2023年注冊會計師應(yīng)該注意到的法律問題

注冊HYPERLＩＮK""＼t＂_blaｎk"會計師應(yīng)當(dāng)注意到的HYPERＬＩNK""\t"＿blａnk"法律問題

關(guān)鍵詞:注冊會計師;法律

近年來,一系列上市公司會計造假惡性案件減少了上市公司的會計信用與注冊會計師的執(zhí)業(yè)威信,動搖了我國尚不穩(wěn)固的HYＰＥRLINK""＼t＂_ｂlank"證券市場的根基,挫傷了投資者的積極性，增長了社會的不穩(wěn)定因素。同時，引發(fā)了一片討伐執(zhí)業(yè)注冊會計師的喊殺聲,注冊會計師似乎成了人人喊打的過街老鼠,行業(yè)陷入了空前嚴(yán)重的信任危機(jī)，獨(dú)立_ｂlank＂審計的社會公信力遭遇前所未有的打擊。執(zhí)業(yè)注冊會計師在上市公司會計造假案中扮演何種角色、應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任？我們應(yīng)當(dāng)理性地進(jìn)行分析。惟其如此，方有助于早日正本清源,以利于基礎(chǔ)尚不雄厚的中國注冊會計師事業(yè)的長足發(fā)展。?造假案中注冊會計師不妥行為的成因分析

獨(dú)立性缺失?！蔼?dú)立性是注冊會計師的靈魂”,一個人沒有靈魂將無法生存、難以立足，其下場將是可悲的，注冊會計師也不例外!我國上市公司多從國有公司改制而來,歷史慣性使得本地政府對其“關(guān)愛有加”、無限庇護(hù),政府與公司間仍屬一個利益共同體。資產(chǎn)剝離、財務(wù)包裝、兼并重組等發(fā)明財富的手法不斷地被推陳出新,在如此執(zhí)業(yè)環(huán)境下,注冊會計師難以獨(dú)善其身、保持超然獨(dú)立,職業(yè)特性往往使其淪為“技術(shù)創(chuàng)新”的“魔術(shù)大師”。?上市公司治理機(jī)制缺陷。在我國上市公司目前的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國家股、法人股占絕對比重（國家所有者長期缺位）,中小投資者是證券市場上的弱勢群體,上市公司的投資者與HＹＰERLＩNＫ""\t"＿blanｋ"管理層存在著嚴(yán)重的信息不對稱,“內(nèi)部人控制”問題嚴(yán)重，出資者利益無法得到保障。會計師事務(wù)所的聘任必然是體現(xiàn)大股東的意志，于是在我國會計市場上就出現(xiàn)了代理者委托中介機(jī)構(gòu)審計自己編制的財務(wù)報告的怪現(xiàn)象,購買會計原則無可避免。

利益驅(qū)動,過輕的處罰又使其違規(guī)成本減少。我國的證券市場缺少高質(zhì)量審計的內(nèi)在規(guī)定,是上市公司對注冊會計師審計質(zhì)量規(guī)定不高的客觀因素，而“利益驅(qū)動”則是注冊會計師違規(guī)的根源;注冊會計師違規(guī)獲得不妥利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)的超過其違規(guī)受查處的預(yù)期成本，從而導(dǎo)致其不惜鋌而走險。此外,查處不力、處罰過輕也使注冊會計師違規(guī)成本大大縮小。會計師事務(wù)所犯規(guī)被查處的概率很低，使其存有僥幸心理,客觀上助長了注冊會計師投機(jī)冒險的沖動。更為重要的是,我國尚未建立起完善的有關(guān)注冊會計師的民事補(bǔ)償責(zé)任制度、相關(guān)民事處罰規(guī)定尚難以操作，法規(guī)的懲戒威懾作用仍不顯著。

監(jiān)管制度缺陷。由于制度執(zhí)行、監(jiān)管與處罰力度局限性、處罰對象不明確,導(dǎo)致對注冊會計師的監(jiān)管制度存在明顯的缺陷。監(jiān)管制度缺陷是導(dǎo)致注冊會計師屢屢違規(guī)的又一誘因,不健全的法律制度,特別是缺少完善的民事補(bǔ)償制度,在相稱限度上助長了注冊會計師的冒險意識、保護(hù)了其造假收益。?執(zhí)業(yè)會計師風(fēng)險意識淡薄。注冊會計師自身素質(zhì)不高、風(fēng)險意識淡薄、先天局限性、后續(xù)未受HＹPＥRLIＮK＂＂\ｔ"＿ｂlaｎｋ"教育等也是其不妥行為的重要成因。

