“營改增”政策分析

暢捷通信息技術(shù)有限公司“營改增”政策分析營業(yè)稅改征增值稅相關(guān)政策分析國務(wù)院2013年4月10日常務(wù)會議決定，從2013年8月開始，在全國進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)。這次稅改將打破94年確定的營業(yè)稅與增值稅平行征收格局，這次改革對于社會經(jīng)濟(jì)影響深遠(yuǎn)，對企業(yè)經(jīng)營影響深遠(yuǎn)。一、營業(yè)稅與增值稅兩大流轉(zhuǎn)稅平行征收格局有什么問題？我們知道，按照目前的稅制格局，產(chǎn)品銷售企業(yè)是增值稅納稅人企業(yè)，勞務(wù)服務(wù)企業(yè)是營業(yè)稅納稅人企業(yè)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中，增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人相互提供產(chǎn)品與勞務(wù)的交易相當(dāng)普遍，如：鋼材貿(mào)易公司銷售鋼材給建筑公司（增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人交易），建筑公司為工廠修建圍墻（營業(yè)納稅人與增值稅納稅人交易）等等。假設(shè)：增值稅與營業(yè)稅并行征收格局下，一家增值稅一般納稅人A公司（增值稅稅率17%）銷售一項117元價稅合計的產(chǎn)品給營業(yè)稅納稅人B公司（營業(yè)稅稅率5%），營業(yè)稅納稅人B公司將購進(jìn)117元的產(chǎn)品作為一項勞務(wù)的成本，然后將這項勞務(wù)提供給增值稅納稅人C公司（增值稅稅率17%），C公司接受勞務(wù)生產(chǎn)了一種產(chǎn)品銷售給消費(fèi)者。即是說，A公司的產(chǎn)品是B公司的勞務(wù)成本，B公司的勞務(wù)又是C公司產(chǎn)品成本，這里A公司與C公司是增值稅納稅人，B公司是營業(yè)稅納稅人。

B公司購進(jìn)A公司117元產(chǎn)品作為勞務(wù)成本，對于A公司而言，100元作為銷售收入，17元作為銷項稅額。B公司屬于營業(yè)稅納稅人，不能抵扣進(jìn)項稅額，所以B公司的成本為117元，假設(shè)B公司這項成本形成在銷售的時候不盈利，那么B公司銷售定價是多少？注意，由于B公司銷售繳納5%的營業(yè)稅，因此B公司售價扣除5%營業(yè)稅再減去117元成本等于零（不盈利），假設(shè)B公司售價為a，則a減去a乘以5%再減去117等于零，那么a等于123.16元，即是B公司售價為123.16元，超過了成本117元，而B公司沒盈利，錢到哪兒去了，B公司交營業(yè)稅了。B公司售價計算：a-a×5%-117=0

a-a×5%=117

a（1-5%）=117

a=123.16這時，C公司以123.16元成本購進(jìn)，由于B公司是營業(yè)稅納稅人，開具普通發(fā)票，C公司購進(jìn)沒有進(jìn)項稅額抵扣，C公司成本就是123.16元。假設(shè)C公司這項成本價值構(gòu)成產(chǎn)品價值之后，C公司銷售產(chǎn)品也進(jìn)行零利潤銷售，那么C公司售價是多少呢？C公司必須得以123.16元不含稅價銷售，加上17%的增值稅20.94元，價稅合計144.10元，意味著這時候消費(fèi)者需要支付144.10元才能購買這項產(chǎn)品價值。

問題分析：

1、在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中，A公司銷售環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納流轉(zhuǎn)稅，而B公司和C公司任然需要繳納流轉(zhuǎn)稅，體現(xiàn)營業(yè)稅與增值稅同時存在情況下存在重復(fù)征稅問題。

2、B公司C公司沒有盈利，但是價格上漲144.1-117=27.10元，上漲幅度23.16%。上漲的27.10元為B公司繳納營業(yè)稅6.16元和C公司增值稅20.94之和。如果C公司的產(chǎn)品沒有退出流通環(huán)節(jié)，繼續(xù)被另外的企業(yè)購進(jìn)，重復(fù)征稅將會進(jìn)一步放大售價。因此，重復(fù)征稅造成物價快速增長，破壞經(jīng)濟(jì)健康，影響幣值穩(wěn)定和金融秩序。3、在經(jīng)濟(jì)決策中，C公司為了能夠抵扣進(jìn)項稅額，將會直接到A公司采購，避開B公司，這樣無疑造成B公司業(yè)務(wù)萎縮。B公司屬于服務(wù)行業(yè)，在整個社會中，這樣的稅制會打擊服務(wù)行業(yè)（第三產(chǎn)業(yè)）的發(fā)展，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，越是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，第三產(chǎn)業(yè)占國民生產(chǎn)總值比重越大，國家為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)，必須扶持第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，壯大第三產(chǎn)業(yè)。4、C公司自行到A公司采購以抵扣進(jìn)項稅額，不愿意將服務(wù)外包，形成A公司“大而全、小而全”，不利于企業(yè)主輔分離、不利于企業(yè)產(chǎn)業(yè)升級。思考：①目前國家為什么允許運(yùn)輸發(fā)票可抵扣7%進(jìn)項稅額？

