新企業(yè)所得稅法及實施細(xì)則解析

新企所稅》實細(xì)解一、企業(yè)所稅分立模下的弊端我國以往企所得稅實區(qū)分內(nèi)外企業(yè)，分別立法、分別征收的稅制即內(nèi)資企適用993年國務(wù)發(fā)布的中華人民共和國企業(yè)所稅暫行條》，外資業(yè)適用1991年第屆全國人民代表會第四次議通過《華人民共和國外商投資企業(yè)和外國業(yè)所得稅》此種形式上適用不同必然隨著實質(zhì)容適用的不同而質(zhì)內(nèi)容的不則主要體內(nèi)資企業(yè)外資企業(yè)在繳企業(yè)所得時適用的收優(yōu)惠政策及稅前扣除政策的巨大異該在確立此分立模式的初，即自80年代改革放以來為吸引外資以促進經(jīng)濟展，對外企業(yè)采取別于內(nèi)資企的稅收政，實踐證是有必要的。但是在經(jīng)過20多年的發(fā)展之后，我國經(jīng)濟社會情況發(fā)生巨大的變社會主義市經(jīng)濟體制已初步建立與國際經(jīng)的接軌交流更加密切特別是在入世貿(mào)織之后內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)不管是在國內(nèi)市場還是國際市場將處于一個相對平的競爭力之下在這樣一個新的形勢下我們看到一方面前確立分模式的初衷——吸外資以促經(jīng)濟發(fā)展經(jīng)可以由其他相關(guān)條件或?qū)韯?chuàng)造關(guān)條件來現(xiàn)了如穩(wěn)定的政治面、持續(xù)經(jīng)濟發(fā)展頭、優(yōu)良的投資環(huán)境等等一方面此對內(nèi)資外資企業(yè)采取不同的收政策本所具有的端卻不斷顯現(xiàn)出來將嚴(yán)影響統(tǒng)一規(guī)范公平競爭的場環(huán)境的建，此些弊可簡要歸如下：1．內(nèi)外資企業(yè)負(fù)差異巨，以致削內(nèi)資企業(yè)競爭力、危及內(nèi)資企業(yè)生。原因即于以往兩套稅在稅收優(yōu)稅前扣除等策上對外資企業(yè)偏松對內(nèi)資企偏緊使得內(nèi)企業(yè)的實際平均負(fù)遠遠大外資企業(yè)實際平均稅負(fù)這問題在我國加入世貿(mào)織之前由于外資企業(yè)尚到其他相法律的限內(nèi)外資企業(yè)爭并不激烈因此并未突但隨著我國入世貿(mào)組織對外開放力度日益大，外資進入的種種限制，諸如地限制、市準(zhǔn)入限制股權(quán)份額限等等逐步取消，上問題使得內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴(yán)峻生存挑戰(zhàn)[1]2．稅收優(yōu)惠政存在漏洞以致扭曲業(yè)經(jīng)營行為、造成財政收入減少。如，有相一部分外資企在優(yōu)惠期束前不是資就是改頭換面，注冊新企業(yè)，將企業(yè)業(yè)務(wù)入新企業(yè)照常享受政優(yōu)惠，繼鉆政策的子，并讓原企業(yè)“虧損”歇業(yè)或直注銷；[2]另一方面不少內(nèi)資企大肆效仿資企業(yè)避許多假外資業(yè)也應(yīng)運而生比一些內(nèi)資業(yè)通過將金轉(zhuǎn)到境外投資境內(nèi)“返程投”方式，從而享受外資企業(yè)所得稅惠政策。3．普惠制稅收惠政策影我國利用資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。于我國以在涉外稅收上行以區(qū)域優(yōu)惠為主企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策這種具有普惠性質(zhì)的優(yōu)政策一方面加劇了域間經(jīng)濟展的不平另一方面由其更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺而乏規(guī)模結(jié)引導(dǎo)力，使其并沒有資本密集和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生明顯的引力用,而為那些動密集型、技術(shù)量不高的資項目帶大量利潤，甚至一外國企業(yè)污染重、耗高的產(chǎn)轉(zhuǎn)移到我國