從國外的司法實(shí)踐看,各國都基本認(rèn)同：不能苛求注冊會計師對所審報表中的所有錯報事項(xiàng)都承擔(dān)法律責(zé)任；注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的前提是其在執(zhí)業(yè)過程中有過失、重大過失或欺詐行為,并出具了虛假的HＹＰERLINＫ"＂\ｔ"_blaｎｋ＂審計報告、做出了重大的虛假陳述。通常,評價注冊會計師是否有過失的關(guān)鍵看注冊會計師有否按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定執(zhí)業(yè);過失按其限度不同可分為普通過失和重大過失。前者是指注冊會計師沒有完全遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定執(zhí)業(yè),后者是指主線沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或沒有按其基本規(guī)定進(jìn)行審計。“重要性”和“內(nèi)部控制”有助于兩者的區(qū)分。一般而言,如上市公司財務(wù)會計報告中存在重大錯報事項(xiàng),注冊會計師運(yùn)用常規(guī)審計程序通常應(yīng)予發(fā)現(xiàn)，如因工作疏忽而未能將重大錯報事項(xiàng)查出來，就很也許在法律訴訟中被解釋為重大過失。同時,注冊會計師對會計報表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制的研究與評價為基礎(chǔ)的。假如內(nèi)部控制不太健全,注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過調(diào)整實(shí)質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍，以合理確信能發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的重要錯報、漏報。如注冊會計師通過審計未能發(fā)現(xiàn)報表中的重大錯漏,就應(yīng)負(fù)重大過失責(zé)任；相反,假如內(nèi)部控制自身非常健全,但因職工串通舞弊,導(dǎo)致設(shè)計良好的內(nèi)部控制失效,由于注冊會計師查出這種錯報事項(xiàng)的也許性相對較小，如未能發(fā)現(xiàn)報表中的錯漏一般認(rèn)為注冊會計師沒有過失或只有普通過失。欺詐或稱注冊會計師舞弊,作案具有不良動機(jī)是其重要特性,也是欺詐與過失的重要區(qū)別之一。與欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”或稱“涉嫌欺詐”,是指雖無端意欺詐或坑害別人的動機(jī),卻存在極端或異常的過失。近年來HYPＥＲLINＫ＂"\t"_bｌａnk"美國的許多法院將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐并放寬了“欺詐”一詞的范圍,使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，從而擴(kuò)大了注冊會計師重大過失的法律責(zé)任。在美國9:世紀(jì)；：年代發(fā)生的一些案例中,即使HYPERLINK＂"\t"＿bｌａnk"審計師能證明其審計程序遵守了相關(guān)的審計準(zhǔn)則、客戶的財務(wù)報表也遵守了公認(rèn)會計原則，法院仍會認(rèn)定審計師需承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，理由是遵循一套由會計職業(yè)界自己制訂的程序，不能表白其就沒有責(zé)任。從各國近幾年的發(fā)展來看,加強(qiáng)注冊會計師的民事責(zé)任已是一種主流。在我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》等有關(guān)ＨYPERＬＩＮK""\t"_blanｋ＂法律法規(guī)中都規(guī)定了注冊會計師的法律責(zé)任。但不具體、不統(tǒng)一、難以操作,不利于規(guī)范注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為。按照我國《注冊會計師法》第99條的規(guī)定,判斷審計報告是否虛假、注冊會計師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任的關(guān)鍵是看其是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、恪盡職守。會計職業(yè)界對注冊會計師責(zé)任的界定重要是依據(jù)審計過程是否違規(guī)，由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度的固有限制，注冊會計師依照獨(dú)立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯報與漏報。已審會計報表并不意味著完全沒有錯弊，但只要未超過審計重要性標(biāo)準(zhǔn)、不會影響報告使用者進(jìn)行決策,就不影響審計意見的客觀公正性。

