注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)指南

/第一章總則

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則)第一章(第一條至第四條)，主要說(shuō)明本準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍、鑒證業(yè)務(wù)要素，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的總體要求。

一、本準(zhǔn)則的制定目的

本準(zhǔn)則第一條指出，為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(分別簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則)適用的鑒證業(yè)務(wù)類型，根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，制定本準(zhǔn)則。

二、本準(zhǔn)則的適用范圍

(一)應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則的情況

本準(zhǔn)則第二條指出，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。

如圖1所示，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系由鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則所構(gòu)成。

圖1中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系

鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則由鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對(duì)象的不同，分為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。其中，審計(jì)準(zhǔn)則是整個(gè)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系的核心。

審計(jì)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)業(yè)務(wù)。在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所審計(jì)信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。

審閱準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所審閱信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。

其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)，根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定書的要求，提供有限保證或合理保證。其他鑒證業(yè)務(wù)主要包括預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核、內(nèi)部控制鑒證等。

相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行除鑒證業(yè)務(wù)外的其他相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、稅務(wù)咨詢和管理咨詢等。在提供相關(guān)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不提供任何程度的保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)與鑒證報(bào)告明確區(qū)分。為避免使用者混淆，相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)避免出現(xiàn)如下情形：(1)暗示遵循本準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；(2)不適當(dāng)?shù)厥褂谩皩徲?jì)”、“審閱”、“鑒證”等術(shù)語(yǔ)；(3)含有可能被合理誤認(rèn)為是鑒證結(jié)論的陳述。

(二)部分適用本準(zhǔn)則的情況

一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)可能是某項(xiàng)綜合業(yè)務(wù)的構(gòu)成部分。例如,與企業(yè)并購(gòu)相關(guān)的業(yè)務(wù)可能包括對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息和預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息發(fā)表鑒證意見(jiàn)的要求。在這種情況下，本準(zhǔn)則僅適用于該業(yè)務(wù)中與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的部分。

(三)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者的情況

如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，但在其他所有方面符合審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則或其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和責(zé)任方可以協(xié)商運(yùn)用本準(zhǔn)則的原則。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告中應(yīng)注明該報(bào)告僅供責(zé)任方使用。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的含義

本準(zhǔn)則第三條第一款指出，本準(zhǔn)則所稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時(shí)也指其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所(如在承接業(yè)務(wù)時(shí))。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，鑒證報(bào)告要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名、蓋章，并載明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱和位置，加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章。

四、鑒證業(yè)務(wù)要素

鑒證業(yè)務(wù)旨在增進(jìn)某一鑒證對(duì)象信息的可信性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來(lái)評(píng)價(jià)某個(gè)鑒證對(duì)象是否在所有重大方面符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，并出具鑒證報(bào)告，從而提高該鑒證對(duì)象信息的可信性。

本準(zhǔn)則第三條第二款指出，本準(zhǔn)則所稱鑒證業(yè)務(wù)要素，是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報(bào)告。

1.三方關(guān)系。三方關(guān)系人分別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對(duì)象或鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息的信任程度。

2.鑒證對(duì)象。鑒證對(duì)象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過(guò)程、行為等。不同的鑒證對(duì)象具有不同特征。

3.標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)即用來(lái)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報(bào)時(shí)，還包括列報(bào)的基準(zhǔn)。

4.證據(jù)。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。

5.鑒證報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)鑒證對(duì)象信息(或鑒證對(duì)象)在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，以書面報(bào)告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。

本準(zhǔn)則的第四章至第八章將分別對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的五要素進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。

五、與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的職業(yè)道德和質(zhì)量控制要求

本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范(簡(jiǎn)稱職業(yè)道德規(guī)范)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

(一)遵守職業(yè)道德規(guī)范

目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范主要包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守這兩個(gè)文件中的相關(guān)規(guī)定。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密。

其中，應(yīng)有的關(guān)注是指專業(yè)人士對(duì)其所提供服務(wù)承擔(dān)的勤勉盡責(zé)的義務(wù)。應(yīng)有的關(guān)注要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以勤勉盡責(zé)的態(tài)度執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用其專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，收集和客觀評(píng)價(jià)證據(jù)。

