房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)征所得稅的計算與會計處理

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)征所得稅的計算與會計處理為加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的征收管理，避免房地產(chǎn)開發(fā)項目因結(jié)算周期長,不能及時結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本導(dǎo)致所得稅不能均衡入庫的問題，國家稅務(wù)總局于2003年下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號文）,文件規(guī)定對房地產(chǎn)預(yù)售收入預(yù)收企業(yè)所得稅，83號文件的執(zhí)行，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅稅額有了較大幅度的增長。2006年3月國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006131號）文件，對83號文件又進(jìn)行了修正補充，但總體的預(yù)征原則沒有變：開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品,在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。個人理解國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的計算公式應(yīng)為：當(dāng)期預(yù)計毛利額=開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入'預(yù)計計稅毛利率當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期預(yù)計毛利額+當(dāng)期實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額當(dāng)期實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計利潤+納稅調(diào)整增加額一納稅調(diào)整減少額當(dāng)期應(yīng)納所得稅額=（當(dāng)期預(yù)計毛利額+當(dāng)期實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額）x適用稅率一以前期間累計預(yù)繳的所得稅由于存在期間費用和納稅調(diào)整等因素,企業(yè)利潤總額不是按房地產(chǎn)開發(fā)項目分別計算的.而31號文件規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品完工后，要分項目結(jié)算調(diào)整實際毛利額與原預(yù)計毛利額的差額，計入完工年度的應(yīng)納稅所得額。如果企業(yè)同時存在多個開發(fā)項目，各個項目開發(fā)時間、預(yù)售時間、完工時間均不同，按預(yù)計毛利額預(yù)繳的所得稅與當(dāng)期的所得稅費用交織在一起，開發(fā)產(chǎn)品完工時的所得稅結(jié)算調(diào)整將是非常困難的。如不能正確轉(zhuǎn)銷，預(yù)計毛利額要預(yù)繳所得稅，企業(yè)當(dāng)期正常的應(yīng)納稅所得額也要繳納所得稅，就會造成重復(fù)納稅的現(xiàn)象.2006年4月國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號），文件中規(guī)定從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的納稅人開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入按規(guī)定預(yù)計計稅毛利率計算的預(yù)計毛利額做為納稅調(diào)整增加額處理，相應(yīng)的完工結(jié)算時轉(zhuǎn)回的已納稅的預(yù)計毛利額作為納稅調(diào)整減少額處理。這就為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳所得稅的結(jié)算調(diào)整指明了方向。為保證此項差異及時準(zhǔn)確的轉(zhuǎn)回，個人認(rèn)為應(yīng)在開發(fā)項目完工時隨著預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入而陸續(xù)轉(zhuǎn)回，每結(jié)轉(zhuǎn)一筆預(yù)收賬款就同時、同比例轉(zhuǎn)回一筆原預(yù)計毛利，調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)應(yīng)單獨設(shè)置開發(fā)項目預(yù)計毛利額調(diào)

整應(yīng)納稅所得額備查簿，分項目登記每一筆預(yù)計毛利額產(chǎn)生、轉(zhuǎn)回的時間及金額。同時主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、開發(fā)產(chǎn)品、開發(fā)成本、預(yù)收賬款科目必須按成本計算對象進(jìn)行明細(xì)核算，正確區(qū)分房地產(chǎn)預(yù)售收入與主營業(yè)務(wù)收入，嚴(yán)格按會計制度的規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)房地產(chǎn)預(yù)售收入.相關(guān)會計處理如下：1、 將開發(fā)項目預(yù)計毛利額并入當(dāng)期實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額計提企業(yè)所得稅時：借:所得稅 （當(dāng)期實現(xiàn)的納稅所得+預(yù)計毛利額）X適用稅率貸:應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅（當(dāng)期實現(xiàn)的納稅所得+預(yù)計毛利額）X適用稅率2、 上交企業(yè)所得稅時：借:應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅貸:銀行存款3、 項目完工后，每將一筆預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入，就把與該預(yù)收賬款相對應(yīng)的原預(yù)計毛利額做為當(dāng)期納稅調(diào)減項目，調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計提企業(yè)所得稅：借：所得稅（當(dāng)期實現(xiàn)的納稅所得-轉(zhuǎn)回的原預(yù)計毛利額）X適用稅率貸：應(yīng)交稅金-—應(yīng)交企業(yè)所得稅 （當(dāng)期實現(xiàn)的納稅所得-轉(zhuǎn)回的原預(yù)計毛利額）X適用稅率舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資料如下：2003年8月開發(fā)A小區(qū)，2003年10月開始預(yù)售，2004年9月完工。2003年取得預(yù)售收入1200萬,2004年取得預(yù)售收入1500萬，2004年12月31日預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入2000萬,2005年6月30日預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入700萬.2004年銷售現(xiàn)房取得主營業(yè)務(wù)收入300萬，2005年銷售現(xiàn)房取得主營業(yè)務(wù)收入600萬。A小區(qū)預(yù)收賬款明細(xì)賬:期間摘要借方貸方累計余額2003年1季度預(yù)售收入200萬200萬2003年2季度預(yù)售收入400萬600萬2003年3季度預(yù)售收入300萬900萬2003年4季度預(yù)售收入300萬1200萬