二、新《企所得稅法的政策調(diào)及其解讀鑒于我國目施行的企所得稅區(qū)內(nèi)外資企進行分立法分征收的分模式所逐漸顯露出來巨大弊端進行“兩合并”乃大勢所趨2007年3月16日十屆全國人大次會議通過了《業(yè)所得稅》，自20081月1日施行。新稅法對原有的業(yè)所得稅度和相關(guān)政策進行重大調(diào)整其主要變?nèi)缦拢海ㄒ唬┘{稅和納稅義實行法人稅是企業(yè)所稅制改革方向為迎合這一趨勢新企業(yè)所得稅法把稅人的范圍確定為企和其他取收入的組取消了以往資稅法“獨立經(jīng)濟核為標(biāo)準(zhǔn)定納稅人的規(guī)定同時避免重復(fù)稅又規(guī)個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用新業(yè)所得稅，即對上述二企業(yè)只征收個所得稅其對于納稅義務(wù)的范圍新企業(yè)所得稅采用規(guī)范“居民企業(yè)”和“居民企業(yè)的概念，者承擔(dān)全面納稅義務(wù)，即就其境內(nèi)全部所得稅，后者擔(dān)有限納稅務(wù)即一般只就來源于我國境內(nèi)的所得納稅而對于兩者的斷標(biāo)準(zhǔn)新業(yè)所得稅法參照際的通行法及結(jié)合國的實際情況，采用“登記注冊地準(zhǔn)和“實際理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合的法最后鑒于港臺地區(qū)的特殊性新企業(yè)所得稅法把在港臺地區(qū)登注冊的企業(yè)視在我國境登記注冊企業(yè)（將在實施細(xì)則中作具體規(guī)定。（二）收入扣除關(guān)于收入的定新企業(yè)所得法增加對收入總額內(nèi)涵的界定即“企以貨幣形和非貨幣形式從種來源取的收入不同于企業(yè)所得稅法只就收入總額的外延行舉列而缺乏對收入總內(nèi)涵的界；其次新業(yè)所得稅法嚴(yán)格區(qū)分“不征稅收入和“免稅入”，兩的區(qū)別在于者本身即構(gòu)成應(yīng)稅入，而后者本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但以免除，具體規(guī)定增加把財政款入財政理的行政業(yè)性收費政府基金等屬于政性資金收入明確定為“不征收入”，把國債利收入、符合條件的居民企業(yè)之間的息、紅利入等規(guī)定“免稅收入。以上關(guān)收入確定規(guī)定都將使的企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所范圍變得加明確。關(guān)于稅前扣新企業(yè)得稅法統(tǒng)內(nèi)外企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除政策首先工資支出，以稅法對于資企業(yè)實計稅工資制度，[5]而資企業(yè)實據(jù)實扣除制度，新法統(tǒng)一采用據(jù)實除制度，寬對工資出稅前扣除的限制（將在實施細(xì)則作具體規(guī)；其次捐贈支出企業(yè)所得稅法對于益性捐贈扣除比例的規(guī)定不同于以往稅法對于資企業(yè)限在年應(yīng)納稅所額以內(nèi)部分、對于資企業(yè)實據(jù)實扣除規(guī)定，而限定在企業(yè)年利潤總額12%以內(nèi)的部[6]新法統(tǒng)扣除比例且提高到（對資企業(yè)來）樣一種除水平實際上對大多數(shù)企來講，等于捐贈金額得到100％扣除優(yōu)惠，符合國際行做法；再次是研發(fā)用，以往法對于研費用的扣除區(qū)分兩種情況，即對研費用增長度在10%以內(nèi)的，研發(fā)用只可據(jù)扣除，而10%以上的在據(jù)實扣的基礎(chǔ)上再按實際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)稅所得額企業(yè)得稅法則規(guī)定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費管其增長幅度如，

