營改增對建筑業(yè)企業(yè)稅負影響的剖析和建議

“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)稅負影響的剖析和建議

[Summary]建筑業(yè)實行“營改增”稅制改革具有重要意義，分別從假設(shè)理論和具體實例入手，分析“營改增”稅收政策對建筑業(yè)企業(yè)稅負的影響。并從進項發(fā)票取得、固定資產(chǎn)投資和稅收政策方面提出建筑業(yè)企業(yè)實行“營改增”的管理建議。[Key]建筑業(yè)；營改增；稅負影響[]F81242[]A[]2095-3283（2017）06-0156-03[作者簡介]萬寧（1980-），女，漢族，黑龍江哈爾濱人，研究生，研究方向：會計學(xué)、稅收政策對企業(yè)的影響等。一、建筑業(yè)實行“營改增”稅制改革的意義營業(yè)稅改征增值稅是我國“十二五”時期稅制改革的“重頭戲”，是穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)的“關(guān)鍵點”。2016年3月，李克強總理在《政府工作報告》中宣布當(dāng)年5月全面實施營改增，并鄭重承諾“確保所有行業(yè)稅負只減不增”。2016年5月1日，營改增稅制改革在全行業(yè)全面實施。試點一年來，從我國公布的數(shù)據(jù)顯示，實現(xiàn)減稅6800億元左右，“營改增”這一稅制改革成為近年來我國最大規(guī)模、最有影響力的減稅措施。美國《華爾街日報》稱之為“近30年來中國最宏大的稅收改革”。這一政策的實施是助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和我國財稅體制改革的重要內(nèi)容，通過理順稅制結(jié)構(gòu)、克服重復(fù)征稅等手段，降低了企業(yè)稅負，激勵企業(yè)創(chuàng)新，同時也助力了國家經(jīng)濟發(fā)展。建筑業(yè)作為此次營改增的四大行業(yè)之一，由于其行業(yè)特點使得“營改增”稅制改革對建筑業(yè)企業(yè)影響較大。（一）避免重復(fù)征稅建筑業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支柱性產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值大、就業(yè)人數(shù)眾多（見表1），在促進經(jīng)濟發(fā)展、安置就業(yè)等方面發(fā)揮了重要作用。從產(chǎn)業(yè)上看，建筑業(yè)屬于第二產(chǎn)業(yè)，是該產(chǎn)業(yè)中唯一征收營業(yè)稅的行業(yè)。原有營業(yè)稅征收模式下，建設(shè)工程項目所購進的設(shè)備、建筑材料等取得的進項稅額無法抵扣，行業(yè)存在著嚴重的重復(fù)征稅問題，企業(yè)承擔(dān)著設(shè)備和原材料轉(zhuǎn)嫁的增值稅，企業(yè)發(fā)展成本增加、稅負加重，在很大程度上制約了建筑業(yè)的發(fā)展。由于繳納營業(yè)稅，中間環(huán)節(jié)被阻斷，致使增值稅抵扣鏈條不完整，進而妨礙增值稅中性作用。而實行營改增，增值稅稅負向下游轉(zhuǎn)嫁，通過抵扣將有效降低企業(yè)稅負，充分發(fā)揮“稅收中性”特點，讓企業(yè)發(fā)展充滿動力。（二）促進行業(yè)規(guī)范化管理傳統(tǒng)意義的建筑業(yè)是人力密集型產(chǎn)業(yè)，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展和我國城鎮(zhèn)化不斷推進，建筑業(yè)作為基礎(chǔ)性行業(yè)得到了飛速發(fā)展，大中型建筑業(yè)企業(yè)紛紛涌現(xiàn)，建筑行業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)類型逐步向技術(shù)密集和標準化生產(chǎn)過度，并呈現(xiàn)出多元化模式發(fā)展態(tài)勢，企業(yè)兼營貨物、勞務(wù)或者混合銷售行為非常常見。在實際工作中建筑業(yè)的營業(yè)稅與增值稅的征收范圍實際上很難明確，特別是工業(yè)化程度越高的企業(yè)重復(fù)課稅、征管難點更大，給稅務(wù)部門稅款征收和企業(yè)財務(wù)核算帶來諸多不便。全面推開“營改增”后，建筑業(yè)企業(yè)的稅收管理將進一步規(guī)范，稅收效率將進一步提高。（三）提高國際競爭力隨著我國“一帶一路”建設(shè)不斷深入推進，我國企業(yè)在境外最具有競爭實力的服務(wù)項目，例如鐵路、公路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，勢必會由于我國未實現(xiàn)稅制轉(zhuǎn)換無法與國際接軌而給企業(yè)帶來征管困難。