第十一章生產(chǎn)與存貨循環(huán)

2023年2月6日

審計學

2023年2月6日

第十一章生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計2023年2月6日框架結(jié)構(gòu)2023年2月6日學習重點

第一節(jié)

生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特點2023年2月6日

第二節(jié)

內(nèi)部控制和控制測試2023年2月6日一、導致重大錯報風險的原因1.交易的數(shù)量和復雜性。數(shù)量龐大、業(yè)務復雜，增加了錯誤和舞弊的風險。2.成本基礎(chǔ)的復雜性。原材料和直接人工等直接費用的分配比較簡單，間接費用的分配就可能較為復雜；甚至同一行業(yè)中的不同企業(yè)也可能采用不同的認定和計量基礎(chǔ)。2023年2月6日甲公司是ABC會計師事務所的常年審計客戶，主要從事a、b和c三類石化產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。A注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報表，按照稅前利潤的5%確定財務報表整體的重要性為60萬元。資料一：A注冊會計師……記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境，內(nèi)容摘錄如下：（3）甲公司委托第三方加工生產(chǎn)a產(chǎn)品。自2011年2月起，新增乙公司為委托加工方。甲公司支付給乙公司的單位產(chǎn)品委托加工費較其他加工方高20%。管理層解釋，由于乙公司加工的產(chǎn)品質(zhì)量較高，因此委托乙公司加工a產(chǎn)品并向其支付較高的委托加工費。A注冊會計師發(fā)現(xiàn)，2011年a產(chǎn)品的退貨大部分由乙公司加工。練習題2023年2月6日事項序號是否可能表明存在重大錯報風險（是/否）理由財務報表項目名稱及認定（3）是委托加工費明顯偏高；管理層的解釋與A注冊會計師了解的情況不符,可能顯示乙公司為未披露的關(guān)聯(lián)方[財務報表層次的重大錯報風險]答案解析：2023年2月6日3.產(chǎn)品的多元化?？赡苄枰獙＜因炞C質(zhì)量、狀況或價值。4.某些存貨項目的可變現(xiàn)凈值難以確定。5.將存貨存放在很多地點。增加商品途中毀損或遺失的風險，或?qū)е麓尕浽趦蓚€地點被重復列示，也可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)移定價的錯誤或舞弊。6.寄存的存貨。有時存貨雖然還存放在企業(yè)，但可能已經(jīng)不歸企業(yè)所有。反之，企業(yè)的存貨也可能被寄存在其他企業(yè)。2023年2月6日甲公司是ABC會計師事務所的常年審計客戶，主要從事a、b和c三類石化產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。A注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報表，按照稅前利潤的5%確定財務報表整體的重要性為60萬元。資料一：A注冊會計師……記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境，內(nèi)容摘錄如下：（1）甲公司利用ERP系統(tǒng)核算生產(chǎn)成本，在以前年度，利用ERP系統(tǒng)之外的G軟件手工輸入相關(guān)數(shù)據(jù)后進行存貨賬齡的統(tǒng)計和分析。2011年，信息技術(shù)部門在ERP系統(tǒng)中開發(fā)了存貨賬齡分析子模塊，于每月末自動生成存貨賬齡報告。甲公司會計政策規(guī)定，應當結(jié)合存貨賬齡等因素確定存貨期末可變現(xiàn)凈值，計提存貨跌價準備。練習題2023年2月6日事項序號是否可能表明存在重大錯報風險（是/否）理由財務報表項目名稱及認定（1）是存在信息技術(shù)控制薄弱導致賬齡分析不準確的風險，影響存貨跌價準備的準確性存貨（計價和分攤）；資產(chǎn)減值損失（準確性）答案解析：2023年2月6日二、控制測試1.內(nèi)部控制：根據(jù)經(jīng)審批的月度生產(chǎn)計劃書，由生產(chǎn)計劃經(jīng)理簽發(fā)預先按順序編號的生產(chǎn)通知單?？刂茰y試：應抽取生產(chǎn)通知單檢查是否與月度生產(chǎn)計劃書中內(nèi)容一致[控制測試的經(jīng)典思路]。2.