即可按實際生額的150%抵扣年應(yīng)納稅所得額（將在實施細(xì)則中作具體規(guī)定，以此更鼓勵企業(yè)進行新技術(shù)的究和開發(fā)提高科競爭力最是廣告費以往稅法對內(nèi)資企業(yè)告費的扣除行分類扣政策，比復(fù)雜，[7]對外資企業(yè)告費支出據(jù)實扣除，而新企業(yè)所得稅法規(guī)對企業(yè)廣費支出不過當(dāng)年銷售收入15%的分可據(jù)實扣超過比部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年扣除（將實施細(xì)則作具體規(guī)定變得相對簡單明了此新企業(yè)所稅法對企業(yè)實際發(fā)的有關(guān)固資產(chǎn)無形產(chǎn)長待攤費用投資資和存貨等方的支出扣作了統(tǒng)一的規(guī)。[8]（三）稅率新企業(yè)所得法把企業(yè)得稅稅率定為25%，時對符合定條件的型微利企業(yè)實行20%的顧性稅率舊的內(nèi)資業(yè)、外資企業(yè)的所得稅稅率為33%，時對一特殊區(qū)域外資企業(yè)實行24%15%的優(yōu)惠稅，對內(nèi)資利企業(yè)分別實行27%、18%兩檔照顧率。新稅的確定一方面考到原稅率次過多使不同類型企業(yè)名義稅率和實際稅負(fù)差距較有必要統(tǒng)一率另一方考慮到對資企業(yè)要輕稅負(fù)對外資企業(yè)也要盡可能增加稅負(fù)同時要將財減收控制在以承受的圍內(nèi)，還考慮國際上尤其是周邊國家（地區(qū)的稅率水，[9]可以說25%，有利于高企業(yè)競力和吸引商投資。（四）稅收惠為統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)所得稅負(fù)企業(yè)所稅法采取五種方式對以往稅收優(yōu)惠策進行整合：第一，全國范圍對國家高技術(shù)企業(yè)實行優(yōu)惠稅，同時擴大創(chuàng)業(yè)投資構(gòu)、非盈利公益織等機構(gòu)稅收優(yōu)惠企業(yè)投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全產(chǎn)等方面稅收優(yōu)惠[10]第二，留對基礎(chǔ)施投資[11]農(nóng)林漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；三，對勞企業(yè)、福企業(yè)資源綜合用企業(yè)直接減免政策分別用特定的就業(yè)人員工資加扣除政策殘職工工資加計扣除策減綜合利用源經(jīng)營收入政策來替代第四對經(jīng)特區(qū)和上浦東新區(qū)法實施后設(shè)的國家需重點扶持高新技術(shù)企業(yè)自產(chǎn)年度起予兩免三半惠政策，同時繼續(xù)執(zhí)西部大開地區(qū)的鼓類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策上述兩企業(yè)實施渡性優(yōu)惠第五取消產(chǎn)性外資業(yè)高新術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)定期免稅優(yōu)惠策及產(chǎn)品主要出口外資企業(yè)半征稅優(yōu)政策。新法對以往收優(yōu)惠政進行整合外為緩解法出臺部分老企業(yè)加稅負(fù)的響減少在短期內(nèi)引進外資成的沖擊避免對經(jīng)濟生活造成劇烈的波動基法的穩(wěn)定要求納稅人信賴?yán)Ｗo原則稅法不溯既往原則規(guī)對原受法定稅收惠的企業(yè)行過渡措施：在新法布之前已批準(zhǔn)設(shè)立企業(yè)依當(dāng)時的稅收法律行政規(guī)規(guī)定，受低稅率惠的，在新實行五年，逐步過到新法規(guī)定的稅率；享受定期減免優(yōu)惠的，法施行后以繼續(xù)享受期滿為止但因未利而尚未享受優(yōu)惠的優(yōu)惠限從新法施年度起計這里需要明確的，只有當(dāng)依照法律行政法規(guī)享有優(yōu)惠政策的企業(yè)才可享受過渡措施，即

