管理會計面臨挑戰(zhàn)

管理會計面臨挑戰(zhàn)管理會計面臨挑戰(zhàn)2022年，美國管理會計師協(xié)會〔InstituteofManagementAccountants,IMA〕組成研究組，對中國12個制造企業(yè)的本錢計算和本錢管理，做了兩次“訪談之旅〞，歷時一個半月。其間，IMA的研究部主任RaefLawson教授曾在武漢和北京做過此行觀感的報告。報告中提到管理會計在美國確有“衰落〞的跡象，人們往往認(rèn)為財務(wù)會計比管理會計重要，在學(xué)術(shù)界中尤其如此。但從企業(yè)界的調(diào)查結(jié)果來看，管理會計對企業(yè)管理應(yīng)該說是越來越重要。中國的情況也是如此。

在兩次旅途中我們經(jīng)常交談，許多看法是一致的?，F(xiàn)把Lawson博士兩個報告的提綱和我們交談的一局部內(nèi)容整理在一起，草成此文。由于語言阻隔，不可能全部譯出請他過目，所以本文雖然代表我們兩個人的意見，但錯誤之處應(yīng)由筆者楊繼良負(fù)責(zé)。

管理會計衰落的跡象

提到管理會計，大家都會說，這是西方定義的會計學(xué)兩大學(xué)科中的一項，是現(xiàn)代會計學(xué)的一項新開展、意義重大等。另一方面，又會立刻想到這門學(xué)科目前的處境不佳，學(xué)術(shù)界中許多過去從事這門學(xué)科的人，不少棄之而去，給人以日益衰落的感覺。這種情況并不只存在于美國，在中國也是如此。也許可以說，這是全球性的普遍現(xiàn)象。

管理會計“日益衰落〞，當(dāng)我們把管理會計與財務(wù)會計相比照時，這種感覺尤其明顯。

在美國，當(dāng)提到會計這個學(xué)科時，人們聯(lián)想到的一般只是財務(wù)會計，而不是管理會計；提到會計專業(yè)考試時，往往指的是注冊會計師〔CPA〕的考試，而不是執(zhí)證管理會計師〔CMA〕〔Certifiedmanagementaccountant,有譯為“注冊管理會計師〞的，實(shí)際上只是通過了IMA組織的考試，由IMA發(fā)給證件，并沒有向政府“注冊〞的意思。實(shí)際上CPA也同樣是“執(zhí)證〞而不是“注冊〞。美國的CPA協(xié)會〔AICPA〕與IMA同樣都是民間機(jī)構(gòu)。中國的情況不完全相同，故稱CPA為注冊會計師，此處按中國習(xí)慣譯CPA為“注冊會計師〞〕考試。我們這次訪問的中國企業(yè)，半數(shù)是具相當(dāng)規(guī)模的大型企業(yè)。和新加入工作的大學(xué)本科生和研究生交談，和幾所大學(xué)會計學(xué)院的青年老師和研究生座談，給我們的印象是，在當(dāng)前的就業(yè)環(huán)境下，會計碩士研究生畢業(yè)后，如果還沒有取得CPA資格，第一件事就是要通過CPA考試。有一位剛加入工作的會計碩士說，CPA資格對就業(yè)有決定性作用；通過一些外國的會計資格考試，只能幫忙取得面試的時機(jī)而已。相比之下，本錢太高劃不來。CPA資格是在會計事務(wù)所工作所必需。在美國，在會計事務(wù)所就業(yè)的會計人員只占5%—10%，其余90%以上的會計人員是在企業(yè)內(nèi)部工作。則，為什么大家還是會認(rèn)為只有通過了注冊會計師考試，取得執(zhí)業(yè)資格，才算是一個合格的會計師呢？分析其原因，美國和中國有很多相似之處。

首先，是經(jīng)濟(jì)環(huán)境起了很大的變化，通過證券市場和資本運(yùn)作來融資越來越成為一種趨勢。這一趨勢在安然事件〔2022年初〕以后更加明顯。人們把注意力從管理會計轉(zhuǎn)移到財務(wù)會計上。

