我國政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的法律責(zé)任,審計(jì)論文

我們國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的法律責(zé)任,審計(jì)論文審計(jì)作為一種職業(yè)，應(yīng)對(duì)所有依靠其工作的人承當(dāng)責(zé)任，審計(jì)只要接受這些社會(huì)責(zé)任，才會(huì)確立它作為一種職業(yè)的地位〔莫茨、夏拉夫，1990〕。審計(jì)作為一種鑒證代理問題和次優(yōu)問題的制度布置，對(duì)其應(yīng)有責(zé)任之擔(dān)當(dāng)是其社會(huì)價(jià)值的基礎(chǔ)。由于審計(jì)法律責(zé)任不同，人們觀察到的審計(jì)現(xiàn)象不同，進(jìn)而對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也不同，審計(jì)本質(zhì)理論中的保險(xiǎn)論將審計(jì)作為一種信息保險(xiǎn)機(jī)制，這無疑是以一定的審計(jì)法律責(zé)任擔(dān)當(dāng)為背景的。關(guān)于審計(jì)責(zé)任的研究主要牽涉審計(jì)責(zé)任的概念、界定及對(duì)策，少量的文獻(xiàn)牽涉影響審計(jì)責(zé)任的因素。本文主要關(guān)注審計(jì)法律責(zé)任的影響因素。關(guān)于這方面的研究，除了謝榮〔1994〕的二維審計(jì)責(zé)任域外，并無一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架，本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目的和審計(jì)意見的角度，提出一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架。本文隨后的內(nèi)容布置如下：首先是一個(gè)扼要的文獻(xiàn)綜述；其次，以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目的和審計(jì)意見角度，提出一個(gè)關(guān)于審計(jì)目的、審計(jì)意見和審計(jì)法律責(zé)任之關(guān)系的通用理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來解釋我們國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)法律責(zé)任；最后是結(jié)論和啟示。二、文獻(xiàn)綜述關(guān)于審計(jì)責(zé)任有不少的研究，研究主題主要是審計(jì)責(zé)任的概念、界定及對(duì)策，少量的文獻(xiàn)牽涉影響審計(jì)責(zé)任的因素。關(guān)于審計(jì)責(zé)任的概念，公認(rèn)的概念是，審計(jì)責(zé)任是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)履行的專業(yè)職責(zé)，以及因工作失誤對(duì)公眾造成損失所應(yīng)承當(dāng)?shù)姆韶?zé)任。前者稱為審計(jì)職業(yè)責(zé)任，后者稱為審計(jì)法律責(zé)任〔謝榮，1994；劉兵，1994；劉力云，1998；楊書懷，2008〕。關(guān)于審計(jì)責(zé)任的界定，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)區(qū)分審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任〔王朝曄，2001；邱景忠，2005〕，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)法律界和職業(yè)界的協(xié)調(diào)〔方廣海，1996；劉燕，1998〕。關(guān)于應(yīng)對(duì)審計(jì)責(zé)任的對(duì)策，大多數(shù)文獻(xiàn)以為，職業(yè)界應(yīng)該對(duì)舞弊審計(jì)承當(dāng)責(zé)任，為此，需要采取提高人才素質(zhì)、優(yōu)化審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)技術(shù)、改良審計(jì)報(bào)告內(nèi)容甚至采取購買審計(jì)責(zé)任保險(xiǎn)等措施〔仇瑩、陳紀(jì)林，2001；顏軍、孫益文、牟蔚，2004；朱萍，2008〕。少數(shù)文獻(xiàn)牽涉到影響審計(jì)責(zé)任的因素。謝榮〔1994〕對(duì)于影響審計(jì)責(zé)任的因素從兩個(gè)角度進(jìn)行了分析，一方面，審計(jì)職責(zé)是一個(gè)由審計(jì)目的和審計(jì)行為根據(jù)所組成的二維職責(zé)域，華而不實(shí)第一維由審計(jì)目的的內(nèi)容所確定，第二維由審計(jì)的行為根據(jù)所確定。另一方面，他從審計(jì)目的變遷中分析了審計(jì)目的與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系，以揭錯(cuò)查弊為審計(jì)目的時(shí)，審計(jì)人員的責(zé)任就是揭露舞弊和錯(cuò)誤過失，尤其是重大舞弊和錯(cuò)誤過失；以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允為主要審計(jì)目的時(shí)，審計(jì)人員的責(zé)任就不再以揭弊查錯(cuò)為主，而是著重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性作出評(píng)價(jià)；以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允與揭弊查錯(cuò)并重為審計(jì)目的時(shí)，社會(huì)對(duì)審計(jì)人員應(yīng)承當(dāng)揭弊查錯(cuò)的責(zé)任的呼聲越來越高，雙重審計(jì)目的已為越來越多的國家、組織所接受。