即使因第三方HYPERLＩNK""\t＂＿blａｎk"經(jīng)濟(jì)利益受損而發(fā)生訴訟，注冊會計師也不承擔(dān)法律責(zé)任。但是,社會公眾經(jīng)常認(rèn)為，報告或信息虛假就是內(nèi)容與事實(shí)不符，沒有設(shè)定那么多的前提條件；也有許多法律界專家也堅持類似觀點(diǎn),由于法律著重的是結(jié)果而不是過程,對注冊會計師一再以行業(yè)準(zhǔn)則來為自己的過失辯護(hù)不能被接受,認(rèn)為注冊會計師所強(qiáng)調(diào)的執(zhí)業(yè)過程真實(shí)合法在法律上不能構(gòu)成抗辯理由，《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》只是一種行業(yè)規(guī)范,是民間組織指定的文本，注冊會計師有無按照其執(zhí)業(yè)在法律上不能作為注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任、為自己抗辯的依據(jù)。在)＊*+年＊月證券委發(fā)布的《嚴(yán)禁證券欺詐行為暫行辦法》中初次擬定性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文獻(xiàn)披露的各種不妥行為,涉及不實(shí)陳述、漏掉和誤導(dǎo)三種。一般認(rèn)為,將“存在虛假陳述內(nèi)容且該內(nèi)容也許導(dǎo)致報告使用者錯誤決策”列為認(rèn)定報告是否虛假、是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的法律要件,是符合法理的。注冊會計師出具虛假報告構(gòu)成對第三方的侵權(quán)責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)因此而導(dǎo)致的損害補(bǔ)償責(zé)任。從我國目前對違規(guī)事務(wù)所的解決看,重要還是行政處罰。證券市場中各違規(guī)事務(wù)所,尚很少涉及民事責(zé)任和刑事責(zé)任。對投資者而言,其實(shí)最重要的是如何維護(hù)其經(jīng)濟(jì)利益。假如不追究民事責(zé)任，不管行政處罰多么重,都局限性以挽回投資者所遭受的經(jīng)濟(jì)損失，也很難增強(qiáng)其投資信心。

治理造假要綜合治理

加入,（-以后，開放我國會計市場已成為必然。國外會計公司將會以雄厚的資金、高效的服務(wù)、先進(jìn)的管理、良好的風(fēng)險控制能力進(jìn)入我國的會計市場。國內(nèi)注冊會計師行業(yè)要練好內(nèi)功、填補(bǔ)制度缺陷、重塑注冊會計師行業(yè)形象,重建會計信用，重拾投資者信心。?注冊會計師要苦練內(nèi)功，加強(qiáng)職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力修養(yǎng)，強(qiáng)化風(fēng)險意識與法律責(zé)任觀念，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),做好公眾利益的“守夜人”。?注冊會計師要想避免審計失敗與法律訴訟，最重要的是要苦練內(nèi)功，注重知識更新與積累，加強(qiáng)個人職業(yè)道德與專業(yè)勝任能力修養(yǎng)，“打鐵還要身板硬”，要有對的的職業(yè)價值觀，要有風(fēng)險意識，不求“一夜暴富”，只求誠信立足。在執(zhí)業(yè)過程中,一定要全面了解被審單位的基本情況涉及客戶管理層的品行、公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)設(shè)立、財務(wù)人員所遭受的異常壓力,當(dāng)所審單位處在財務(wù)困難時期特別是要被．（或／(時要予以特別關(guān)注，要有合理懷疑的思想、不迷信客戶，執(zhí)行充足程序、合理運(yùn)用專家的工作結(jié)果，時刻關(guān)注所審單位的變化和外界對其的反映，關(guān)注關(guān)鍵客戶的反映,在發(fā)表審計意見時要慎之又慎,切勿為一時一己之利，斷送個人、事務(wù)所、甚至行業(yè)的前程!?完善行業(yè)準(zhǔn)入制度、提高準(zhǔn)入門檻,全面推行有限責(zé)任合作制、提高會計師事務(wù)所違規(guī)成本。