內(nèi)部控制：（1）倉庫管理員應把領(lǐng)料單編號、領(lǐng)用數(shù)量、規(guī)格等信息輸入計算機系統(tǒng)，經(jīng)倉儲經(jīng)理復核并以電子簽名方式確認后，系統(tǒng)自動更新材料明細臺賬；2023年2月6日（2）原材料倉庫分別于每月、每季和年度終了，對原材料存貨進行盤點，會計部門對盤點結(jié)果進行復盤。由倉庫管理員編寫原材料盤點明細表，發(fā)現(xiàn)差異及時處理，經(jīng)倉儲經(jīng)理、財務經(jīng)理和生產(chǎn)經(jīng)理復核后調(diào)整入賬?？刂茰y試：（1）抽取出庫單及相關(guān)的領(lǐng)料單，檢查是否正確輸入并經(jīng)適當層次復核；（2）抽取原材料盤點明細表并檢查是否經(jīng)適當層次復核，有關(guān)差異是否得到處理。2023年2月6日3.內(nèi)部控制：（1）生產(chǎn)成本記賬員應根據(jù)原材料出庫單，編制原材料領(lǐng)用憑證，與計算機系統(tǒng)自動生成的生產(chǎn)記錄日報表核對材料耗用和流轉(zhuǎn)信息；由會計主管審核無誤后，生成記賬憑證并過賬至生產(chǎn)成本及原材料明細賬和總分類賬；（2）每月末，由生產(chǎn)車間與倉庫核對原材料、半成品、產(chǎn)成品的轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)入記錄，如有差異，倉庫管理員應編制差異分析報告，經(jīng)倉儲經(jīng)理和生產(chǎn)經(jīng)理簽字確認后交會計部門進行調(diào)整；2023年2月6日（3）每月末，由計算機系統(tǒng)對生產(chǎn)成本中各項組成部分進行歸集，按照預設(shè)的分攤公式和方法，自動將當月發(fā)生的生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品中按比例分配；同時，將完工產(chǎn)品成本在各不同產(chǎn)品類別中分配，由此生成產(chǎn)品成本計算表和生產(chǎn)成本分配表；由生產(chǎn)成本記賬員編制成生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證，經(jīng)會計主管審核批準后進行賬務處理?？刂茰y試：（1）抽取原材料領(lǐng)用憑證，檢查是否與生產(chǎn)記錄日報表一致，是否經(jīng)適當審核，如有差異是否及時處理；（2）抽取核對記錄，檢查差異是否已得到處理；（3）抽取生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證，檢查與支持性文件是否一致并經(jīng)適當復核，必要時考慮利用計算機專家的工作。2023年2月6日甲公司是ABC會計師事務所的常年審計客戶,擁有乙公司和丙公司兩家聯(lián)營公司。甲公司主要從事建材的生產(chǎn)、銷售以及建筑安裝工程。A注冊會計師負責審計甲公司2012年度財務報表,擬于2013年4月1日出具審計報告。財務報表整體的重要性為25萬元。資料四：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了實施的控制測試和實質(zhì)性程序及其結(jié)果,部分內(nèi)容摘錄如下：練習題2023年2月6日序號控制控制測試和實質(zhì)性程序及其結(jié)果（2）如需對ERP系統(tǒng)中設(shè)定的生產(chǎn)成本計算方法和公式進行變更,財務部將系統(tǒng)變更申請在當月提交至信息技術(shù)部,由其在月末前完成變更。在檢查信息技術(shù)部是否及時，恰當處理收到的申請時，A注冊會計師發(fā)現(xiàn)2012年11月財務部提交的系統(tǒng)變更申請未在當月處理。信息技術(shù)部解釋，當月由于工作繁忙，未及時更改，已通知財務部。財務人員解釋，2012年11月起，生產(chǎn)過程中心添加了某種輔料。因ERP系統(tǒng)尚未變更，財務人員通過手工計算調(diào)整生產(chǎn)成本。A注冊會計師進行了相關(guān)測試，未發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)成本計算錯誤要求：針對資料四的事項,假定這些控制的設(shè)計有效并得到執(zhí)行,根據(jù)控制測試和實質(zhì)性程序及其結(jié)果,指出資料四所列控制運行是否有效,如認為運行無效,簡要說明理由。2023年2月6日事項序號控制運行是否有效（是/否）理由（2）否信息技術(shù)不未及時處理系統(tǒng)變更申請，該控制未得到及時執(zhí)行。答案解析：2023年2月6日第三節(jié)