除此之外，謝志華〔2000〕以為，由于審計(jì)中充滿職業(yè)判定，審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身的不確定性成反向變動(dòng)關(guān)系。劉明輝、胡波〔2005〕以為，審計(jì)師的技術(shù)能力、審計(jì)效果與期望差距始終與審計(jì)師的查錯(cuò)揭弊責(zé)任相伴相隨。假如職業(yè)界不能從根本上創(chuàng)新審計(jì)思路、審計(jì)方式方法及審計(jì)技術(shù)，不能從根本上提高審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力和效果，審計(jì)作為一種職業(yè)就會(huì)逐步走向萎縮。吳溪〔2007〕發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管者對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定傾向直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)行為的行政法律責(zé)任和民事法律責(zé)任。上述這些文獻(xiàn)對(duì)于理解、界定和應(yīng)對(duì)審計(jì)責(zé)任有較大的價(jià)值，然而，關(guān)于審計(jì)法律責(zé)任的影響因素，除了謝榮〔1994〕的二維審計(jì)責(zé)任域外，并無一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目的和審計(jì)意見的角度，提出一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架。三、審計(jì)目的、審計(jì)意見和審計(jì)責(zé)任：理論框架一般以為，只要在發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見之后，才需要承當(dāng)相應(yīng)的審計(jì)法律責(zé)任。然而，發(fā)表什么樣的審計(jì)意見是由審計(jì)目的所決定的，不同的審計(jì)目的會(huì)要求不同類型的審計(jì)意見，進(jìn)而會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)法律責(zé)任。不同的審計(jì)目的為什么會(huì)要求不同的審計(jì)意見類型呢？主要是由于審計(jì)目的與審計(jì)主題有密切關(guān)系，正是不同的審計(jì)主題決定了不同的審計(jì)目的。所以，總體來講，審計(jì)主題決定審計(jì)目的，而審計(jì)目的決定審計(jì)意見類型，不同的審計(jì)意見類型會(huì)有不同的審計(jì)法律責(zé)任，三者之間的關(guān)系如此圖1所示?！?】〔一〕審計(jì)主題和審計(jì)目的審計(jì)目的就是人們通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望到達(dá)的境地或希望得到的結(jié)果，不同的審計(jì)主題有不同的審計(jì)目的。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見的直接對(duì)象，審計(jì)經(jīng)過就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見的系統(tǒng)經(jīng)過。一般來講，審計(jì)主題能夠分為兩類，一是信息，也就是通常所講的認(rèn)定；二是行為，也就是被審計(jì)單位的作為或經(jīng)過。與上述兩類主題相對(duì)應(yīng)，審計(jì)也區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。不同的審計(jì)主題有不同的審計(jì)目的。假如不考慮不同的審計(jì)主體、不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，就審計(jì)一般目的而言，真實(shí)性、合規(guī)性和效益性這三個(gè)目的得到大多數(shù)人的公認(rèn)1真實(shí)性關(guān)注的是信息有無虛假或錯(cuò)報(bào)，適用于信息審計(jì)主題。合法性也稱為合規(guī)合法性，關(guān)注的是財(cái)政財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，適用于行為審計(jì)主題。效益性關(guān)注的是財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益，這里的審計(jì)對(duì)象是經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益，它們是屬于行為審計(jì)主題還是信息審計(jì)主題呢？首先，效益性必然表現(xiàn)為一些數(shù)據(jù)，需要鑒證其真實(shí)性，此時(shí)，審計(jì)主題是信息，審計(jì)目的是真實(shí)性；其次，需要對(duì)鑒證后的效益與既定的效益標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比擬，以評(píng)價(jià)效益的優(yōu)劣，此時(shí)，審計(jì)主題仍然是信息，但是，審計(jì)目的是評(píng)價(jià)效益本身的優(yōu)劣，其目的是尋找效益能否存在缺陷，能否能進(jìn)一步提升，針對(duì)的是次優(yōu)問題和代理問題。從這個(gè)意義上來講，審計(jì)目的能夠歸結(jié)為合理性。最后，假如效益不好，就需要尋找其原因，這就必然會(huì)牽涉效益生產(chǎn)的全經(jīng)過，從全經(jīng)過中尋找缺陷，發(fā)現(xiàn)改良效益的時(shí)機(jī)，此時(shí)，針對(duì)的是次優(yōu)問題和代理問題，審計(jì)主題是生產(chǎn)效益的行為，審計(jì)目的是判定行為能否存在次優(yōu)問題和代理問題，從這個(gè)意義上來講，審計(jì)目的能夠歸結(jié)為合理性。所以，總體來講，效益性不宜作為獨(dú)立的審計(jì)目的，它包括行為和信息兩方面的主題，能夠分解為真實(shí)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目的。