(二)遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則

質(zhì)量控制準(zhǔn)則用以規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，包括質(zhì)量控制政策和程序，以合理實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制的兩大目標(biāo)：(1)保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。

目前，財(cái)政部已發(fā)布兩個(gè)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，即《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》，前者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范，適用于包括鑒證業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范，僅適用于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則了解緊密，前者是后者的制定依據(jù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及本所制定的質(zhì)量控制制度。

第二章鑒證業(yè)務(wù)的定義與目標(biāo)

本準(zhǔn)則第二章(第五條至第八條)，主要說(shuō)明鑒證業(yè)務(wù)與鑒證對(duì)象信息的定義、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別，并區(qū)分不同類型的鑒證業(yè)務(wù)。

一、鑒證業(yè)務(wù)的定義

本準(zhǔn)則第五條第一款對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的定義進(jìn)行了界定。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。

上述定義可從以下幾個(gè)方面加以理解：

(1)鑒證業(yè)務(wù)的用戶是“預(yù)期使用者”，即鑒證業(yè)務(wù)可以用來(lái)有效地滿足預(yù)期使用者的需求；

(2)鑒證業(yè)務(wù)的目的是改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵，增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息的信任程度，即以適當(dāng)保證或提高鑒證對(duì)象信息的質(zhì)量為主要目的，而不涉及為如何利用信息提供建議；

(3)鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)是獨(dú)立性和專業(yè)性，通常由具備專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于責(zé)任方和預(yù)期使用者；

(4)鑒證業(yè)務(wù)的“產(chǎn)品”是鑒證結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，該結(jié)論應(yīng)當(dāng)以書面報(bào)告的形式予以傳達(dá)。

二、鑒證對(duì)象信息的定義

本準(zhǔn)則第五條第二款對(duì)鑒證對(duì)象信息的含義進(jìn)行了界定。鑒證對(duì)象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量的結(jié)果。如責(zé)任方按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度(標(biāo)準(zhǔn))對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量(鑒證對(duì)象)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)(包括披露，下同)而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表(鑒證對(duì)象信息)。

本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，鑒證對(duì)象信息應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)反映既定標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用于鑒證對(duì)象的情況。如果沒(méi)有按照既定標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)反映鑒證對(duì)象的情況，鑒證對(duì)象信息可能存在錯(cuò)報(bào)，而且可能存在重大錯(cuò)報(bào)。

三、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別

注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的專業(yè)服務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)，兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人不同。相關(guān)服務(wù)通常只涉及兩方關(guān)系人，即客戶和提供相關(guān)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；而鑒證業(yè)務(wù)通常涉及三方關(guān)系人，即責(zé)任方、預(yù)期使用者及提供鑒證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

2.業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)不同。相關(guān)服務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q策提供建議；而鑒證業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)是適當(dāng)保證和提高鑒證對(duì)象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用。

3.工作結(jié)果不同。相關(guān)服務(wù)的工作結(jié)果不對(duì)信息提供可信性保證；而鑒證業(yè)務(wù)的工作結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能對(duì)鑒證對(duì)象信息提供某種程度的可信性保證。

4.獨(dú)立性要求不同。相關(guān)服務(wù)通常不對(duì)提供服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出獨(dú)立性要求；而鑒證業(yè)務(wù)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于鑒證業(yè)務(wù)中的其他兩方。

下面，我們以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為鑒證業(yè)務(wù)的例子，以代編財(cái)務(wù)信息作為相關(guān)服務(wù)的例子，對(duì)兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行比較(見(jiàn)表1)。

表1鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別例解

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定某項(xiàng)業(yè)務(wù)是適合作為鑒證業(yè)務(wù)還是適合作為相關(guān)服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，著重考慮客戶尋求服務(wù)的目的。如果客戶的要求只涉及信息的編制和利用或就某一事項(xiàng)尋求建議或意見(jiàn)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師將此業(yè)務(wù)作為相關(guān)服務(wù)是恰當(dāng)?shù)摹５?，如果客戶需要注?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定事項(xiàng)以書面報(bào)告的形式提供保證，則此業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為鑒證業(yè)務(wù)。