生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序2023年2月6日一、生產(chǎn)與存貨交易的實質(zhì)性分析1.確定營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利以及存貨周轉(zhuǎn)和費用支出項目的期望值。2.根據(jù)本期存貨余額組成、存貨采購、生產(chǎn)水平與以前期間和預算的比較，定義營業(yè)收入、營業(yè)成本和存貨可接受的重大差異額。3.比較存貨余額與預期周轉(zhuǎn)率。2023年2月6日二、存貨監(jiān)盤程序與涉及的認定1.如果存貨對財務報表是重要的，實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取證據(jù)：（1）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤；（2）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結(jié)果。2.具體的說來，存貨監(jiān)盤涉及：（1）檢查存貨以確定其是否存在，評價存貨狀況，并對存貨盤點結(jié)果進行測試；（2）觀察管理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤點結(jié)果的程序的實施情況；2023年2月6日（3）獲取有關(guān)管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)。這些程序是用作控制測試還是實質(zhì)性程序，取決于注冊會計師的風險評估結(jié)果、審計方案和實施的特定程序。3.存貨監(jiān)盤涉及的認定（1）被審計單位記錄的所有存貨確實存在（存在）（2）已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨（完整性）（3）屬于被審計單位的合法財產(chǎn)（權(quán)利和義務）在測試權(quán)利和義務認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。2023年2月6日三、存貨監(jiān)盤計劃2023年2月6日（一）制定存貨監(jiān)盤計劃的依據(jù)根據(jù)存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價被審計單位管理層制訂的存貨盤點程序的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃。資料一：X注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境，摘錄如下：（6）[考慮存貨特點，制定盤點計劃]甲公司的生產(chǎn)設(shè)備使用的備件的購買和領(lǐng)用不頻繁，但各類備件的種類繁多。為減輕年末存貨盤點的工作量，甲公司管理層決定于2010年11月30日對備件進行盤點，其余存貨在2010年12月31目進行盤點。資料二：

X注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所獲取的甲公司的財務數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下：（金額單位：萬元）

2023年2月6日項目未審數(shù)已審數(shù)2010年2009年存貨

——發(fā)出商品410400——備件290330要求：（1）針對資料一的（6），結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在重大錯報風險，簡要說明理由，并說明該風險主要與哪些項目（僅限于營業(yè)收入、營業(yè)成本、銷售費用、應收賬款、壞賬準備、存貨和其他應付款）的哪些認定相關(guān)。2023年2月6日事項序號是否可能表明存在重大錯報風險（是/否）理由項目名稱及認定（6）否

答案解析：（二）制定存貨監(jiān)盤計劃應考慮的事項

2023年2月6日1.與存貨相關(guān)的重大錯報風險（1）具有漫長制造過程的存貨。制造過程漫長的企業(yè)（如飛機制造和酒類產(chǎn)品釀造企業(yè)）的審計重點包括遞延成本、預期發(fā)生成本以及未來市場波動可能對當期損益的影響等事項。（2）具有固定價格合約的存貨。預期發(fā)生成本的不確定性是其重大審計問題。（3）與時裝相關(guān)的服裝行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費者對服裝風格或顏色的偏好容易發(fā)生變化，因此，存貨是否過時是重要的審計事項。2023年2月6日（4）鮮活、易腐商品存貨。因為物質(zhì)特性和保質(zhì)期短暫，此類存貨變質(zhì)的風險很高（5）具有高科技含量的存貨。由于技術(shù)進步，此類存貨容易過時。（6）單位價值高昂、容易被盜竊的存貨。例如，珠寶存貨的錯報風險通常高于鐵制紐扣之類存貨的錯報風險。2023年2月6日練習題……A注冊會計師負責審計甲公司2012年度財務報表……資料一：（3）甲公司的記賬本位幣為人民幣。2012年9月,甲公司與某德國客戶簽訂合同,按固定銷售價格定制10000件c產(chǎn)品,以歐元計價和結(jié)算。甲公司一次性投料生產(chǎn)該批產(chǎn)品,并于2012年10月1日銷售1000件,其余9000件按合同約定于2013年1月銷售。甲公司未生產(chǎn)其他批次c產(chǎn)品（假定2012年10月1日即期匯率為1歐元=8.4元人民幣,2012年12月31日即期匯率為1歐元=8元人民幣。2023年2月6日資料二：

