財(cái)稅解析房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品財(cái)稅差異處理實(shí)務(wù)解析

【財(cái)稅解析】房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品財(cái)稅差異處理實(shí)務(wù)解析2014-05由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法規(guī)定有所不同，致使房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品時(shí)，會(huì)出現(xiàn)很多財(cái)稅差異，主要包括收入的確認(rèn)、成本的確認(rèn)與結(jié)轉(zhuǎn)、流轉(zhuǎn)稅等稅金的確認(rèn)與繳納等等。正是因?yàn)槠洳僮鲝?fù)雜，所以理論界才涌現(xiàn)出很多優(yōu)秀的文章來(lái)介紹各種各樣的處理方法。本文主要從實(shí)務(wù)出發(fā)，站在注冊(cè)稅務(wù)師的角度，通過(guò)貼近企業(yè)實(shí)際情況的例子，來(lái)說(shuō)明這些財(cái)稅差異究竟如何處理才能更好的表達(dá)合規(guī)、簡(jiǎn)便的原則。一、需要明確的幾個(gè)問(wèn)題1、財(cái)稅處理的時(shí)間性差異《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入》第四條規(guī)定：“銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量?！彼?，實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)通常是在實(shí)際交付開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入、結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)成本的?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜＜/SPAN＞房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[29]31號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)31號(hào)文件）第六條規(guī)定：“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)”。31號(hào)文件第三十五條規(guī)定：“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后?！?1號(hào)文件第三條則規(guī)定滿足以下三個(gè)條件中的一個(gè)條件，就可以確認(rèn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。按照《城市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l例》中第十七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工經(jīng)驗(yàn)收合格后，方可交付使用，未經(jīng)驗(yàn)收或者驗(yàn)收不合格的，不得交付使用。所以理論上講，交付使用是在竣工驗(yàn)收后出現(xiàn)的。但實(shí)際情況是，有很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目未經(jīng)驗(yàn)收就交付使用，有的甚至是未完全竣工就交付使用。所以，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)上通常要做兩次收入與成本的計(jì)算。先按照稅法規(guī)定，在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目完工時(shí)點(diǎn)計(jì)算出計(jì)稅收入與計(jì)稅成本，并對(duì)已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)毛利與實(shí)際毛利差異進(jìn)行調(diào)整；而后在實(shí)際交付使用時(shí)點(diǎn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，對(duì)前期已經(jīng)作出納稅調(diào)整的項(xiàng)目予以轉(zhuǎn)回。第2頁(yè)2、實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額差異需要調(diào)整31號(hào)文件第九條規(guī)定：“企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。”我們這里需要提醒納稅人的是，計(jì)稅收入與計(jì)稅成本必須配比，配比原則不僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一般性原則，而且是所得稅法明確規(guī)定的處理原則。計(jì)算實(shí)際毛利額時(shí)，如果企業(yè)結(jié)算的計(jì)稅成本是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部的計(jì)稅成本，對(duì)應(yīng)的計(jì)稅收入也應(yīng)該是全部的銷(xiāo)售收入，如果企業(yè)是按照預(yù)收賬款中實(shí)際收到的預(yù)售款確認(rèn)計(jì)稅收入，則對(duì)應(yīng)的計(jì)稅成本也應(yīng)該按照預(yù)售款占全部銷(xiāo)售收入的比例來(lái)計(jì)算。否則，部分銷(xiāo)售收入對(duì)應(yīng)全部的計(jì)稅成本，會(huì)出現(xiàn)實(shí)際毛利小于預(yù)計(jì)毛利的情況。3、預(yù)售階段營(yíng)業(yè)稅金及附加的確認(rèn)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。從這條規(guī)定來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售階段繳納的營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)不再是預(yù)繳性質(zhì)了，所以應(yīng)該可以確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，但由于沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入與其對(duì)應(yīng)，所以房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的流轉(zhuǎn)稅等稅金，也可以不確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，而是通過(guò)記入應(yīng)交稅費(fèi)的借方來(lái)核算。同理，企業(yè)預(yù)繳所得稅時(shí)，也不確認(rèn)所得稅費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可能有的確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，有的不確認(rèn)，有的是通過(guò)待攤費(fèi)用（長(zhǎng)期待攤費(fèi)用）等科目歸集的。