四、基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)

本準(zhǔn)則第七條第一款指出，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。這是按鑒證對(duì)象信息是否以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者所獲取來(lái)分類的。本準(zhǔn)則第七條的第二款和第三款分別對(duì)這兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行了說(shuō)明。

第七條第二款指出，在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。如在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層(責(zé)任方)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量(鑒證對(duì)象)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)(評(píng)價(jià)或計(jì)量)而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表(鑒證對(duì)象信息)即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財(cái)務(wù)報(bào)表可為預(yù)期使用者獲取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。這種業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。

第七條第三款指出，在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對(duì)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無(wú)法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過(guò)閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對(duì)象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法從管理層(責(zé)任方)獲取其對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)報(bào)告(責(zé)任方認(rèn)定)，或雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取該報(bào)告，但預(yù)期使用者無(wú)法獲取該報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)內(nèi)部控制的有效性(鑒證對(duì)象)進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告，預(yù)期使用者只能通過(guò)閱讀該鑒證報(bào)告獲得內(nèi)部控制有效性的信息(鑒證對(duì)象信息)。這種業(yè)務(wù)屬于直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

(一)預(yù)期使用者獲取鑒證對(duì)象信息的方式不同

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，預(yù)期使用者可以直接獲取鑒證對(duì)象信息(責(zé)任方認(rèn)定)，而不一定要通過(guò)閱讀鑒證報(bào)告。

在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，可能不存在責(zé)任方認(rèn)定，即便存在，該認(rèn)定也無(wú)法為預(yù)期使用者所獲取。預(yù)期使用者只能通過(guò)閱讀鑒證報(bào)告獲取有關(guān)的鑒證對(duì)象信息。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出結(jié)論的對(duì)象不同

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出結(jié)論的對(duì)象可能是責(zé)任方認(rèn)定，也可能是鑒證對(duì)象。此類業(yè)務(wù)的邏輯順序是：首先，責(zé)任方按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量，形成責(zé)任方認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取該認(rèn)定；然后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象再次進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較；最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論，或直接針對(duì)鑒證對(duì)象提出結(jié)論。

在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，無(wú)論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否獲取該認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證報(bào)告中都將直接對(duì)鑒證對(duì)象提出結(jié)論。

(三)責(zé)任方的責(zé)任不同

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，由于責(zé)任方已經(jīng)將既定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用于鑒證對(duì)象，形成了鑒證對(duì)象信息(即責(zé)任方認(rèn)定)。因此，責(zé)任方應(yīng)當(dāng)對(duì)鑒證對(duì)象信息負(fù)責(zé)。責(zé)任方可能同時(shí)也要對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)。例如，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層既要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表(鑒證對(duì)象信息)負(fù)責(zé)，也要對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量(鑒證對(duì)象)負(fù)責(zé)。

在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否獲取了責(zé)任方認(rèn)定，鑒證報(bào)告中都不體現(xiàn)責(zé)任方的認(rèn)定，責(zé)任方僅需要對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)。

(四)鑒證報(bào)告的內(nèi)容和格式不同

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，鑒證報(bào)告的引言段通常會(huì)提供責(zé)任方認(rèn)定的相關(guān)信息，進(jìn)而說(shuō)明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。

在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接說(shuō)明鑒證對(duì)象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。

下面，我們以預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的例子，IT系統(tǒng)鑒證作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)的例子，對(duì)兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別進(jìn)行比較(見(jiàn)表2)。

表2基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)與直接報(bào)告業(yè)務(wù)區(qū)別例解

五、鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)

本準(zhǔn)則第八條指出，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。

合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，對(duì)審計(jì)后的歷史財(cái)務(wù)信息提供高水平保證(合理保證)，在審計(jì)報(bào)告中對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。

有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財(cái)務(wù)信息審閱中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審閱風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平(高于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中可接受的低水平)，對(duì)審閱后的歷史財(cái)務(wù)信息提供低于高水平的保證(有限保證)，在審閱報(bào)告中對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。