總之，關(guān)于審計(jì)目的，信息審計(jì)主題具有真實(shí)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目的，而行為審計(jì)主題具有合規(guī)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目的?！捕硨徲?jì)目的和審計(jì)意見類型根據(jù)(中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則〕第八條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。事實(shí)上，這里界定的審計(jì)意見保證程度也同樣適用于審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。審計(jì)意見保證程度和審計(jì)主題密切相關(guān)，不同的審計(jì)主題會(huì)有不同的審計(jì)意見保證程度。就信息主題來講，其技術(shù)邏輯屬于命題論證型，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過證明可觀察命題進(jìn)而證明基本命題。從技術(shù)邏輯來講，能夠獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來證明審計(jì)命題。在這種情形下，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論的把握程度能夠到達(dá)較高的程度，進(jìn)而，從技術(shù)上來講，能夠采用合理保證程度來發(fā)表審計(jì)意見。當(dāng)然，基于成本效益考慮，或者基于其他原因，能夠減少審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而降低保證程度，采用有限保證。所以，總體來講，信息主題能夠采用有限保證和合理保證兩種保證程度。而信息主題的審計(jì)目的包括真實(shí)性和合理性，這兩種審計(jì)目的都能夠采用有限保證和合理保證兩種保證程度。就行為來講，其技術(shù)邏輯屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，其審計(jì)命題具多樣性、非窮盡性，在成本效果約束下，一般無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來證明審計(jì)命題，所以，也無法就行為整體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的行為事實(shí)構(gòu)成審計(jì)意見。在這種情形下，審計(jì)意見無法采用合理保證程度，只能采用有限保證程度。而行為審計(jì)主題的審計(jì)目的包括合規(guī)性和合理性，這兩種審計(jì)目的都只能采取有限保證程度。但是，行為審計(jì)有一種特殊類型，它不直接以行為為對(duì)象，而是以約束行為的制度為直接對(duì)象，而與制度相關(guān)的命題是能夠合理分解的，進(jìn)而，能夠采用合理保證方式發(fā)表審計(jì)意見?？傊?，真實(shí)性目的、合理性目的能夠采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規(guī)性目的一般采取有限保證程度，特殊情形下采取合理保證。(三)審計(jì)意見類型與審計(jì)法律責(zé)任通過前面的分析知道，審計(jì)意見包括有限保證和合理保證兩種類型它們與審計(jì)法律責(zé)任是什么關(guān)系呢?1.合理保證審計(jì)意見與審計(jì)責(zé)任在合理保證方式下，審計(jì)人員要就審計(jì)主題的總體發(fā)表審計(jì)意見，假如發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，就構(gòu)成了審計(jì)法律責(zé)任，其基本情形如表1所示。【2】在表1中，情形A和C下，審計(jì)人員發(fā)表了正確的審計(jì)意見，不會(huì)產(chǎn)生審計(jì)法律責(zé)任清形B和D都發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，但是，兩種情形產(chǎn)生的后果不同，在情形B下，被審計(jì)單位本身沒有問題，由于是抽樣審計(jì)，所以，根據(jù)樣本推斷總體時(shí)得出了錯(cuò)誤的結(jié)論，此時(shí)，被審計(jì)單位會(huì)據(jù)理力爭，審計(jì)人員最終會(huì)擴(kuò)大樣本，進(jìn)而得出正確的結(jié)論，所以，情形B一般不會(huì)最終構(gòu)成情形D不同，這種情形下，被審計(jì)單位本身有問題，而審計(jì)人員由于種種原因，沒有能發(fā)現(xiàn)，進(jìn)而得出了錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論在這種情形下，被審計(jì)單位一般不會(huì)有什么表示總體來講，構(gòu)成審計(jì)法律責(zé)任的是情形D，即被審計(jì)單位有問題，而審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)，進(jìn)而構(gòu)成了錯(cuò)誤的審計(jì)意見2.