A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了甲公司的財務數(shù)據(jù),部分內(nèi)容摘錄如下：

2023年2月6日項目2012年（未審數(shù)）2011年（已審數(shù)）

a產(chǎn)品b產(chǎn)品c產(chǎn)品a產(chǎn)品b產(chǎn)品c產(chǎn)品營業(yè)收入10005000840200000營業(yè)成本9054600820180000存貨—產(chǎn)成品01000738040000存貨跌價準備000000要求：結(jié)合資料二,假定不考慮其他條件,指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在重大錯報風險,簡要說明理由,并說明該風險主要與哪些財務報表項目（僅限于營業(yè)收入、營業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、財務費用、存貨、長期應收款、長期股權(quán)投資和在建工程）的哪些認定相關(guān)。答案解析：2023年2月6日事項序號是否可能表明存在重大錯報風險（是/否）理由財務報表項目名稱及認定（3）是c產(chǎn)品的單位成本為820萬元÷1000件=8200元/件，折算為人民幣的銷售價格為840萬元÷1000÷8.4×8=8000元，c產(chǎn)品期末存貨余額差額為（8200-8000）×9000=180000元，存在減值風險。存貨/計價和分攤資產(chǎn)減值損失/完整性2.與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)。

2023年2月6日環(huán)節(jié)總體目標基本控制措施采購所有交易都獲得適當?shù)氖跈?quán)與批準訂購單/連續(xù)編號、批準價格、清點號碼驗收所有收到的商品都已得到記錄驗收單/連續(xù)編號、獨立驗收倉儲與存貨實物接觸須得到管理層批準實物控制措施/適當?shù)拇鎯υO(shè)施領(lǐng)用所有存貨的領(lǐng)用均得到批準和記錄領(lǐng)料單/定期清點加工所有的生產(chǎn)過程做出適當?shù)挠涗浬a(chǎn)報告/報告使用、報廢、質(zhì)量缺陷出庫所有的裝運都得到了記錄發(fā)運憑證/連續(xù)編號、定期清點、制約發(fā)票3.對存貨盤點是否制定了適當?shù)某绦颍⑾逻_了正確的指令。

注冊會計師應當考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：

2023年2月6日摘要考慮因素時間盤點的時間安排；地點存貨盤點范圍和場所的確定；人物盤點人員的分工及勝任能力；正品擺整齊存貨的整理和排列；次品放一旁對毀損、陳舊、過時、殘次的區(qū)分；移動設(shè)專區(qū)盤點期間存貨移動的控制；外存不要忘存放在外單位的存貨的盤點安排；代管莫點上對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分；開會盤點前的會議及任務布置；截止存貨收發(fā)截止的控制；制表盤點表單的設(shè)計、使用與控制；估計在產(chǎn)品完工程度的確定方法；計量存貨的計量工具和計量方法；盈虧盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。匯總盤點結(jié)果的匯總4.存貨盤點的時間安排

如果存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行，實施程序以確定存貨盤點日與財務報表日之間的存貨變動是否已得到恰當?shù)挠涗洝?/p>

2023年2月6日

甲公司是ABC會計師事務所的常年審計客戶，主要從事a、b和c三類石化產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。A注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報表，按照稅前利潤的5%確定財務報表整體的重要性為60萬元。

資料一：A注冊會計師……記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境，內(nèi)容摘錄如下：

（5）為方便安排盤點人員，甲公司將a和b產(chǎn)品的年度盤點時間確定為2011年12月31日，將c產(chǎn)品的年度盤點時間確定為2011年12月20日。自2011年12月25日起，由新入職的存貨管理員負責管理c產(chǎn)品并在ERP系統(tǒng)中記錄其數(shù)量變動。要求：針對資料一所述各項，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在重大錯報風險，簡要說明理由，并說明該風險主要與哪些財務報表項目（僅限于營業(yè)收入、營業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)和應付職工薪酬）的哪些認定相關(guān)。2023年2月6日事項序號是否可能表明存在重大錯報風險（是/否）理由財務報表項目名稱及認定（5）