②國家為什么不允許不動產(chǎn)抵扣進(jìn)項稅額而允許動產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項稅額？問題解決：那么，目前進(jìn)行“營改增”可以解決上述問題嗎？以上述經(jīng)濟(jì)交易模型為例，B公司改為增值稅一般納稅人，假設(shè)稅率為17%，B公司C公司任然不盈利情況下，將如下圖示意：

4、2012年上海試點(diǎn)后為什么迅速擴(kuò)圍全國？2013年2月18日，據(jù)財政部網(wǎng)站消息，隨著改革的不斷深入推進(jìn)，非試點(diǎn)地區(qū)加入試點(diǎn)的積極性很高。河北、河南、山東、江西、湖南、四川、陜西、青海、新疆等已正式上報請示，要求2013年盡快加入試點(diǎn)，其他地方也表達(dá)了進(jìn)行試點(diǎn)的愿望。2013年4月10日，國務(wù)院常務(wù)會議決定，從2013年8月1日起在全國進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)，同時納入鐵路運(yùn)輸和郵電通信兩大行業(yè)。迅速擴(kuò)圍的原因是：①有的企業(yè)可能會為了享受試點(diǎn)地區(qū)稅負(fù)下降而“跑路”。②非試點(diǎn)地區(qū)稅負(fù)相對偏高，對于吸引新投資項目不利。③非試點(diǎn)地區(qū)一些投資項目或公司對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)決策處于觀望狀態(tài)。比如“貴陽地鐵”項目，對于固定資產(chǎn)投資，在改革前后成本將相差17%，涉及金額巨大。④非試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人為了能更多抵扣進(jìn)項稅額，在購買服務(wù)，接受運(yùn)輸勞務(wù)等方面，將選擇試點(diǎn)地區(qū)服務(wù)商，不利于非試點(diǎn)地區(qū)“試點(diǎn)行業(yè)”的發(fā)展。所以，一旦“營改增”進(jìn)行試點(diǎn)，越早試點(diǎn)對地方經(jīng)濟(jì)越有利。5、試點(diǎn)后，對于試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)差異銜接處理政策。

①非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)取得試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票可以抵扣。②試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)企業(yè)分支機(jī)構(gòu)在非試點(diǎn)地區(qū)繳納營業(yè)稅可以在計算增值稅時扣除。③非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)分支機(jī)構(gòu)在試點(diǎn)地區(qū)的，繼續(xù)繳納營業(yè)稅。

6、試點(diǎn)后，對于原營業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策的處理。繼續(xù)享受優(yōu)惠政策，形式上可能改為增值稅即征即退、先征后退等。

7、試點(diǎn)行業(yè)增值稅稅率的確定。

①有形動產(chǎn)租賃17%②交通運(yùn)輸11%③服務(wù)業(yè)6%

8、試點(diǎn)行業(yè)小規(guī)模納稅人與一般納稅人銷售額區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)？銷售額標(biāo)準(zhǔn)為連續(xù)12月銷售額超過500萬元的作為一般納稅人，其他企業(yè)作為小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人征收率任然為3%。

9、服務(wù)業(yè)“出口”增值稅適用零稅率和“免抵退”辦法。財稅【2011】131號：對于國際運(yùn)輸（包含運(yùn)輸出境與運(yùn)輸入境）、為境外提供的試點(diǎn)行業(yè)的服務(wù)活動，適用零稅率。國家稅務(wù)總局2012年13號公告指出對于“服務(wù)出口”一般納稅人可以適用“免抵退”方式退稅，退稅率為征稅率。