六、合理保證的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別

合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)目標(biāo)不同

合理保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對(duì)鑒證后的信息提供高水平的保證。

有限保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對(duì)鑒證后的信息提供低于高水平的保證。但該保證水平應(yīng)當(dāng)是一種有意義的保證水平，即能夠在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息的信任。

(二)證據(jù)的收集程序不同

在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)一個(gè)不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過(guò)程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。其證據(jù)收集程序包括五個(gè)階段：(1)了解鑒證對(duì)象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)，在適用的情況下也包括了解內(nèi)部控制；(2)在了解鑒證對(duì)象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，評(píng)估鑒證對(duì)象信息可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；(3)應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)，包括制定總體應(yīng)對(duì)措施以及確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；(4)針對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步程序，包括實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以及在必要時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性；(5)評(píng)價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識(shí)地加以限制的，主要采用詢問(wèn)和分析程序獲取證據(jù)。

(三)所需證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)作為其對(duì)鑒證對(duì)象提供某種水平保證的基礎(chǔ)。相對(duì)于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)而言，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度相對(duì)較高，相應(yīng)地，對(duì)證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的要求也就更為嚴(yán)格。

(四)鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不同

鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對(duì)象信息在鑒證前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。對(duì)同一個(gè)鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息進(jìn)行鑒證，不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的是合理保證還是有限保證，其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)均不存在差異。但檢查風(fēng)險(xiǎn)則不然，它是指某一鑒證對(duì)象信息存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)的高低顯然取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施的證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。由于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的證據(jù)收集程序在上述方面受到有意識(shí)的限制，因此，其檢查風(fēng)險(xiǎn)高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。相應(yīng)地，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平。

(五)鑒證對(duì)象信息的可信性不同

與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中實(shí)施的證據(jù)收集程序更為系統(tǒng)和全面，收集的證據(jù)更充分，提供的保證水平更高，相應(yīng)地，鑒證后的鑒證對(duì)象信息也更為可信。

(六)提出結(jié)論的方式不同

合理保證和有限保證提供的保證水平不同，鑒證后鑒證對(duì)象信息的可信性也不同，為了使預(yù)期使用者能夠清楚地了解兩者的區(qū)別，兩者提出結(jié)論的方式也不同。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以積極方式提出結(jié)論，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以消極方式提出結(jié)論。

下面，我們以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為合理保證鑒證業(yè)務(wù)的例子，以財(cái)務(wù)報(bào)表審閱業(yè)務(wù)作為有限保證鑒證業(yè)務(wù)的例子，對(duì)兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別進(jìn)行比較(見(jiàn)表3)。

表3合理保證的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)區(qū)別例解

應(yīng)當(dāng)指出的是，不管是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，其保證水平一般都是事先約定好的，而不是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作執(zhí)行情況再確定是提供高水平的保證還是提供低水平的保證。當(dāng)然，如果業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求，或預(yù)期使用者對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以應(yīng)委托人的要求，考慮同意變更業(yè)務(wù)的保證水平。

在實(shí)務(wù)中，保證水平的確定本身是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的問(wèn)題，它在很大程度上取決于法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。

第三章業(yè)務(wù)承接

本準(zhǔn)則第三章(第九條至第十三條)，主要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接鑒證業(yè)務(wù)的條件，對(duì)于不能完全滿足鑒證業(yè)務(wù)要求的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理，以及已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更。

一、承接鑒證業(yè)務(wù)的條件

本準(zhǔn)則第九條至第十一條是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接鑒證業(yè)務(wù)條件的總體說(shuō)明。

本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，在接受委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。業(yè)務(wù)環(huán)境包括業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、鑒證對(duì)象特征、使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對(duì)鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)、交易、條件和慣例等其他事項(xiàng)。

在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮承接該業(yè)務(wù)是否符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否獨(dú)立于該項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)的委托人和責(zé)任方，是否具備與所承接的鑒證業(yè)務(wù)相適應(yīng)的專業(yè)勝任能力等。