2004年1季度預(yù)售收入500萬1700萬2004年2季度預(yù)售收入500萬2200萬2004年3季度預(yù)售收入500萬2700萬2004年12月結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù) 2000萬700萬31日收入2005年6月30結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù) 700萬0日 收入2004年5月開發(fā)B小區(qū)，2004年7月開始預(yù)售，2005年6月完工.2004年取得預(yù)售收入1400萬，2005年取得預(yù)售收入1400萬.2005年12月31日預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入2800萬，2005年銷售現(xiàn)房取得主營業(yè)務(wù)收入1200萬。B小區(qū)預(yù)收賬款明細(xì)賬：期間摘要借方貸方累計余額2004年3季度預(yù)售收入700萬700萬2004年4季度預(yù)售收入700萬1400萬2005年1季度預(yù)售收入700萬2100萬2005年2季度預(yù)售收入700萬2800萬2005年3季度預(yù)售收入02800萬2005年4季度預(yù)售收入02800萬2005年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入2800萬02005年3月開發(fā)C小區(qū),2005年4月開始預(yù)售,2006年3月完工。2005年取得預(yù)售收入3400萬,2006年取得預(yù)售收入1500萬元.2006年直接銷售現(xiàn)房取得主營業(yè)務(wù)收入2000萬元,2006年4月30日將預(yù)收賬款4900萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入。

C小區(qū)預(yù)收賬款明細(xì)賬:該企業(yè)2003――2006年各期利潤總額及應(yīng)納稅所得額:

到2006年每個季度應(yīng)申報繳納的企業(yè)所得稅。為計算簡便，除了商品房預(yù)售收入預(yù)計的毛利額外，不考慮其他納稅調(diào)整因素，也不考慮會計與稅法在收入確認(rèn)上的差異,季度所得稅預(yù)繳稅率統(tǒng)一按33%計算。一、2003年所得稅計算及會計處理:1季度：當(dāng)期預(yù)計毛利額:A小區(qū)：200x15%=3O萬

當(dāng)期應(yīng)納稅所得額:一40萬預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額后的應(yīng)稅所得：30-40=—10萬當(dāng)期虧損，不繳納企業(yè)所得稅.在備查簿中登記：A小區(qū)2003年1季度預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額30萬元。2季度：當(dāng)期預(yù)計毛利額：A小區(qū)：400x15%=60萬累計預(yù)計毛利額:A小區(qū):600X15%=90萬累計應(yīng)納稅所得額：一60萬納稅調(diào)整后累計應(yīng)納稅所得額:90-60=30萬當(dāng)期應(yīng)納所得稅：30萬X33%=9.90萬會計處理：借：所得稅9.90萬TOC\o"1-5"\h\z貸：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅 9。90萬借：應(yīng)交稅金-—應(yīng)交企業(yè)所得稅 9。90萬貸：銀行存款 9。90萬同時，在備查簿中登記:A小區(qū)2003年2季度預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額60萬元，當(dāng)年累計調(diào)增應(yīng)納稅所得額90萬元。3季度：當(dāng)期預(yù)計毛利額：A小區(qū)：300X15%=45萬累計預(yù)計毛利額：A小區(qū)：900X15%=135萬累計應(yīng)納稅所得額:-90萬納稅調(diào)整后累計應(yīng)納稅所得額：135—90=45萬當(dāng)期應(yīng)納所得稅：45x33%—9。9=4。95萬會計處理：TOC\o"1-5"\h\z借:所得稅 4。95萬貸：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅 4。95萬借：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅 4.95萬貸:銀行存款 4。95萬同時，在備查簿中登記:A小區(qū)2003年3季度預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額45萬元,當(dāng)年累計調(diào)增應(yīng)納稅所得額135萬元。