原本是依照門規(guī)章地性法規(guī)地方政府規(guī)等位階低于法律行政法的規(guī)范性律文件享有優(yōu)惠政的企業(yè)不享受過渡措施。（五）征收理關(guān)于企業(yè)所稅的征收理，新企所得稅法在肯定依照稅收征管法的定執(zhí)行的礎(chǔ)上，對納稅方式納稅調(diào)整補充規(guī)定對于前者往稅法定內(nèi)資企業(yè)獨立經(jīng)濟算的單位納稅人就地稅外資企業(yè)則行總機構(gòu)匯總納稅而新統(tǒng)一納稅方對居民業(yè)按照企登記注冊地納稅地點但登記冊地在境外的以實際管理構(gòu)所在地為稅地點而對于民企業(yè)在我境內(nèi)設(shè)立不具有法資格營業(yè)機構(gòu)匯于其居民企繳納企業(yè)得稅方便稅人對于者新企業(yè)所得法旨在打擊日益嚴(yán)重的避稅現(xiàn)象，以此為有效手段范各種避行為，為此法一方面防止關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓定價作明確規(guī)定相對于舊增加內(nèi)容有：立交易原則的適范圍擴大一切業(yè)務(wù)（包括無形產(chǎn)和勞務(wù)方面的成本分）稅務(wù)機關(guān)和聯(lián)企業(yè)間的約定價安強化關(guān)聯(lián)企報送關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報表的義務(wù)等等一方面加防范避稅地避稅[12]防范本弱化、[13]一般反稅14]三、企業(yè)的對措施面“兩稅并及企業(yè)所得法對相關(guān)政策作出重大調(diào)整這一巨大變革企在稅前經(jīng)營投資理財稅收籌劃節(jié)上也必隨之作出相應(yīng)調(diào)整以此來適應(yīng)新適用將帶的巨大波動，重新現(xiàn)自身稅負(fù)擔(dān)的最化。1．企業(yè)組織形選擇的籌，這主要針對新法適用范圍的規(guī)定。我國目企業(yè)的組形式主要由股公司限責(zé)任司合伙企和個人獨資企業(yè)而新法規(guī)定兩者不適本企業(yè)所得稅法即兩者只繳個人所得而前者在繳納完企業(yè)所得稅股東還得繳納個人得稅，但鑒后兩者在任承擔(dān)上大于前兩者，因此企業(yè)在權(quán)衡自身展前景、模預(yù)測場風(fēng)險等因后，可合選擇企業(yè)組織形式，以期繳納相對較少的稅。需要補的是據(jù)我國個人獨企業(yè)法及關(guān)規(guī)定[15]，我國內(nèi)獨資企業(yè)2001年1月1日起，就享有停征企業(yè)所得稅投資的經(jīng)營所僅征收個人所得稅的政策了而商獨資企業(yè)于不適用國個人獨資企法，因此就未適用述政策了。但為了貫徹統(tǒng)一內(nèi)、外企業(yè)所得法的原則此次新企業(yè)得稅法規(guī)的個人獨企業(yè)理應(yīng)包括外商獨資企業(yè)在內(nèi)樣本關(guān)于企業(yè)織形式選擇的籌對外資企來說更具針對性。2．投資方式選的籌劃，主要是針新法對免稅收入的規(guī)定。當(dāng)企業(yè)有時閑置資而要對外投資可以擇購買股債券或直接行投資而新法明確定了國債息收入及合條件的居企業(yè)之間股息紅利入為免稅收入在綜合風(fēng)險與收益的權(quán)下相對于其債券及股利失為一個好的投資擇。3．稅基型的籌，這主要針對新法稅前扣除政策的調(diào)整，因為這將導(dǎo)今年扣除明年扣除就會現(xiàn)明顯的別。比如如果最終計稅工資標(biāo)準(zhǔn)、廣告費等用扣除標(biāo)取消以