是2011年12月20日盤點，其后負責存貨記錄的員工發(fā)生變更，存在盤點日至資產(chǎn)負債表日之間存貨變動未得到恰當記錄的風險存貨（存在、完整性）2023年2月6日5.被審計單位是否一貫采用永續(xù)盤存制如果被審計單位通過實地盤存制確定存貨數(shù)量，注冊會計師參加此種盤點。如果被審計單位采用永續(xù)盤存制，注冊會計師在年度中一次或多次參加盤點。6.存貨的存放地點，以確定適當?shù)谋O(jiān)盤地點通常應當重點考慮被審計單位的重要存貨存放地點，特別是金額較大或可能存在重大錯報風險（如存貨性質(zhì)特殊）的存貨地點，將這些存貨地點列入監(jiān)盤地點。對其他無法在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤的存貨存放地點，實施替代審計程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。2023年2月6日審計項目組實施存貨監(jiān)盤的部分事項如下：（2）審計項目組按2012年末各存放地點存貨余額進行排序，選取存貨余額最大的20個地點（合計占年末存貨余額的60%）實施監(jiān)盤。審計項目組根據(jù)選取地點的監(jiān)盤結(jié)果，認為甲公司年末存貨盤點結(jié)果滿意。[要求]指出A注冊會計師的處理是否適當。如認為不當，簡要說明理由。2023年2月6日練習題答案解析：事項（2）的處理存在不當之處。確定存貨存放地點時[不僅要考慮金額的大小，]還應考慮風險評估結(jié)果。對其他無法在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤的存貨存放地點，實施替代審計程序。2023年2月6日7.是否需要專家協(xié)助在確定資產(chǎn)數(shù)量或資產(chǎn)實物狀況（如礦石堆），或在收集特殊類別存貨（如藝術(shù)品、稀有玉石、房地產(chǎn)、電子器件、工程設(shè)計等）的審計證據(jù)時，可以考慮利用專家的工作。當在產(chǎn)品存貨金額較大時，可能面臨如何評估在產(chǎn)品完工程度問題：自行確定：注冊會計師可以了解被審計單位的盤點程序，如果有關(guān)在產(chǎn)品的完工程度未被明確列出，注冊會計師應當考慮采用其他有助于確定完工程度的措施，如獲取零部件明細清單、標準成本表以及作業(yè)成本表，與工廠的有關(guān)人員進行討論等，并運用職業(yè)判斷。利用專家工作：注冊會計師也可以根據(jù)存貨生產(chǎn)過程的復雜程度考慮利用專家的工作。2023年2月6日（三）存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容

2023年2月6日1.存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排。存貨監(jiān)盤的主要目標包括獲取被審計單位資產(chǎn)負債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況、以及有關(guān)管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。2023年2月6日