10、對于客運(yùn)服務(wù)，不得抵扣進(jìn)項稅額。

11、對于免費(fèi)提供服務(wù)作為增值稅視同銷售業(yè)務(wù)處理。

三、國家增值稅法規(guī)今后變革預(yù)期1、“營改增”后，我國增值稅稅率將出現(xiàn)6%、11%、13%、17%幾檔稅率，增值稅作為逐環(huán)節(jié)征收、逐環(huán)節(jié)抵扣的中性稅收，是不適宜用多檔稅率的，因此，國家進(jìn)一步會在合適時機(jī)統(tǒng)一增值稅稅率或減少增值稅稅率檔次。例1：某公司購進(jìn)煤炭（17%稅率）制作蜂窩煤（居民用煤炭制品13%稅率），假設(shè)購進(jìn)不含稅金額1000元煤炭，制作蜂窩煤后不含稅售價1300元，那么進(jìn)項稅額為170元，銷項稅額為1300×13%=169元，出現(xiàn)“增值不增稅”的現(xiàn)象，對于國家稅收不公平。例2：假設(shè)營改增后，某服務(wù)業(yè)公司成本組成中外購物料成本為17%稅率，該公司增值稅稅率為6%。假設(shè)該公司服務(wù)單位成本中外購物料成本為80元，其他成本為20元，外購成本可以抵扣進(jìn)項稅額=80×17%=13.6元，假設(shè)該公司服務(wù)單位不含稅售價220元，銷項稅額等于220×6%=13.2元。同樣會出現(xiàn)“增值不增稅”的現(xiàn)象，對于國家稅收不公平。增值稅多檔稅率的另外一種不合理現(xiàn)象是對于一些行業(yè)，進(jìn)項稅率低而銷項稅額高，對于納稅人不公平，稅負(fù)偏高。比如某公司蒸饅頭賣，小麥面粉稅率為13%，但是饅頭稅率為17%，造成類似公司稅負(fù)偏高。增值稅多檔稅率另外的問題是，社會經(jīng)營項目有復(fù)雜，對于一些經(jīng)營項目究竟按照哪一檔稅率執(zhí)行，要么納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)感到無所適從，要么在具體規(guī)定上很繁瑣。2、“營改增”后，關(guān)于不動產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項稅額預(yù)期將會解禁。

目前不動產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項稅額是因為建筑施工企業(yè)繳納營業(yè)稅，本身不得開具增值稅專用發(fā)票，如果允許一般納稅人抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額，勢必造成一般納稅人避開建筑施工企業(yè)自行建造不動產(chǎn)，從而會打擊建筑施工行業(yè)的發(fā)展。如果建筑施工行業(yè)“營改增”，預(yù)計國家會出臺可以抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額的規(guī)定。3、“營改增”后，關(guān)于運(yùn)輸發(fā)票中運(yùn)費(fèi)抵扣7%進(jìn)項稅額的規(guī)定預(yù)計將被取消。

“營改增”后，一般納稅人運(yùn)輸企業(yè)開具增值稅專票，自然可以抵扣11%進(jìn)項稅額，而對于小規(guī)模運(yùn)輸納稅人，如果可以抵扣7%進(jìn)項稅額，將形成小規(guī)模納稅人交稅3%，扣稅7%的不合理現(xiàn)象，形成小規(guī)模納稅人普票抵稅，與一般征管機(jī)制沖突。而目前允許抵扣運(yùn)輸金額7%進(jìn)項稅是“營改增”前國家為扶持交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)展的政策取向。4、“營改增”后，對于企業(yè)接受“生活型”服務(wù)企業(yè)提供服務(wù)，很難區(qū)分是企業(yè)經(jīng)營需求還是個人消費(fèi)，如餐飲等行業(yè)提供服務(wù)，國家將規(guī)定類似進(jìn)項稅額不得抵扣，或直接規(guī)定類似行業(yè)不得開具增值稅專用發(fā)票。5、“營改增”后，對于一些高消耗、對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展必要性不高、奢侈性消費(fèi)服務(wù)行業(yè)，如“高爾夫球場”，會不會納入消費(fèi)稅征收范圍有待國家具體規(guī)定。類似行業(yè)估計會兩種解決方案：①在目前增值稅多檔稅率情況下適用高稅率②增值稅稅率今后調(diào)整為非多檔稅率時再運(yùn)用消費(fèi)稅作為調(diào)整。6、“混合銷售”與“兼營行為”兩種情況下造成新的稅收公平問題有待國家明確。例1：如一家服務(wù)型公司兼營貨物銷售，服務(wù)年收入300萬元，貨物銷售年收入100萬元，總收入不到500萬元，作為小規(guī)模納稅人，相對其他只做貨物銷售而銷售額100萬元的企業(yè)而言，在稅率上可能占優(yōu)勢，對其他只做貨物銷售納稅人不公平。如果作為一般納稅人，相對其他只做服務(wù)，服務(wù)銷售額300萬元的企業(yè)而言，也不公平。例2：一家服務(wù)業(yè)公司年收入不到500萬元，但是服務(wù)提供中提供的材料成本超過80萬元，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，該公司貨物銷售已經(jīng)超過一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，作為小規(guī)模納稅人，相對一些只做貨物銷售的一般納稅人而言是不公平的。關(guān)于類似問題帶來的稅收公平問題，有待國家進(jìn)一步明確。

7、一些服務(wù)型經(jīng)營企業(yè)，在改征增值稅后，面臨進(jìn)項稅很少的情況，如“勞務(wù)派遣”、“銀行”、“保險”等，類似企業(yè)稅負(fù)將會變重，國家會不會出臺一些特殊的處理方式有待進(jìn)一步明確。

四、“營改增”后稅務(wù)機(jī)關(guān)管理疑難問題

1、“營改增”完成后，整個社會所有行業(yè)將可以抵扣進(jìn)項稅額的問題，對于一些不法商人和不熟悉增值稅專票監(jiān)管機(jī)制的以身試法者，可能出現(xiàn)增值稅專用發(fā)票虛開問題比現(xiàn)在更加嚴(yán)重態(tài)勢，國家預(yù)計會在作專項打擊、專項