目前我國有會計師事務(wù)所近01２2家,其中具有證券、期貨執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所共3)家，允許采用有限責(zé)任制與合作制兩種不同的組織形式,存在著對設(shè)立會計師事務(wù)所的注冊資本規(guī)定過低（有限責(zé)任會計師事務(wù)所+2萬元以上）、事務(wù)所抗風(fēng)險能力偏低（具有證券期貨資格的其注冊資本、風(fēng)險基金及事業(yè)發(fā)展基金總額在＋22萬元以上）、對執(zhí)業(yè)注冊會計師的職業(yè)道德審查不嚴(yán)(只規(guī)定三年內(nèi)沒有違反法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則的記錄)等問題，而會計師事務(wù)所一旦取得了執(zhí)業(yè)資格，往往無暇顧及質(zhì)量與風(fēng)險控制就積極投身于無序的行業(yè)競爭之中，出了問題又無力為自己的敗德行為負(fù)責(zé)。因此,一方面,必須提高事務(wù)所特別是具有證券期貨從業(yè)資格的會計師事務(wù)所準(zhǔn)入門檻,大幅提高事務(wù)所的法定注冊資本、風(fēng)險基金的最低限額，這樣一方面有助于提高會計師事務(wù)所抗風(fēng)險能力，另一方面也有助于促進(jìn)會計師事務(wù)所的合并，打造中國會計師事務(wù)所的“航空母艦”,走規(guī)模發(fā)展之路；另一方面，逐漸變革目前事務(wù)所有限責(zé)任制形式，堅持“無過錯無責(zé)任”原則,積極推行事務(wù)所與過失合作人或項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)無限責(zé)任、注冊會計師對其他合作人的過失僅以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任的有限責(zé)任合作制（44/)。作為一種高風(fēng)險、高社會價值的服務(wù)行業(yè)，如允許事務(wù)所或過失注冊會計師實(shí)行有限責(zé)任制形式,注冊會計師必然會不顧公眾利益、不顧后果片面追逐個人利益最大化,易引致“劣幣驅(qū)逐良幣”、“有道德無市場，有市場無道德”的無序競爭局面,會計造假現(xiàn)象也會愈演愈烈;再次,加大對執(zhí)業(yè)會計師職業(yè)道德審查,健全并嚴(yán)格執(zhí)行市場退出與終身禁入制度;同時,嚴(yán)厲打擊上市公司會計造假行為,對負(fù)有責(zé)任的當(dāng)事人進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，提高其違規(guī)成本。上市公司與社會中介機(jī)構(gòu)敢于違規(guī)造假,都是基于作假獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過為此付出的代價,違規(guī)可帶來巨大的盈余。對會計造假打擊力度不夠的直接危害不是表現(xiàn)在沒有使犯罪人得到法律制裁，而是使已經(jīng)犯罪的人僥幸心理得到強(qiáng)化。因此應(yīng)進(jìn)一步加大對違規(guī)造假案件的處罰力度,加大進(jìn)行會計造假的違規(guī)成本，使之無利可圖，以期起到制度的威懾和警示作用。?健全事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制,強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè),積極開展行業(yè)誠信教育，提高注冊會計師的職業(yè)道德水平。保持獨(dú)立、客觀、公正的超然地位是注冊會計師的安身立命之本。要提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，迅速提高注冊會計師的職業(yè)道德水平和專業(yè)技術(shù)水平,筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)由中注協(xié)對注冊會計師在審計過程中特殊業(yè)務(wù)聘請其他專業(yè)人士幫助做出指引,避免事務(wù)所為節(jié)省費(fèi)用減少對需聘請其他專業(yè)人士的協(xié)助；建立會計師事務(wù)所對注冊會計師的委派輪換制度,避免注冊會計師與被審計單位出現(xiàn)過度密切的關(guān)系;建立會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員的個人信用記錄檔案,定期向社會公開，接受社會監(jiān)督;對簽字注冊會計師及其家屬實(shí)行財產(chǎn)申報制度,避免注冊會計師通過不合法交易換取上市公司或莊家的不合法利益等審計尋租行為的發(fā)生;加強(qiáng)行業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)工作,將職業(yè)道德、誠信教育作為重要內(nèi)容，使每一個投身注冊會計師行業(yè)的從業(yè)人員牢記朱镕基總理提出的十六字準(zhǔn)則：“誠信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不做假賬”，逐漸摒棄“一夜暴富”的心理，逐步樹立對的的從業(yè)價值觀，確立終身從事注冊會計師這一崇高職業(yè)、通過一生的誠實(shí)努力實(shí)現(xiàn)最終富裕的抱負(fù)。

提高行業(yè)監(jiān)管部門的獨(dú)立性，賦予其更大的職權(quán),加大行業(yè)監(jiān)管力度。?上市公司做假賬屢屢爆出會計造假黑幕、事務(wù)所屢屢出事雖源于我國宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的影響,也與我國證券市場監(jiān)管體系薄弱、監(jiān)管手段落后、監(jiān)管人員局限性有關(guān)。因此有必要加大對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度，賦予中注協(xié)更大的職權(quán)，使其對會計師事務(wù)所和注冊會計師享有更直接的處罰權(quán);引入一票否決制度，凡執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)違反職業(yè)道德規(guī)定的行為,視情節(jié)輕重分別給予通報批評、限期整改、立即停止其執(zhí)業(yè)資格等懲戒;加強(qiáng)事前監(jiān)督,除通過行業(yè)檢查、談話提醒制度、同業(yè)互查、加強(qiáng)突擊檢查之外，建議實(shí)行中注協(xié)與各事務(wù)所業(yè)務(wù)聯(lián)網(wǎng),適時了解事務(wù)所業(yè)務(wù)的受托、執(zhí)業(yè)情況,加大對惡性壓價、互相拆臺、同行詆毀等不合法競爭行為的打擊力度,防止“高價挖人才,低價搶生意”不合法競爭現(xiàn)象的繼續(xù)蔓延；提高中注協(xié)行業(yè)管理的獨(dú)立性，保證其執(zhí)法的公正性。

全面提高行業(yè)的獨(dú)立性，完善上市公司審計委托受理制度,實(shí)行審計業(yè)務(wù)由