我們認(rèn)為，不管企業(yè)如何處理，都要保證對(duì)損益最終不產(chǎn)生錯(cuò)誤的影響，但對(duì)于上市公司、國(guó)有企業(yè)等對(duì)利潤(rùn)比較關(guān)注的企業(yè)，還是應(yīng)謹(jǐn)慎處理的。本文例子則按照不確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加來(lái)處理。4、所得稅會(huì)計(jì)處理按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（暫時(shí)性差異）需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，房地產(chǎn)企業(yè)將預(yù)售款記入預(yù)收賬款，按規(guī)定計(jì)稅毛利率確認(rèn)預(yù)計(jì)毛利并預(yù)繳所得稅，形成的暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)通過(guò)應(yīng)交稅費(fèi)借方確認(rèn)的具有預(yù)繳性質(zhì)的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)及附加，地方教育費(fèi)及附加，土地增值稅等，由于是按稅法規(guī)定先行扣除的，即未來(lái)準(zhǔn)予稅前扣除的金額與賬面價(jià)值相等，所以計(jì)稅基礎(chǔ)為零，所以我們認(rèn)為應(yīng)該將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，而不是像有的文章所論述的，以負(fù)數(shù)形式確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。5、計(jì)稅成本的預(yù)提及與實(shí)際差異的確認(rèn)在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)點(diǎn)計(jì)算計(jì)稅成本時(shí)，可能會(huì)發(fā)生一些尚無(wú)法準(zhǔn)確確認(rèn)成本或尚存在未建造完畢的公共配套設(shè)施等情況。按照31號(hào)文件第三十二條規(guī)定，尚未取得全額發(fā)票的，可按照最高不超過(guò)合同總金額的10%預(yù)提；公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。按照我們對(duì)該規(guī)定的理解，需要說(shuō)明的是，文件中規(guī)定的“合同總金額”是指全部未完工結(jié)算的合同總金額，對(duì)于已經(jīng)完工結(jié)算的合同金額，由于應(yīng)該取得合法票據(jù)，所以也不應(yīng)存在預(yù)提的情況；對(duì)于預(yù)提的公共配套設(shè)施的建造費(fèi)用，如果實(shí)際確認(rèn)金額與預(yù)提金額有差異，則首先應(yīng)保證調(diào)整的是該項(xiàng)目的計(jì)稅成本，其次，按照金額大小或主管稅局的要求確認(rèn)調(diào)整預(yù)提年度或?qū)嶋H結(jié)算年度的計(jì)稅成本，如果影響不大，主管稅局也未明確反對(duì)，可以調(diào)整結(jié)算年度的計(jì)稅成本。6、預(yù)售收入的分類(lèi)對(duì)于預(yù)售收入的分類(lèi)，主管稅局可能會(huì)有自己的規(guī)定，企業(yè)的實(shí)際情況也千差萬(wàn)別。理論上講，房地產(chǎn)企業(yè)未取得預(yù)售許可證以前，是不能收款售房的，訂金或誠(chéng)意金也不應(yīng)確認(rèn)為計(jì)稅收入的一部分，但定金、首付款（尤其是銀行按揭的首付款）則應(yīng)確認(rèn)為計(jì)稅收入的一部分。實(shí)務(wù)中，可能某些房地產(chǎn)企業(yè)在取得預(yù)售許可證以前就已經(jīng)通過(guò)簽訂意向書(shū)的形式取得一部分銷(xiāo)售款，在取得預(yù)售許可證以后，房地產(chǎn)企業(yè)仍可能會(huì)通過(guò)這種形式取得一部分銷(xiāo)售款，這些收入不應(yīng)該確認(rèn)為計(jì)稅收入，只有通過(guò)簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》取得的收入，才是計(jì)稅收入。這也是符合《城市商品房預(yù)售管理辦法》規(guī)定的。實(shí)務(wù)中，與意向書(shū)之類(lèi)的合同做比較簡(jiǎn)單的區(qū)分，就是預(yù)售合同有確定的銷(xiāo)售面積與銷(xiāo)售金額。房地產(chǎn)企業(yè)可以采用分期收款形式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》。理論上講，具有分期收款性質(zhì)的《房地產(chǎn)預(yù)售合同》并不屬于分期收款銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品行為，因?yàn)闀?huì)計(jì)的分期收款銷(xiāo)售通常是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品先行交付，受讓人分期付款，但實(shí)務(wù)中，只要《房地產(chǎn)預(yù)售合同》明確規(guī)定分期收款形式以及還款日期，并且還款日大部分在交付開(kāi)發(fā)產(chǎn)品同時(shí)或以后，主管稅局也無(wú)特別規(guī)定，也可以將其視同分期收款銷(xiāo)售?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前取得的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，可以預(yù)征土地增值稅。從這條規(guī)定來(lái)說(shuō)，上述內(nèi)容也適用于土地增值稅預(yù)繳的規(guī)定。7、計(jì)稅成本的歸集、分配與匯總計(jì)稅成本的歸集、分配與匯總，主要是按照31號(hào)文件規(guī)定的方法操作，如果房地產(chǎn)企業(yè)為了適應(yīng)其開(kāi)發(fā)特點(diǎn)，而涉及到特殊的方法或者混合使用規(guī)定的方法，則應(yīng)征得主管稅局的同意。計(jì)稅成本具體分配原則與方法不是本文論述重點(diǎn)。8、招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)計(jì)算基數(shù)預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅收入，可以作為招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。9、所得稅匯算清繳納稅申報(bào)表填表模式由于目前尚未出現(xiàn)為房地產(chǎn)企業(yè)專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)的所得稅納稅申報(bào)表，所以在實(shí)務(wù)中，涉及本文所論述的問(wèn)題，在所得稅納稅申報(bào)表中有不同的填報(bào)方式，主要有北京模式、沈陽(yáng)模式，大連模式，青島模式等等，雖然填報(bào)方法各異，但殊途同歸，最終對(duì)所得稅的影響都是一樣的，本文采用北京模式。二、舉例說(shuō)明綜