其他199種同類產品，其中B產品產量為800件。甲企業(yè)的生產環(huán)境很簡單，只需要有限的輔助生產設備。乙企業(yè)的生產環(huán)境卻復雜得多，需要更龐大、更復雜的服務部門。

2/1/202313山東財經大學會計學院qhygs007@163.com通過這個例子可以證實：許多成本的變動并非由產量變動所引起，而是由生產的品種范圍決定的。如果僅是產量發(fā)生變動而生產品種范圍不變，則長期變動成本也不變；但若是產量不變，生產的品種范圍發(fā)生變動，則服務部門的成本將隨之變動。如果單純用“與數量相關的成本動因”將服務部門的費用分配到各產品中去，勢必會造成產品成本的歪曲。2/1/202314山東財經大學會計學院qhygs007@163.com作業(yè)成本計算的理論基礎是“成本動因”理論，該理論的著眼點在于研究成本發(fā)生的原因。成本發(fā)生的原因有兩類：一是與產品數量相關的成本動因，它們導致了短期變動成本的發(fā)生，因而也是分配短期變動成本的基礎；二是與作業(yè)（或事項）相關的成本動因，它們導致了長期變動成本的發(fā)生，因而也是分配長期變動成本的基礎。2/1/202315山東財經大學會計學院qhygs007@163.com第四節(jié)成本動因分析成本動因是指隱藏在成本背后、驅動成本產生的因素。成本動因分析包括戰(zhàn)術層面的成本動因分析和戰(zhàn)略層面的成本動因分析。戰(zhàn)略成本動因分析又包括結構性成本動因分析和執(zhí)行性成本動因分析。2/1/202316山東財經大學會計學院qhygs007@163.com

一、結構性成本動因分析結構性成本動因是指與企業(yè)組織基礎、經濟結構和影響戰(zhàn)略成本整體局勢相關的成本驅動因素。主要包括：（一）規(guī)模（二）范圍（三）學習與溢出（四）技術（五）多樣性2/1/202317山東財經大學會計學院qhygs007@163.com二、執(zhí)行性成本動因分析執(zhí)行性成本動因是指決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動因，是在結構性成本動因決定以后才建立的，執(zhí)行性成本動因主要有：（一）員工參與（二）全面質量管理（三）生產能力利用率（四）聯(lián)系2/1/202318山東財經大學會計學院qhygs007@163.com第五節(jié)作業(yè)成本法的運行程序作業(yè)成本計算運行過程歸納成以下幾個步驟：第一步：計算生產產品所發(fā)生的直接材料和直接人工成本。第二步：將制造費用匯集于若干個同質成本庫（Homogenouscostpool）。所謂同質成本，是指可用一個共同的成本動因解釋其成本變動的制造成本。成本庫確定后，就可以計算每一成本庫單位成本動因的成本，即成本庫分攤率，其計算公式為：成本庫分攤率=某成本庫制造費用總額÷成本動因數量2/1/202319山東財經大學會計學院qhygs007@163.com第三步：將匯集于成本庫的制造費用按成本庫分攤率分攤到各種產品，其計算公式為：某產品應分配的制造費用=成本庫分攤率×該種產品所耗用成本動因的數量第四步：計算單位產品的制造費用。即用該種產品從各個成本庫所分攤的制造費用之和，除以該種產品的產量。第五步：計算單位生產成本。即單位產品的制造費用與單位產品的直接成本之和。2/1/202320山東財經大學會計學院qhygs007@163.com[例5-1]燕山高新技術有限公司僅生產甲、乙兩種產品，甲產品的結構要比乙產品復雜得多，兩種產品的單價分別為42元/件、25元/件。20*2年甲、乙兩種產品的產量分別為50000件和500000件，其所耗用的直接材料分別為600000元和4200000元，直接人工分別為10000小時和50000小時，小時工資率為10元/小時。甲、乙兩產品所耗用的制造費用及其作業(yè)量（假定作業(yè)被充分利用）見表5-2、表5-3所示。要求：按照作業(yè)成本法計算甲、乙兩種產品的制造成本，判斷產品的盈利狀況。2/1/202321山東財經大學會計學院qhygs007@163.com表5-2制造費用明細表單位：萬元

項目金額原料處理費30維護費90電費45設備折舊費135檢驗費40調整與準備費用60物料成本40生產計劃制訂費80合計5202/1/202322山東財經大學會計學院qhygs007@163.com表5-3甲、乙產品作業(yè)耗用量作業(yè)類別成本動因甲產品耗用作業(yè)量乙產品耗用作業(yè)量數量比例數量比例原料處理搬運次數10001/320002/3設備維護維護次數20001/340002/3電力消耗千瓦小時1000001/320000002/3設備折舊機器小時200001/4600003/4檢驗檢驗小時30001/230001/2調整與準備整備次數10001/210001/2物料消耗物料成本500001/83500007/8制訂生產計劃生產批次20001/220001/22/1/202323山東財經大學會計學院qhygs007@163.com根據前述步驟，成本計算如下：表5-4甲、乙產品直接成本計算表成本項目甲產品乙產品直接人工直接材料60000010000×10=100000420000050000×10=500000合計7000004700000產量50000500000單位直接成本149.42/1/202324山東財經大學會計學院qhygs007@163.com我們選擇檢驗小時、千瓦小時、物料成本、機器小時這4個動因，分別作為4個同質成本庫制造費用分配的基礎，計算出每一個成本庫的分配率，然后分別乘以甲、乙兩種產品耗用的成本動因數量，就可以計算出每種產品所分配到的制造費用，具體計算過程見表5-5和表5-6所示。2/1/202325山東財經大學會計學院qhygs007@163.com表5-5成本庫的劃分及分配率第一成本庫第二成本庫第三成本庫第四成本庫檢驗費調整與準備費用生產計劃制訂費400000600000800000原料處理費維護費電費300000900000450000物料成本400000設備折舊費1350000合計1800000合計1650000合計400000合計1350000成本動因數量6000檢驗小時成本動因數量300000千瓦小時成本動因數量400000成本動因數量80000機器小時成本庫分攤率300元/檢驗小時成本庫分攤率5.5元/千瓦小時成本庫分攤率1成本庫分攤率16.875元/機器小時2/1/202326山東財經大學會計學院qhygs007@163.com表5-6各種產品分配的制造成本金額單位：元項目甲產品乙產品第一成本庫第二成本庫第三成本庫第四成本庫300×3000=9000005.5×100000=5500001×50000=5000016.875×20000=337500300×3000=9000005.5×200000=11000001×350000=35000016.875×60000=1012500合計18375003362500產量50000500000單位制造費用單位直接成本36.75146.739.40單位生產成本50.7516.13單價4225單位毛利-8.758.87毛利率-20.83%35.5%2/1/202327山東財經大學會計學院qhygs007@163.com運用作業(yè)成本法進行成本計算，能夠將產品所消耗的資源按照各自的成本動因追蹤到各種產品中去，計算結果比較準確可靠，可以為管理者制定正確的決策提供可靠的成本信息。如采用傳統(tǒng)的成本計算方法，甲、乙產品單位生產成本及其盈虧情況見表5-7所示（計算過程從略）。