中國的許多企業(yè)盼望上市，需要熟知CPA業(yè)務(wù)的會計人員。政府正努力適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的形勢，推出了一整套會計準(zhǔn)那么，使企業(yè)財務(wù)會計在2022年時做到與國際全面接軌。在這種情況下，人們對與財務(wù)會計方面的新規(guī)定更為關(guān)注，也是容易理解的。從報刊發(fā)表的文章和報道、從等待就業(yè)的學(xué)子的觀點(diǎn)來看，人們對財務(wù)會計的關(guān)注超過管理會計，在美國和中國都是如此，這似乎成了一種國際趨勢。

但是，從企業(yè)的角度來分析，卻顯出管理會計對提高企業(yè)的競爭力極為重要；在管理會計的辦法上亟待充實(shí)提高。近年進(jìn)行的兩項大規(guī)模調(diào)查〔一項為哪一項IMA與安永會計公司合作的調(diào)查，另一項為哪一項IBM公司對其全球900家分公司CFO的調(diào)查〕都得出同樣的結(jié)論。

IMA與安永會計公司合作的調(diào)查

從報刊雜志所登載的文章看，對管理會計態(tài)度趨于冷淡的現(xiàn)象最遲應(yīng)該是在2022年便被注意到了。作為美國管理會計師團(tuán)體的IMA，深感對于管理會計當(dāng)前競爭力的問題需要一個有說服力的調(diào)查，遂于2022年下半年與“四大〞國際會計公司之一的安永合作，做了一次較大規(guī)模的調(diào)查。調(diào)查通過網(wǎng)絡(luò)通訊進(jìn)行，共發(fā)出23034份問卷，回收2000份，約占9％，響應(yīng)率與類似的調(diào)查相似。答卷者所在公司平均職工1750人，年銷售收入3億美元，40％屬于制造業(yè)。答卷者中31％是帶有“總(C)〞字頭銜的，在報告書中稱之為“決策者〞,其余稱為“決策參與者〞。36％的答卷來自大企業(yè)，具有10億美元年銷售額，相當(dāng)于?財富》1000強(qiáng)的規(guī)模。

報告書開頭第一句話是：“管理會計正處在關(guān)鍵時刻(criticaljuncture)〞。競爭和經(jīng)營條件的不穩(wěn)定性加劇，促使出現(xiàn)許多管理會計的辦法和技術(shù)。則，究竟哪些是在實(shí)務(wù)中被應(yīng)用的呢？這次調(diào)查的目的就是要尋求這個問題的答案。調(diào)查結(jié)果有6項發(fā)現(xiàn)：

1.本錢管理是企業(yè)戰(zhàn)略決策者關(guān)鍵的信息來源。81％的答卷者認(rèn)為，本錢管理對他的企業(yè)的總體戰(zhàn)略目標(biāo)至關(guān)重要。其原因首先是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)滯緩，促使對本錢管理和本錢透明度的需要增加〔75％〕。其次，管理會計師更多地被看作是合伙人，56％的答卷者認(rèn)為管理會計師關(guān)懷的核心是戰(zhàn)略性問題。可見，管理會計師仍然是決策者的戰(zhàn)略參與者。

2.決策者和決策參與者都認(rèn)為，最重要的是：〔1〕獲得可以據(jù)以采取行動的本錢信息〔占答卷者的82%〕，〔2〕降低本錢、提高效率〔占70％以上〕。

3.有一些因素使本錢的“能見度(visibility)〞受到損害，即存在障礙。98％的答卷者認(rèn)為存在扭曲本錢的因素；38％認(rèn)為有些因素甚至引起重大扭曲。扭曲的原因：30％認(rèn)為是間接費(fèi)用的分配，20％認(rèn)為是共享效勞的分配，19％認(rèn)為是產(chǎn)品的多樣化造成的。間接費(fèi)用分配之所以成為首要問題，是因為從各行業(yè)總體來看，經(jīng)營性的間接費(fèi)用和銷售與一般行政管理費(fèi)占了營業(yè)本錢的34%到42%，這局部本錢的分配出了偏差，所以造成比擬大的扭曲。