練習題審計項目組實施存貨監(jiān)盤的部分事項如下：（1）審計工作底稿中記錄：存貨監(jiān)盤目標為獲取有關(guān)甲公司資產(chǎn)負債表日存貨數(shù)量的審計證據(jù)。[要求]指出A注冊會計師的處理是否適當。如認為不當，簡要說明理由。2023年2月6日答案解析：不當。存貨監(jiān)盤的主要目標包括獲取被審計單位資產(chǎn)負債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況、以及有關(guān)管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。2023年2月6日存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結(jié)果。存貨監(jiān)盤的時間，包括實地察看盤點現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協(xié)調(diào)。2.存貨監(jiān)盤的要點及關(guān)注事項。要重點關(guān)注盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。2023年2月6日3.參加存貨監(jiān)盤人員的分工。根據(jù)被審計單位參加存貨盤點人員分工、分組情況、存貨監(jiān)盤工作量的大小和人員素質(zhì)情況確定。4.檢查存貨的范圍。在實施觀察程序后，如果認為被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計良好且得到有效實施、存貨盤點組織良好，可以相應縮小實施檢查程序的范圍。2023年2月6日四、存貨監(jiān)盤程序2023年2月6日（一）評價管理層記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序1.適當控制活動的運用，例如，收集已使用的存貨盤點記錄，清點未使用的存貨盤點表單，實施盤點和復盤程序；2.準確認定在產(chǎn)品的完工程度，流動緩慢（呆滯）、過時或毀損的存貨項目，以及第三方擁有的存貨（如寄存貨物）；3.在適用的情況下用于估計存貨數(shù)量的方法，如可能需要估計煤堆的重量；4.對存貨在不同存放地點之間的移動以及截止日前后期間出入庫的控制。2023年2月6日（二）觀察移動、截止的盤點程序1.移動：某些情況下存貨的移動是難以避免的。注冊會計師應確定被審計單位是否已設(shè)置了相應的控制程序，確保在適當?shù)钠陂g內(nèi)對存貨做出了準確記錄。2023年2月6日A注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報表，部分審計工作底稿內(nèi)容摘錄如下：（1）管理層盤點指令要求，將盤點日前已驗收但尚未辦理入庫手續(xù)的若干原材料單獨擺放，不納入盤點范圍。要求：（1）針對上述第（1）項，指出管理層盤點指令是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。[答案]（1）不恰當。盤點日前驗收的貨物都應納入存貨盤點范圍。答案解析：（1）不恰當。盤點日前驗收的貨物都應納入存貨盤點范圍。2023年2月6日2.截止：獲取截止性信息的復印件，有助于日后對存貨移動的會計處理實施審計程序。一般應獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。關(guān)鍵看兩點：截止日是否在庫、所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移（1）所有在截止日以前入庫[截止日在庫]的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內(nèi)，并已反映在截止日以前的會計記錄中。（2）任何在截止日期以后入庫[截止日不在庫]的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，也未反映在截止日以前的會計記錄中。2023年2月6日（3）所有在截止日以前裝運出庫[截止日不在庫]的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。（4）任何在截止日期以后裝運出庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內(nèi)，并已包括在截止日的存貨賬面余額中。（5）所有已確認為銷售[所有權(quán)不屬于被審計單位]但尚未裝運出庫的商品是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中；（6）所有已記錄為購貨[所有權(quán)已屬于被審計單位]但尚未入庫的存貨是否均已包括在盤點范圍內(nèi)，并已反映在會計記錄中。在途存貨和被審計單位直接向顧客發(fā)運的存貨是否均已得到了適當[主要看所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移]的會計處理。2023年2月6日（7）截止地點：注冊會計師通?？捎^察存貨的驗收入庫地點和裝運出庫地點以執(zhí)行截止測試。有編號：在存貨入庫和裝運過程中采用連續(xù)編號的憑證時，注冊會計師應當關(guān)注截止日期前的最后編號。無編號：如果被審計單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計師應當列出截止日期以前的最后幾筆裝運和入庫記錄。裝箱存放：如果使用運貨車廂或拖車進行存儲、運輸或驗收人庫，注冊會計師應當詳細列出存貨場地上滿載和空載[開箱檢查]的車廂或拖車，并記錄各自的存貨狀況。2023年2月6日（三）檢查存貨在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權(quán)，但有助于確定存貨的存在，以及識別過時、毀損或陳舊的存貨。注冊會計師應當把所有過時、毀損或陳舊存貨的詳細情況記錄下來，這既便于進一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準備計提的準確性提供證據(jù)。