按實際支出支的話，么把員工年的獎金推遲到明年初發(fā)放，把有廣告推遲明年發(fā)布就可以在稅完全列支再如捐扣除標(biāo)準(zhǔn)研發(fā)費用加計扣除條件的放寬這樣企業(yè)如將原本在今年進的上述兩項目支出在明年實施就可以稅前更多地支其次新法實施的角度來分稅型的籌主要通過小計稅基礎(chǔ)來減輕納稅義務(wù)如充分預(yù)可能發(fā)生損失和費用及核銷已發(fā)的損失。于新法在稅前扣除政策的調(diào)整上對于資、捐贈研發(fā)費用及廣告費了更加寬的規(guī)定特是對于內(nèi)資企業(yè)來說扣除限額得到幅度提升企業(yè)因此可在新法額內(nèi)采用就高不就”原則，即在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支資、捐贈研發(fā)費用廣告費等再體來看新法把捐扣除的計算基數(shù)由原來的應(yīng)納稅所額改為利總額而應(yīng)納稅所得額由利潤總調(diào)整后所鑒于利潤總屬于會計概念它在計算操上沒有應(yīng)稅所得額那么格企業(yè)可在不規(guī)的前提下充分?jǐn)U大利潤總額從而使除數(shù)額增當(dāng)然還必要注意企應(yīng)嚴(yán)格區(qū)廣告費和務(wù)宣傳費因為后者的前扣除標(biāo)準(zhǔn)前者偏緊多[16]而又鑒于兩容易混淆企業(yè)應(yīng)在營業(yè)費用”中分別設(shè)置明細(xì)科目進核算。4．稅率型的籌，這主要針對新法稅率所作的調(diào)整。首先總體上來說這一形式籌劃要領(lǐng)是基明年新稅實施后稅將明顯下降企業(yè)這之前就應(yīng)法降低利力把利潤遞延到以。可采取方法有：延銷售收入的確認(rèn)時間、加大技術(shù)發(fā)力度、快設(shè)備更及技術(shù)改造度、固定產(chǎn)加速折等等通上述安排把利留在以后年，從而獲更大的稅后收益次新法在體上降低率的同時雖然一方面不同檔次的率進行了合但還是保留了小型微利業(yè)施行較的稅率此企可根據(jù)對自身規(guī)模和盈水平的預(yù)在權(quán)衡之下，將有限的利水平控在一定范圍之內(nèi)，而適用較低的稅。5．稅收優(yōu)惠型籌劃，這要是針對法對以往稅收優(yōu)惠政策所作的重大整、整合首先，總體上看，新法筑的稅收惠體系是以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域惠為輔”與以往“域優(yōu)惠為主產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠輔”的政迥然不同，因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)政策的籌時，必須視角從投資點的稅收劃向投資向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變投于高薪技術(shù)業(yè)進行創(chuàng)投資或投資用于環(huán)、節(jié)能節(jié)、安全生及農(nóng)林牧漁業(yè)礎(chǔ)設(shè)施投資等而非更關(guān)注于對濟特區(qū)經(jīng)濟開發(fā)等特定區(qū)的投資其次企需要意的是于新法對服企業(yè)福企業(yè)、資源綜合利企業(yè)的直減免稅政采取替代性優(yōu)惠政策即采用工資加扣除計收入的策使得上企業(yè)在享稅收優(yōu)惠變得更加嚴(yán)格合理科學(xué)因此以往的上企業(yè)在稅優(yōu)惠上如果存違規(guī)之處應(yīng)及時正過來而來擬投機取巧于上述行的企業(yè)則審慎之最后對于可享過渡期優(yōu)政策的老業(yè)來說充分用這一過渡期在該過渡內(nèi)可加大資力度等，擴實力，為來與新企平等的競爭中打下堅實基礎(chǔ)，或者不擴大規(guī)的基礎(chǔ)上在五年時間過度期內(nèi)量做大利，最大限度地享受稅收優(yōu)惠。6．納稅方式的劃，這主是針對新對匯總計算繳納所得稅的規(guī)定。當(dāng)業(yè)及下屬位有盈有虧時理應(yīng)設(shè)法企業(yè)合并報，盈虧相抵，否則一個單位繳納業(yè)所得稅外個單

位還得等待補虧損將影響企整體利益而新法規(guī)定居民企業(yè)與其在我國內(nèi)設(shè)立的具有法人資格的業(yè)機構(gòu)應(yīng)匯總繳納業(yè)所得稅，企業(yè)即可利用兩者的特關(guān)系合理排盈虧分布，以達整承擔(dān)較低負(fù)的