4.在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，采用新的本錢管理辦法并不是一件需要優(yōu)先考慮的事。答卷者不管其所在公司屬于什么行業(yè)、多大規(guī)模，都持這種看法。他們的理由是，企業(yè)已經(jīng)擁有了各種新創(chuàng)的辦法和工具，其中最遍及〔占23%－24％〕的是ERP、新的編制預(yù)算和編制報表的軟件。但一些一度相當(dāng)遍及的軟件現(xiàn)在仍然被認(rèn)為是重要辦法的已降低到15%－16％，如作業(yè)本錢法(ABC)和客戶關(guān)系管理〔CRM〕。當(dāng)一個公司考慮采用新的本錢管理工具時，72％的答卷者〔來自大企業(yè)的〕稱他們要使用本公司自己開發(fā)的電腦系統(tǒng)；其余28％打算采用已經(jīng)成名的系統(tǒng)或ERP。因此，調(diào)查的組織者認(rèn)為，雖然現(xiàn)行本錢制度提供的本錢信息不夠正確，但企業(yè)并不樂意采用新的管理會計技術(shù)來幫忙他們解決這些問題。限制條件在于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀和內(nèi)部資源缺乏。

5.傳統(tǒng)的本錢會計辦法仍被廣泛采用。76％的答卷者采用定量技術(shù)和傳統(tǒng)的本錢計算辦法〔如全部吸收本錢法〕；其次為編制經(jīng)營預(yù)算占75％、根本上按直接人工分配間接費(fèi)用的做法占70％。愿意采用比擬新的本錢管理技術(shù)的不多：目標(biāo)本錢法占26%;增值管理占25%;約束論分析占22%。這些新的辦法可謂尚在掙扎、謀求采用。

6.一些被認(rèn)為能解決問題的最正確辦法之所以不被采用，其限制因素包括短少適當(dāng)?shù)募夹g(shù)、短少企業(yè)內(nèi)部的支持、短少領(lǐng)導(dǎo)層的支持。這三者伯仲相當(dāng)，在作肯定答復(fù)的人中占84%－86％。但在做負(fù)面答復(fù)的人中，認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)層支持不夠的占40％，這是就大企業(yè)而言的；在小企業(yè)中，短少技術(shù)成了最重大的限制條件。這個問題值得注意，因為近來常有議論，說領(lǐng)導(dǎo)重視是關(guān)鍵所在。

因此，關(guān)鍵問題在于如何在需要較好信息和現(xiàn)實(shí)限制之間搭起橋梁。對這個問題有多種說法：

1.采用某一種最正確軟件并不是解決管理會計問題的“萬靈藥〞，他們只愿意根據(jù)自己的實(shí)際情況采用較好的辦法。用戶需要更適合自己特殊情況的軟件，不只是現(xiàn)成的通用軟件。

2.在目前價格昂貴的軟件并不一定適用的情況下，傳統(tǒng)的制表軟件也可以適用于新的計算需要。

3.目前經(jīng)濟(jì)狀況低迷，在不能明確認(rèn)定某種倡議有分明的本錢節(jié)約價值之前，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不會愿意花錢購置新的管理軟件。

盡管一般都認(rèn)為本錢扭曲普遍〔“是常態(tài)而非例外〞〕，各公司仍不愿意改變傳統(tǒng)的管理會計辦法。在許多情況下，公司已經(jīng)局部地〔暫時地〕回復(fù)到比擬常規(guī)的管理會計辦法。這表明，決策者必須充沛了解企業(yè)的關(guān)鍵需要和目前的系統(tǒng)現(xiàn)狀，對癥下藥，不宜盲目求新求變。