4季度：當(dāng)期預(yù)計毛利額：A小區(qū)：300x15%=45萬累計預(yù)計毛利額:A小區(qū)：1200x15%=180萬累計應(yīng)納稅所得額:一150萬納稅調(diào)整后累計應(yīng)納稅所得額：180-150=30萬當(dāng)期應(yīng)納所得稅:30x33%-9°9—4。95=-4。95萬經(jīng)當(dāng)年匯算清繳，多繳所得稅4.95萬元,稅務(wù)機關(guān)予以退還。會計處理：借:所得稅 一4.95萬貸:應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅 -4。95萬借:銀行存款 4。95萬貸：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅 4。95萬同時，在備查簿中登記：A小區(qū)2003年4季度預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額45萬元,當(dāng)年累計調(diào)增應(yīng)納稅所得額180萬元。2003年所得稅費用為9。9萬元,''應(yīng)交稅金一-應(yīng)交企業(yè)所得稅〃明細(xì)科目余額為零。二、2004年所得稅計算及會計處理：1季度：當(dāng)期預(yù)計毛利額:A小區(qū)：5O0x15%=75萬當(dāng)期應(yīng)納稅所得額:一30萬預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額后的應(yīng)稅所得：75—30=45萬當(dāng)期應(yīng)納所得稅：45x33%=14.85萬會計處理：借:所得稅 14。85萬貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅14.85萬借：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅14。85萬貸:銀行存款 14.85萬同時，在備查簿中登記:A小區(qū)2004年1季度預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額75萬元。2季度：當(dāng)期預(yù)計毛利額:A小區(qū)：50Ox15%=75萬

累計預(yù)計毛利額：A小區(qū)：10O0X15%=150萬累計應(yīng)納稅所得額：-70萬納稅調(diào)整后累計應(yīng)納稅所得額：150-70=80萬當(dāng)期應(yīng)納所得稅:80x33%-14。85=11。55萬會計處理：借：所得稅 11。55萬貸:應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅 11。55萬借:應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅 11.55萬貸：銀行存款 11。55萬同時，在備查簿中登記：A小區(qū)2004年2季度預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額75萬元,當(dāng)年累計調(diào)增應(yīng)納稅所得額150萬元。3季度：當(dāng)期預(yù)計毛利額：A小區(qū)：500X15%=75萬B小區(qū)：700X15%=105萬累計預(yù)計毛利額:A小區(qū)：1500X15%=225萬B小區(qū)：700X15%=105萬累計應(yīng)納稅所得額：-100萬納稅調(diào)整后累計應(yīng)納稅所得額：225+105-100=230萬當(dāng)期應(yīng)納所得稅：230x33%-14.85-11.55=49。50萬會計處理：借：所得稅49.50萬貸:應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅 49。50萬借：應(yīng)交稅金-—應(yīng)交企業(yè)所得稅 49.50萬貸：銀行存款 49。50萬在備查簿中登記:A小區(qū)2004年3季度預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額75萬元，當(dāng)年累計調(diào)增應(yīng)納稅所得額225萬元;B小區(qū)2003年3季度預(yù)計毛利額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額105萬元.4季度：當(dāng)期預(yù)計毛利額：A小區(qū)：0B小區(qū)：700X15%=105萬

累計預(yù)計毛利額：A小區(qū)：1500xl5%=225萬B小區(qū)：1400x15%=210萬雖然A小區(qū)2004年第4季度當(dāng)期沒有預(yù)收賬款，但由于所得稅計算中均采用累計數(shù)，所以A小區(qū)前3個季度的預(yù)收賬款在計算第4季度所得稅時也應(yīng)考慮。因為A小區(qū)2004年9月份完工，預(yù)收賬款開始按照會計制度規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入，原預(yù)計毛利額調(diào)增應(yīng)納稅所得額的部分此時應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，作納稅調(diào)減處理。由于A小區(qū)預(yù)收賬款沒有全部結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入，所以應(yīng)分配計算納稅調(diào)減額：A小區(qū)累計調(diào)增應(yīng)納稅所得額的原預(yù)計毛利額：180+225=405萬納稅調(diào)減額:405x2000/(2000+700)=300萬當(dāng)期累計應(yīng)納稅所得額：400萬納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額：225+210+400-300