2/1/202328山東財經大學會計學院qhygs007@163.com表5-7傳統(tǒng)成本法下的產品成本計算單位：元成本項目甲產品乙產品直接材料6000004200000直接人工100000500000合計7000004700000產量50000500000單位直接成本149.40單位制造費用按工時分配按機器小時分配按直接材料成本分配按工時分配按機器小時分配按直接材料成本分配17.3326138.677.809.10單位生產成本31.33402718.0717.2018.50單價424242252525單位毛利10.672156.937.806.50毛利率25.40%4.76%35.71%27.72%31.2%26%2/1/202329山東財經大學會計學院qhygs007@163.com從表5-7可以看出，在傳統(tǒng)的完全成本法下，按照單一標準分配制造費用，至少存在以下兩個方面的問題：1.不同企業(yè)同一時期或者同一企業(yè)不同時期選擇的分配標準不同，計算出的單位成本就不相同，單位成本水平的高低在很大程度上是會計人員主觀選擇的結果，具有較強的主觀性，同時也不具有可比性。2/1/202330山東財經大學會計學院qhygs007@163.com2.本例中根據傳統(tǒng)完全成本法計算出的甲產品單位成本均低于其單價（42元），因而，給企業(yè)管理者造成一種假象，以為甲產品也是盈利產品。特別是按照直接材料所占的比重分配制造費用時，甲產品單位毛利15元，毛利率為35.71%，會嚴重誤導企業(yè)決策。2/1/202331山東財經大學會計學院qhygs007@163.com第六節(jié)作業(yè)成本法的優(yōu)缺點

一、作業(yè)成本法的優(yōu)點（一）提供更為準確的成本信息（二）更有效地控制成本（三）有助于企業(yè)改進經營決策（四）有利于企業(yè)推進全面管理（五）便于推行作業(yè)管理，不斷降低成本2/1/202332山東財經大學會計學院qhygs007@163.com二、作業(yè)成本法的局限性開發(fā)和維護費用較高；確定成本動因比較困難；成本計算過程比較復雜。這些因素會影響到一些企業(yè)應用作業(yè)成本法的積極性。2/1/202333山東財經大學會計學院qhygs007@163.com案例討論分組討論以下案例，課下制作出PPT。下次上課時，分小組選派代表匯報：案例四QL機電設備安裝公司基于價值鏈的作業(yè)成本控制P.149案例六作業(yè)成本法在SK高新技術企業(yè)中的應用分析P.163案例七作業(yè)成本法在SD煙草商業(yè)企業(yè)物流成本控制中的應用P.166案例八大連某工藝品有限公司作業(yè)成本法應用分析P.199案例十五先驅微器材公司（AND）的作業(yè)成本計算與管理（網站搜索）2/1/202334山東財經大學會計學院qhygs007@163.com本章主要閱讀文獻GeorgeJ.Staubus.ActivityCostingandInput-outputAccounting[M].R.D.Irwin[WL1]

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[WL1]PeterB.BTurney,Commoncents：howtosucceedwithABCandABM[M].Monograph,2005.2/1/202336山東財經大學會計學院qhygs007@163.com本章主要閱讀文獻任海云，師萍.作業(yè)成本法研究現狀綜述[J].中國管理信息化，2009(2).王平心.作業(yè)成本計算理論與應用研究[M].大連：東北財經大學出版社，2001.易中勝，馬賢明，陳良.管理會計：挑戰(zhàn)、對策與設想[J].會計研究，1988(6).余緒纓.以ABM為核心的新管理體系的基本框架[J].當代財經，1994(4).王光遠.作業(yè)會計的基本概念[J].會計研究，1995(7).王平心，韓新民.新制造環(huán)境下成本管理的新思維——推進企業(yè)采用作業(yè)成本方法（上）[J].機械工業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與科技管理，1997(9).王平心，韓新民.新制造環(huán)境下成本管理的新思維——推進企業(yè)采用作業(yè)成本方法（下）[J].機械工業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與科技管理，1997(11).朱云，陳工孟.作業(yè)成本法在香港應用的調查分析[J].會計研究，2000(8).管理會計應用與發(fā)展的典型案例研究課題組.作業(yè)成本法在我國鐵路運輸企業(yè)應用的案例研究[J].會計研究，2001(2).李興文