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IBM公司的調(diào)查結(jié)果

IBM公司2022年在全球范圍內(nèi)對各地分公司任CFO之職的900位高級經(jīng)理做了一次調(diào)查。調(diào)查結(jié)果說明，從1999年到預(yù)計的2022年這10年中，CFO需要在處理日常事務(wù)——即料理賬務(wù)和報表中花費(fèi)的時間正急劇減少：從1999年的65%減少到2022年的48%，預(yù)計2022年將進(jìn)一步減少到35%；從事控制管理工作所花費(fèi)的時間從20%提高到26%—27%；而向領(lǐng)導(dǎo)者提供決策所需信息花費(fèi)的時間已有大幅度的增加，從1999年的15%提高到2022年的27%，預(yù)計2022年將進(jìn)一步提高到40%！詳見圖1。

在同一個調(diào)查中，這些CFO還認(rèn)為，就其所從事的各項工作而言，重要性比擬低的是“滿足規(guī)章制度的要求〞〔57%〕，然后依次為“從財務(wù)角度加強(qiáng)內(nèi)部控制〞〔59%〕、“不斷改良業(yè)務(wù)的經(jīng)營〞〔61%〕、“配合本公司的領(lǐng)導(dǎo)確定開展規(guī)劃并加以實(shí)施〞〔61%〕、和“衡量和監(jiān)督業(yè)績的完成情況〞〔69%〕。

這個調(diào)查的結(jié)果說明，企業(yè)CFO正處于急劇的“角色轉(zhuǎn)變〞過程中。也可以說，企業(yè)財會人員整體處于角色轉(zhuǎn)變過程之中。滿足規(guī)章制度的要求，屬于財務(wù)會計的內(nèi)容，仍然是重要、不可短少的。但加強(qiáng)內(nèi)部控制、參與實(shí)施業(yè)績考核和向領(lǐng)導(dǎo)提供決策所需要的信息，屬于管理會計的范圍，其在企業(yè)財會人員的職責(zé)中已壓倒了算賬、記賬的職責(zé)。

學(xué)術(shù)界的困惑和對學(xué)生的誤導(dǎo)

現(xiàn)在，讓我們再回過頭來看一下美國會計學(xué)術(shù)界的狀況。

美國會計博士近年來匱乏的現(xiàn)象隨處可見。與過去相比，近來每年獲得會計博士的人數(shù)大約只有10年前的一半。2022年夏，美國會計學(xué)會年會上，每一位尋求職位的新科會計博士有3—4個現(xiàn)成的空缺等待著他申請。這種短缺現(xiàn)象必然引起這個學(xué)科能夠開的課程和研究都有所減少。財務(wù)會計波及會計領(lǐng)域以外的課程較少，而管理會計卻波及許多與會計沒有直接聯(lián)系的課程。換句話說，大學(xué)的會計系在課程的設(shè)置上，側(cè)重于財務(wù)會計，其原因與教師不足有關(guān)。

課程設(shè)置也受政府干涉的影響。在美國，雖然各大學(xué)在組織教學(xué)中都享有自主權(quán)，但實(shí)際上在確定本科生的課程時，還得接受政府部門的意見。示例，州政府的教育部門對大學(xué)的資格認(rèn)證有重大影響。而這些部門都會要求把對外會計〔財務(wù)會計〕所需要的內(nèi)容包括在課程之中，忽略管理會計方面的內(nèi)容。其結(jié)果是大學(xué)本科課程往往以財務(wù)會計內(nèi)容為導(dǎo)向。教授們也把最好、最聰慧的學(xué)生向財務(wù)會計方向引導(dǎo)。有志于以會計為終生職業(yè)的學(xué)生，也往往相信他們的前程在于當(dāng)一個注冊會計師，不會選擇其他方向作為自己的職業(yè)生涯。

教師的研究方向更是一個嚴(yán)重的問題。在學(xué)術(shù)界人士中，選定管理會計為其研究方向的往往處境維艱。照說，案例研究是管理會計研究的重要辦法。20年多前，卡普蘭號召學(xué)術(shù)界人士走出“象牙塔〞，多從事這一類研究。他自己也的確身體力行，并取得了相當(dāng)豐碩的成果。然而，反響并不很熱烈，大局部學(xué)術(shù)界人士仍然只推崇實(shí)證研究，常?？吹桶咐芯?。這是一種偏見。事實(shí)上，由IMA資助所作的一項案例研究，在2022年的AAA年會上獲得“卓越會計文獻(xiàn)〞獎。可見，案例研究是一種很有價值的研究辦法。當(dāng)然從事案例研究是很難的，“本錢〞很高，學(xué)術(shù)界人士視為畏途進(jìn)而貶低它的價值，在美國成了一種普遍現(xiàn)象。