而此時我國實行營改增稅制改革，取消營業(yè)稅，改征增值稅，將實現(xiàn)中國最大的稅種與國際稅收通行規(guī)則的全面接軌，將有助于中國作為世界第二大經(jīng)濟體更好地吸收國外資本、技術(shù)以及生產(chǎn)要素，有利于提高建筑業(yè)行業(yè)整體的國際競爭實力，為建筑業(yè)打開國際市場提供有力的政策渠道。二、假設(shè)條件下的理論分析為了更好地分析“營改增”稅收政策對建筑業(yè)企業(yè)增值稅稅負的影響，有必要進行理論測算分析。在理論分析前，需要設(shè)置一些前提假設(shè)，一是假設(shè)建筑業(yè)企業(yè)各類經(jīng)營活動中只存在一項，即建筑施工勞務(wù)；二是假設(shè)納稅人可抵扣進項稅額的成本費用，對應(yīng)的增值稅稅率均為17%；三是假定企業(yè)收入不變，由于建筑業(yè)不屬于壟斷性行業(yè)，其施工勞務(wù)的銷售價格會受到已簽訂的合同、行業(yè)價格等各種因素影響，短期內(nèi)改變可能性不大，因此我們在理論分析時假定營改增前后收入不變（理論測算暫不考慮稅收優(yōu)惠政策）。增值稅計算采用的是扣除法，應(yīng)納增值稅等于銷項稅額減去進項稅額，即應(yīng)納增值稅等于不含稅收入乘以11%減去可抵扣成本費用乘以17%。同時按現(xiàn)行稅法規(guī)定，營業(yè)稅是價內(nèi)稅、增值稅是價外稅，營業(yè)稅下的收入是含稅收入、增值稅下的收入是不含稅收入，所以在計算增值稅前需要將收入進行“脫稅”。假設(shè)營改增前營業(yè)收入為I，營改增后換算為不含稅收入I÷（1+11%），即09009I，也就是說即使在收入總額不變的情況下，營改增后的計稅收入要比營改增前下降991%；成本費用中可抵扣部分為C，營改增后換算為不含稅C÷（1+17%），即08547C，也就是說即使在成本費用中可抵扣部分不變的情況下，營改增后的計稅部分要比營改增前下降1453%。套用公式后，應(yīng)納增值稅=09009I×11%-08547C×17%，即00991I-01453C。營業(yè)稅下，營業(yè)稅稅負為3%，實行營改增后若想保持行業(yè)稅負只減不增，則需要利用如下公式：應(yīng)納增值稅÷營業(yè)收入=（00991I-01453C）÷I=3%，計算得出：C÷I=4756%，也就是說，當(dāng)企業(yè)成本費用中可抵扣部分占營業(yè)收入的4756%，那么納稅人營改增前后所負擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負率將保持不變；如果二者比例進一步加大，大于4756%，則企業(yè)稅負將進一步下降，反之如果二者比例小于4756%，則企業(yè)稅負將上升。三、建筑業(yè)企業(yè)案例剖析為進一步剖析全面實施營改增稅收政策對建筑業(yè)企業(yè)稅負的影響，筆者以S建筑公司2016年財務(wù)報告及有關(guān)資料為基礎(chǔ)，進行靜態(tài)模擬實例分析，對其營業(yè)收入所承擔(dān)的增值稅稅負進行測算。（一）企業(yè)基本情況S建設(shè)集團有限公司為一家大型的國有控股企業(yè)，下轄多個全資和控股分、子公司，在上證交易所上市，具有國家設(shè)計施工總承包特級資質(zhì)（以下簡稱S建筑公司）。企業(yè)的主要業(yè)務(wù)板塊包括：建筑工程施工、水電開發(fā)、房地產(chǎn)開發(fā)、礦藏開發(fā)、證券投資等。2016年，其營業(yè)收入中982%為建筑施工勞務(wù)（“營改增”前營業(yè)稅稅率3%、“營改增”后增值稅稅率11%），其他收入中13%為加工銷售商品混凝土（增值稅簡易征收率3%）、03%為設(shè)備租賃及部分材料銷售（增值稅稅率17%），02%為其他業(yè)務(wù)收入（如設(shè)計咨詢等，增值稅稅率6%）。（二）靜態(tài)模擬實例實行“營改增”后，首先將企業(yè)建筑施工勞務(wù)收入由含稅收入變?yōu)椴缓愂杖?，“脫稅”后收入將降?91%；其他收入原本就征收增值稅，所以不需換算為不含稅收入。營業(yè)成本中包含原材料成本、機器設(shè)備使用費、勞動力成本等，假設(shè)原材料成本全部可以取得增值稅專用發(fā)票，按17%抵扣進項稅；機器設(shè)備使用費中包含企業(yè)自有機械折舊、操作人員支出及租入機器設(shè)備費用等，其中只有租入機器設(shè)備的進項稅額可以抵扣；勞務(wù)支出中，“營改增”后勞務(wù)派遣支出按6%抵扣進項稅額，建筑業(yè)分包較多，由于企業(yè)財務(wù)年報中沒有公布分包方面的信息，在此暫不考慮分包支出對企業(yè)稅收的影響。此外，公司管理費用、銷售費用中包括辦公支出、廣告業(yè)務(wù)宣傳費支出、水電燃氣費、網(wǎng)絡(luò)通信費、技術(shù)咨詢、房屋租賃費等可抵扣項目支出，分別適用6%、11%、17%不等的抵扣稅率。