有限保證審計(jì)意見與審計(jì)責(zé)任在有限保證審計(jì)意見方式下，審計(jì)人員并不就審計(jì)主題整體發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見，而就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表意見也就是講，在這種方式下，審計(jì)人員并不就審計(jì)主題發(fā)表整體性的審計(jì)意見，而只是陳述已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)所以，假如這種審計(jì)意見錯(cuò)誤，只能是兩個(gè)情形，情形一是發(fā)現(xiàn)的事實(shí)并不是真正的事實(shí)，而與事實(shí)的真相有出入一般來講，這種情形出現(xiàn)的可能性不大，由于審計(jì)結(jié)論是要與被審計(jì)單位溝通的，假如事實(shí)不符，被審計(jì)單位會(huì)據(jù)理力爭，最終會(huì)通過增加或補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而修正審計(jì)結(jié)論情形二是審計(jì)定性錯(cuò)誤，在這種情形下，發(fā)現(xiàn)的事實(shí)本身是證據(jù)確鑿，但是，對(duì)這個(gè)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)怎樣定性卻發(fā)生了錯(cuò)誤，正是由于這種定性錯(cuò)誤，導(dǎo)致了審計(jì)法律責(zé)任總之，在合理保證方式下，只要在被審計(jì)單位有問題而審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)時(shí)才會(huì)構(gòu)成審計(jì)法律責(zé)任;在有限保證方式下，當(dāng)審計(jì)定性發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)，才會(huì)構(gòu)成審計(jì)法律責(zé)任以上所述審計(jì)主題、審計(jì)目的、審計(jì)意見和審計(jì)法律責(zé)任之間的關(guān)系歸納起來如表2所示.【3】四、審計(jì)目的、審計(jì)意見和審計(jì)責(zé)任:不同審計(jì)主體的審計(jì)法律責(zé)任分析構(gòu)建以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從信息審計(jì)和行為審計(jì)兩個(gè)角度出發(fā)的關(guān)于審計(jì)目的、審計(jì)意見和審計(jì)法律責(zé)任關(guān)系的理論框架，并以此來分析我們國家各審計(jì)主體的法律責(zé)任?！惨弧澄覀儑颐耖g審計(jì)法律責(zé)任分析當(dāng)前，我們國家民間審計(jì)的主要業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。就財(cái)務(wù)審計(jì)來講，其審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息，審計(jì)目的是真實(shí)性，年度報(bào)告的審計(jì)意見類型是合理保證，在這種情形下，只要被審計(jì)單位有重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)才會(huì)構(gòu)成審計(jì)法律責(zé)任；中報(bào)是審核，其意見類型是有限保證，并且不牽涉審計(jì)定性，所以，中報(bào)審核一般沒有法律責(zé)任。就內(nèi)部控制審計(jì)來講，其審計(jì)主題是約束行為的制度，是一種特殊的行為主題審計(jì)，其審計(jì)目的是合理性，只要被審計(jì)單位內(nèi)部控制有重大缺陷而審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)才會(huì)構(gòu)成審計(jì)法律責(zé)任?！捕澄覀儑覍徲?jì)法律責(zé)任我們國家審計(jì)主要從事行為主題審計(jì)，其審計(jì)目的是合規(guī)性和合理性，采取有限保證方式發(fā)表審計(jì)意見，所以，審計(jì)法律責(zé)任主要源于審計(jì)定性錯(cuò)誤，假如審計(jì)定性正確，則不會(huì)構(gòu)成審計(jì)法律責(zé)任。由于當(dāng)前審計(jì)定性的法律法規(guī)根據(jù)較混亂，難以判定審計(jì)定性能否正確，所以，我們國家審計(jì)難以發(fā)生審計(jì)法律責(zé)任?！踩澄覀儑覂?nèi)部審計(jì)法律責(zé)任我們國家內(nèi)部審計(jì)以行為主題審計(jì)為主，審計(jì)目的是合理性和合規(guī)性，以有限保證方式發(fā)表審計(jì)意見，并且，一般不進(jìn)行審計(jì)定性，所以，難以產(chǎn)生法律責(zé)任。當(dāng)然，有一種特殊情形，作為上市公司的內(nèi)部審計(jì)部門，要出具內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告，并且以董事會(huì)的名義對(duì)外公告。此時(shí)，是以合理保證方式對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，假如本單位內(nèi)部控制有重大缺陷，而發(fā)表的意見是內(nèi)部控制有效，這就出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，可能構(gòu)成審計(jì)法律責(zé)任。五、結(jié)論和啟示審計(jì)作為一種鑒證代理問題和次優(yōu)問題的制度布置，對(duì)其應(yīng)有責(zé)任之擔(dān)當(dāng)是其社會(huì)價(jià)值的基礎(chǔ)。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目的和審計(jì)意見的角度，提出一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架。一般以為，只要在發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見之后，才需要承當(dāng)相應(yīng)的審計(jì)法律責(zé)任。然而，發(fā)表什么樣的審計(jì)意見是由審計(jì)目的所決定的，不同的審計(jì)目的會(huì)要求不同類型的審計(jì)意見，進(jìn)而會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)法律責(zé)任。而審計(jì)目的與審計(jì)主題有密切關(guān)系，正是不同的審計(jì)主題決定了不同的審計(jì)目的。所以，總體來講，審計(jì)主題決定審計(jì)目的，而審計(jì)目的決定審計(jì)意見類型，不同的審計(jì)意見類型會(huì)有不同的審計(jì)法律責(zé)任。信息審計(jì)主題具有真實(shí)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目的，而行為審計(jì)主題