需要指出的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非是所有方面的專家，鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識(shí)和技能可能會(huì)超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮利用專家的工作。例如，當(dāng)鑒證對(duì)象是信息技術(shù)系統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用信息技術(shù)專家的工作；當(dāng)鑒證對(duì)象是法律法規(guī)的遵循情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用法律專家的工作。

本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接：

(1)鑒證對(duì)象適當(dāng)；

(2)使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；

(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論以書面報(bào)告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；

(5)該業(yè)務(wù)具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名字和鑒證對(duì)象不適當(dāng)?shù)亓私庠谝黄穑瑒t該項(xiàng)業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。

本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，當(dāng)擬承接的業(yè)務(wù)不具備上述鑒證業(yè)務(wù)的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提請(qǐng)委托人將其作為非鑒證業(yè)務(wù)(如商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)等相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù))，以滿足預(yù)期使用者的需要。

二、標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)時(shí)的處理方式

如果擬承接的鑒證業(yè)務(wù)所采用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)拒絕承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。但這并不是絕對(duì)的。本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，如果某項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)采用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，但滿足下列條件之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮將其作為一項(xiàng)新的鑒證業(yè)務(wù)：

1.委托人能夠確認(rèn)鑒證對(duì)象的某個(gè)方面適用于所采用的標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，但在鑒證報(bào)告中應(yīng)當(dāng)說(shuō)明該報(bào)告的內(nèi)容并非針對(duì)鑒證對(duì)象整體。例如，鑒證對(duì)象是企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況(包括企業(yè)的內(nèi)部控制)，對(duì)運(yùn)營(yíng)情況的評(píng)價(jià)缺乏相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，但可以確信的是，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制情況可以以權(quán)威的內(nèi)部控制規(guī)范作為標(biāo)準(zhǔn)。

2.能夠選擇或設(shè)計(jì)適用于鑒證對(duì)象的其他標(biāo)準(zhǔn)。例如，鑒證對(duì)象是某一都市報(bào)的運(yùn)營(yíng)情況，其本身可能缺乏相關(guān)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇報(bào)紙發(fā)行總量、所在城市每百戶平均訂閱量，以及報(bào)紙的廣告收入等行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布的有關(guān)報(bào)社效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)作為標(biāo)準(zhǔn)。

三、已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更

本準(zhǔn)則第十三條第一款規(guī)定，對(duì)已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒(méi)有合理理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。

在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般是應(yīng)委托人的要求來(lái)變更業(yè)務(wù)類型的。委托人要求變更業(yè)務(wù)類型主要有以下三方面的原因：

(1)業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；

(2)預(yù)期使用者對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；

(3)業(yè)務(wù)范圍存在限制。

上述第(1)點(diǎn)和第(2)點(diǎn)原因通常被認(rèn)為是變更業(yè)務(wù)的合理理由。本準(zhǔn)則第十三條第二款規(guī)定，當(dāng)業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求，或預(yù)期使用者對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以應(yīng)委托人的要求，考慮同意變更該項(xiàng)業(yè)務(wù)。

但如果有跡象表明該變更要求與錯(cuò)誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該變更是合理的。

如果沒(méi)有合理的理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)同意變更業(yè)務(wù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同意變更業(yè)務(wù)，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定，并考慮是否有義務(wù)向有關(guān)方面(例如，委托單位董事會(huì)或股東會(huì))說(shuō)明解除業(yè)務(wù)約定的理由。

本準(zhǔn)則第十三條第二款還規(guī)定，如果發(fā)生變更，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需考慮變更業(yè)務(wù)對(duì)法律責(zé)任或業(yè)務(wù)約定條款的影響。如果變更業(yè)務(wù)引起業(yè)務(wù)約定條款的變更，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托人就新條款達(dá)成一致意見(jiàn)。

第四章鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系

本準(zhǔn)則第四章(第十四條至第二十條)，主要說(shuō)明鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系，分別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者，以及與之相關(guān)的責(zé)任方聲明和確定業(yè)務(wù)條款的問(wèn)題。

一、三方關(guān)系概述

本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

三方之間的關(guān)系是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對(duì)象或鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息的信任程度。