2023年2月6日（四）執(zhí)行抽盤雙向追查：在對存貨盤點結(jié)果進行測試時，注冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以及從存貨實物中選取項目追查至盤點記錄，以獲取有關(guān)盤點記錄準確性和完整性的審計證據(jù)。檢查范圍的不可預見性：應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目。2023年2月6日練習題審計項目組實施存貨監(jiān)盤的部分事項如下：（4）乙制造廠存貨品種繁多，存貨擁擠，為保證監(jiān)盤工作順利進行，A注冊會計師提前兩天將擬抽盤項目清單發(fā)給乙制造廠財務部人員，要求其做好準備工作。[要求]指出A注冊會計師的處理是否適當。如認為不當，簡要說明理由。2023年2月6日答案解析：事項（4）的處理存在不當之處。注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目。2023年2月6日獲取復印件：獲取管理層完成的存貨盤點記錄的復印件也有助于注冊會計師日后實施審計程序，以確定被審計單位的期末存貨記錄是否準確地反映了存貨的實際盤點結(jié)果。差異處理：實施抽盤發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明存貨盤點在準確性或完整性方面存在錯誤，很可能意味著被審計單位的存貨盤點還存在著其他錯誤。一方面，應查明原因，及時提請更正；另一方面，應考慮錯誤的潛在范圍和重大程度[樣本推斷總體]。在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯誤的發(fā)生，還可要求重新盤點。重新盤點的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點小組。2023年2月6日練習題A注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報表，確定存貨為重要賬戶，并初步評估存貨的完整性存在重大錯報風險。A注冊會計師于2011年12月31日對甲公司的存貨實施了監(jiān)盤，按照抽樣技術(shù)確定抽盤樣本規(guī)模為50。部分審計工作底稿內(nèi)容摘錄如下：（3）在抽盤過程中，A注冊會計師發(fā)現(xiàn)1個樣本項目存在盤點錯誤，要求甲公司在盤點記錄中更正了該項錯誤。A注冊會計師認為該錯誤在數(shù)量和金額方面均不重要，因此，得出抽盤結(jié)果滿意的結(jié)論，不再實施其他審計程序。要求：針對上述第（3）項，指出A注冊會計師采取的應對措施是否恰當。如不恰當，簡要說明理由，并指出正確的應對措施。2023年2月6日答案解析：（3）不恰當。抽盤過程中發(fā)現(xiàn)的錯誤很可能意味著甲公司的盤點中還存在其他錯誤。應當查明原因，并考慮潛在錯誤的范圍和重大程度。2023年2月6日（五）需要特別關(guān)注的情況1.存貨盤點范圍（1）在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納人盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納人的原因。（2）對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍。2023年2月6日在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實際存放情況，確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應當關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當。2023年2月6日練習題A注冊會計師負責對常年審計客戶甲公司20×8年度財務報表進行審計。甲公司從事商品零售業(yè)，存貨占其資產(chǎn)總額的60%。除自營業(yè)務外，甲公司還將部分柜臺出租，并為承租商提供商品倉儲服務。根據(jù)以往的經(jīng)驗和期中測試的結(jié)果，A注冊會計師認為甲公司有關(guān)存貨的內(nèi)部控制有效。A注冊會計師計劃于20×8年12月31日實施存貨監(jiān)盤程序。A注冊會計師編制的存貨監(jiān)盤計劃部分內(nèi)容摘錄如下：（1）在到達存貨盤點現(xiàn)場后，監(jiān)盤人員觀察代柜臺承租商保管的存貨是否已經(jīng)單獨存放并予以標明，確定其未被納入存貨盤點范圍。（2）在甲公司開始盤點存貨前，監(jiān)盤人員在擬檢查的存貨項目上作出標識。要求：（1）針對上述（1）至（6）項，逐項指出是否存在不當之處。如果存在，簡要說明理由。2023年2月6日答案解析：事項（1）不存在。事項（2）存在不當之處。理由：對擬檢查的存貨作出標識會為甲公司盤點人員所知悉，損害審計程序的不可預測性。2023年2月6日2.對特殊類型存貨的監(jiān)盤。特殊類型存貨的監(jiān)盤程序2023年2月6日存貨類型盤點方法與潛在問題可供實施的審計程序木材、鋼筋盤條、管子通常無標簽，但在盤點時會作上標記或用粉筆標識。難以確定存貨數(shù)量或等級檢查標記或標識。利用專家或被審計單位內(nèi)部有經(jīng)驗人員的工作堆積型存貨（如糖、煤、鋼廢料）通常既無標簽也不作標記。估計存貨數(shù)量時存在困難運用工程估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄。如果堆場中的存貨堆不高，可進行實地監(jiān)盤，或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計使用磅秤測量的存貨估計存貨數(shù)量時存在困難在監(jiān)盤前和監(jiān)盤過程中均應檢驗磅秤的精準度，并留意磅秤的位置移動與重新調(diào)校程序。將檢查和重新稱量程序相結(jié)合。檢查稱量尺度的換算問題散裝物品（如貯窖存貨、使用桶、箱、罐、槽等容器儲存的液、氣體、谷類糧食、流體存貨等）盤點時難以識別和確定。估計存貨數(shù)量時存在困難。確定存貨質(zhì)量時存在困難使用容器進行監(jiān)盤或通過預先編號的清單列表加以確定。使用浸蘸、測量棒、工程報告以及依賴永續(xù)存貨記錄。