在中國所見

對于從未來過中國的美國人，中國似乎是天文學(xué)上的“黑洞〞：成認(rèn)其客觀存在，卻不知其內(nèi)容究竟是些什么東西。于是，有各種錯誤的猜想也是免不了的。我〔RaefLawson〕今年兩次來中國，訪問了12家企業(yè)，歷時一個半月。從所花費(fèi)的時間和訪談的范圍來看，也許算是美國會計學(xué)術(shù)界中對中國企業(yè)的實(shí)際情況了解最多的人。

訪談中，波及最多的是中國企業(yè)本錢管理的實(shí)際情況。這是一堂很好的課，我〔Raef〕的意外收獲，用一句話來總括，是“想不到有一些在美國認(rèn)為是了不起的管理會計方面的新創(chuàng)舉，在中國早就存在。〞雖然還有待完善，有的還只是一個雛形，但不能不說中國企業(yè)的努力方向是正確的，而且是很有創(chuàng)見的。下面是對美國提出的一些本錢計算和控制辦法，與我們在中國企業(yè)所見的做法作的比擬，見表1。

表1

西方管理會計辦法中國企業(yè)的做法

責(zé)任會計〔responsibilityaccounting〕本錢〔或內(nèi)部利潤〕考核制度

本錢/利潤中心〔cost/profitcenters〕本錢〔或利潤〕核算單位

儀表板/記分卡〔dashboards/scorecards〕在考核業(yè)績時，混合采用主要財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)

以市場為根底確定內(nèi)部結(jié)算價格〔market-basedtransferprices〕按價值鏈的順序確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格〔這里提到的，實(shí)際上是邯鄲鋼鐵公司的“模擬市場〞的做法〕

超越預(yù)算〔beyondbudgeting〕〔其運(yùn)行的原理，與這一行的右側(cè)所示我們在一個中國企業(yè)所見相同〕把預(yù)算的方案和考核職能，加以分割，使預(yù)算只作方案之用，業(yè)績考核那么采用另外一套指標(biāo)。我們在此次對中國企業(yè)的訪問中，就看到這樣的實(shí)例

目標(biāo)本錢〔targetcosting〕中國企業(yè)也應(yīng)用了相似的根本概念

值得專門一提的是，在中國企業(yè)中，內(nèi)部利潤/本錢考核制度始于上世紀(jì)50年代。然而西方會計學(xué)者卻往往把他們近年在中國所見說成是在中國推行了西方責(zé)任會計辦法的結(jié)果。2000年在一本“頂尖〞會計雜志?管理會計研究ManagementAccountingResearch》上，就發(fā)表了一篇文章，說中國企業(yè)所做，“是西方管理會計實(shí)務(wù)〔在中國的〕一種應(yīng)用。〞類似的說法，屢見不鮮。筆者自己在20年前也有過這樣的作為。我們在訪談中，曾經(jīng)向這些中國企業(yè)的總會計師或財會部門負(fù)責(zé)人詢及他們是從什么時候開始實(shí)行這些辦法的。示例，與西方的“規(guī)范本錢〞幾乎相同的“方案本錢〔有的企業(yè)也改稱為“規(guī)范本錢〞〕，他們的答復(fù)是“一向如此〞，已經(jīng)經(jīng)歷了幾代人了！最有意思的是，美國管理會計界在上世紀(jì)90年代提出平衡記分卡制度，提倡多指標(biāo)評估業(yè)績。然而我們所到的具規(guī)模的中國企業(yè)都有類似的做法。這些企業(yè)不但實(shí)施多指標(biāo)考核，還把這些指標(biāo)層層分解、落實(shí)到最基層，而且有一套中國稱為“原始記錄〞的統(tǒng)計制度來保證其實(shí)施；各