成本費用支出中還有一部分無法抵扣項目，就是人員工資支出、折舊攤銷等。對于資本類支出，企業(yè)2016年新購入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，適用17%、6%稅率（由于按照現(xiàn)行“營改增”稅收政策，新購入不動產(chǎn)分兩年進行抵扣，所以本次測算只考慮新增機器設(shè)備，即動產(chǎn)部分）。通過對該企業(yè)增值稅稅負靜態(tài)模擬分析可以得出：“營改增”后，企業(yè)增值稅稅負率為297%，相對于繳納營業(yè)稅而言沒有上升，反而略有下降。同時，該企業(yè)2016年可抵扣成本費用占收入的比重為75%，遠遠超過理論分析條件下的4756%。由此我們得出的結(jié)論是，企業(yè)各類支出中可抵扣進項稅額部分占收入的比例是影響企業(yè)稅負變化的關(guān)鍵。在上面的測算中，我們采取的假設(shè)條件是，原材料費用、租入機器設(shè)備支出、勞務(wù)派遣支出、廣告業(yè)務(wù)宣傳費、水電燃氣費、網(wǎng)絡(luò)通信費、咨詢費、房屋租賃費等各項支出，都可以取得專用發(fā)票全額抵扣，所有這些項目占進項稅的比重達97%。在這個前提下稅負才會降低。但在現(xiàn)實條件下，這種假設(shè)幾乎是不可能成立的。目前在建筑施工企業(yè)中，從小規(guī)模納稅人和個人手中購買原材料的情況很多，為了降低采購成本不要發(fā)票情況也比比皆是，這樣就無法抵扣進項稅。即使現(xiàn)行規(guī)定中，小規(guī)模納稅人可以由稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票，也僅能取得3%的進項稅額。此外，即使建筑業(yè)企業(yè)改變經(jīng)營模式，向一般納稅人進行采購，由于建筑業(yè)企業(yè)“三角債”問題嚴重，拖欠貨款、延遲付款都有可能無法及時取得專用發(fā)票進行抵扣。在這種情況下，材料費用等成本類支出的可抵扣比率將大大低于假設(shè)，企業(yè)也會因此稅負上升。四、建筑業(yè)企業(yè)實行“營改增”的管理建議（一）調(diào)整進項專用發(fā)票取得通過上文的分析測算可以看出，“營改增”后，企業(yè)進項稅額的多少是影響其稅負水平變化的關(guān)鍵，而各項支出中能否全部取得專用發(fā)票，才是影響企業(yè)能夠獲取多少進項稅額的決定性因素。在稅制轉(zhuǎn)換初期，企業(yè)往往會受采購習(xí)慣的影響，進項發(fā)票不能全部取得，但是隨著企業(yè)交易活動的持續(xù)深入發(fā)展、企業(yè)發(fā)票管理制度逐漸走向正規(guī)以及“營改增”后各行業(yè)抵扣鏈條的不斷完善，建筑業(yè)企業(yè)要想降低稅負，就必然需要在未來的成本費用采購活動中，轉(zhuǎn)為與一般納稅人交易，更多的獲取增值稅專用發(fā)票。（二）調(diào)整固定資產(chǎn)投資建筑業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)采購存在設(shè)備采購價值高、使用周期長的特點，不均衡的固定資產(chǎn)投資支出對企業(yè)稅負的影響較大。沒有納入“營改增”前，固定資產(chǎn)投資支出是不允許也不需要進行抵扣的，營改增后，不論機器設(shè)備、無形資產(chǎn)還是不動產(chǎn)，都納入到抵扣范圍鏈條中，因此建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好近期固定資產(chǎn)投資計劃，均勻投資支出，合理利用稅收政策進行稅收籌劃，達到降低稅負的目的。（三）充分利用稅收優(yōu)惠政策建筑業(yè)企業(yè)成本中人工成本支出占比很大，且逐年增加，由于行業(yè)特性等各種原因?qū)е陆灰追綗o法提供專用發(fā)票或發(fā)票取得不及時的現(xiàn)象極為普遍，企業(yè)的可抵扣成本費用占收入的比例往往達不到理論測算的4756%，稅負上升可能性極大。面對這種情況，國家在出臺“營改增”試點政策時，對建筑業(yè)企業(yè)就設(shè)計了一系列稅收優(yōu)惠政策。除按照一般計稅方法11%稅率繳稅以外，針對建筑業(yè)老項目（開工日期在2016年4月30日前）、清包工、甲供材等經(jīng)營模式提供建筑服務(wù)的納稅人，出臺了3%的簡易計稅方法，這在“營改增”稅制過渡期將極大地緩解建筑業(yè)企業(yè)擔(dān)心的凈利潤下滑、稅負加重的情況。稅務(wù)部門應(yīng)加強對建筑業(yè)企業(yè)的政策指導(dǎo)，幫助企業(yè)充分享受稅收政策，確保行業(yè)稅負只減不增。建筑業(yè)企業(yè)也應(yīng)不斷加強自身成本管理、發(fā)