選擇樣品化驗分析或利用專家工作貴金屬、石器、藝術(shù)品與收藏品存貨辨認與質(zhì)量確定方面存在困難選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作生產(chǎn)紙漿用木材、牲畜存貨辨認與數(shù)量確定方面存在困難。無法對存貨移動實施控制通過高空攝影以確定其存在性，對不同時點的數(shù)量進行比較，并依賴永續(xù)存貨記錄練習題A注冊會計師編制的存貨監(jiān)盤計劃部分內(nèi)容摘錄如下：（3）對以標準規(guī)格包裝箱包裝的存貨，監(jiān)盤人員根據(jù)包裝箱的數(shù)量及每箱的標準容量直接計算確定存貨的數(shù)量。要求：（1）指出是否存在不當之處。如果存在，簡要說明理由。2023年2月6日答案解析：事項（3）存在不當之處。理由：對以標準規(guī)格包裝箱包裝的存貨，監(jiān)盤人員還應當通過預先編號的清單列表加以確定并開箱檢查。2023年2月6日（六）存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師應當：1.[實施第三次觀察]再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。2.[收全盤點表單]取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。3.[復核匯總記錄]根據(jù)存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對最終的存貨盤點結(jié)果匯總記錄進行復核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結(jié)果。2023年2月6日4.[測試間隔期變動]如盤點日不是資產(chǎn)負債表日，注冊會計師應當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，確定盤點日與資產(chǎn)負債表日之間存貨的變動是否已得到恰當?shù)挠涗洠⒈P點數(shù)倒擠至資產(chǎn)負債表日，檢查記錄的準確性。當設(shè)計審計程序以獲取關(guān)于盤點日的存貨總量與期末存貨記錄之間的變動是否已被適當記錄的審計證據(jù)時，注冊會計師考慮的相關(guān)事項包括：（1）對永續(xù)盤存記錄的調(diào)整是否適當；（2）被審計單位永續(xù)盤存記錄的可靠性；（3）從盤點獲取的數(shù)據(jù)與永續(xù)盤存記錄存在重大差異的原因。2023年2月6日練習題A注冊會計師編制的存貨監(jiān)盤計劃部分內(nèi)容摘錄如下：（6）在存貨監(jiān)盤結(jié)束時，監(jiān)盤人員將除作廢的盤點表單以外的所有盤點表單的號碼記錄于監(jiān)盤工作底稿。要求：指出是否存在不當之處。如果存在，簡要說明理由。2023年2月6日答案解析：事項（6）存在不當之處。理由：應取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄核對。2023年2月6日五．特殊情況的處理2023年2月6日（一）在盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤不可行1.正當理由某些情況下，可能由于存貨性質(zhì)和存放地點等原因，導致實施存貨監(jiān)盤不可行。例如，存貨存放在對注冊會計師的安全有威脅的地點。2.不正當理由對注冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持作出實施存貨監(jiān)盤不可行的決定。審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為注冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的正當理由。2023年2月6日3.實施替代程序如果現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，應實施替代審計程序（如檢查盤點日后出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄）。4.不能實施替代程序如果不能實施替代審計程序，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，要按規(guī)定發(fā)表非無保留意見。2023年2月6日（二）因不可預見的情況導致無法現(xiàn)場實施監(jiān)盤1.典型的不可預見因素（1）到不了現(xiàn)場：不可抗力導致注冊會計師無法親臨現(xiàn)場，即無法到達存貨存放地實施存貨監(jiān)盤；（2）看不到存貨：惡劣天氣導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤程序或無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。2.應對不可預見因素另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。2023年2月6日練習題審計項目組實施存貨監(jiān)盤的部分事項如下：（3）因天氣原因，審計項目組成員未能按計劃在2012年12月31日到達某直營店實施監(jiān)盤，經(jīng)與管理層協(xié)商，改在2013年1月5日實施監(jiān)盤，并對2012年12月31日至2013年1月5日期間的存貨變動情況實施審計程序。要求：指出A注冊會計師的處理是否適當。如認為不當，簡要說明理由。2023年2月6日答案解析：恰當。如果由于不可預見的情況，無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，注冊會計師應當另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。2023年2月6日（三）由第三方保管或控制的存貨1.應當實施函證或其他審計程序如第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，應實施下列一項或兩項程序：（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況[首選]；（2）實施檢查或其他適合具體情