鑒證業(yè)務(wù)以提高鑒證對(duì)象信息的可信性為主要目的。由于鑒證對(duì)象信息(或鑒證對(duì)象)是由責(zé)任方負(fù)責(zé)的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證結(jié)論主要是向除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者提供的。在某些情況下，責(zé)任方和預(yù)期使用者可能來(lái)自同一企業(yè)，但并不意味著兩者就是同一方。例如，某公司同時(shí)設(shè)有董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，監(jiān)事會(huì)需要對(duì)董事會(huì)和管理層提供的信息進(jìn)行監(jiān)督。

由于鑒證結(jié)論有利于提高鑒證對(duì)象信息的可信性，有可能對(duì)責(zé)任方有用，因此，在這種情況下，責(zé)任方也會(huì)成為預(yù)期使用者之一，但不是唯一的預(yù)期使用者。例如，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，責(zé)任方是被審計(jì)單位的管理層，此時(shí)被審計(jì)單位的管理層便是審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者之一，但同時(shí)預(yù)期使用者還包括企業(yè)的股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。

因此，是否存在三方關(guān)系人是判斷某項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)。

鑒證業(yè)務(wù)還會(huì)涉及到委托人，但委托人不是單獨(dú)存在的一方，委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師

前已述及，本準(zhǔn)則第三條第一款指出，本準(zhǔn)則所稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時(shí)也指其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承接符合本準(zhǔn)則第十條規(guī)定的各類鑒證業(yè)務(wù)。

如果鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識(shí)和技能超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用專家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確信包括專家在內(nèi)的項(xiàng)目組整體已具備執(zhí)行該項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)所需的知識(shí)和技能，并充分參與該項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)和了解專家所承擔(dān)的工作。

三、責(zé)任方

對(duì)責(zé)任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的類型有關(guān)。本準(zhǔn)則第十六條第一款指出，責(zé)任方是指下列組織或人員：

1.在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)的組織或人員。例如，在系統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告，該業(yè)務(wù)的鑒證對(duì)象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責(zé)任方是對(duì)該系統(tǒng)負(fù)責(zé)的組織或人員，即被鑒證單位的管理層。

2.在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，對(duì)鑒證對(duì)象信息負(fù)責(zé)并可能同時(shí)對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)的組織或人員。例如，企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理層編制的持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告進(jìn)行鑒證。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對(duì)象信息為持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告，由該企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)，企業(yè)管理層為責(zé)任方。該業(yè)務(wù)的鑒證對(duì)象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況，它同樣由企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)。再如，某政府組織聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告進(jìn)行鑒證，該持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告由該政府組織編制并分發(fā)給預(yù)期使用者。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對(duì)象信息由該政府組織負(fù)責(zé)，該政府組織為責(zé)任方。該業(yè)務(wù)的鑒證對(duì)象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況，責(zé)任方即該政府組織卻無(wú)需為它負(fù)責(zé)。

本準(zhǔn)則第十六條第二款指出，責(zé)任方可能是鑒證業(yè)務(wù)的委托人，也可能不是委托人。

四、責(zé)任方聲明

本準(zhǔn)則第十七條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常提請(qǐng)責(zé)任方提供書面聲明，表明責(zé)任方已按照既定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，無(wú)論該聲明是否能為預(yù)期使用者獲取。

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)責(zé)任方認(rèn)定出具鑒證報(bào)告，責(zé)任方通常會(huì)提供有關(guān)該認(rèn)定的書面聲明。

本準(zhǔn)則第十七條第二款規(guī)定，在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，當(dāng)委托人與責(zé)任方不是同一方時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法獲取此類書面聲明。

五、預(yù)期使用者

本準(zhǔn)則第十八條第一款指出，預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報(bào)告的組織或人員。責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。

如果鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者或具有特殊目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以很容易地識(shí)別預(yù)期使用者。例如，企業(yè)向銀行貸款，銀行要求企業(yè)提供一份與貸款項(xiàng)目相關(guān)的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核報(bào)告，那么，銀行就是該鑒證報(bào)告的預(yù)期使用者。

本準(zhǔn)則第十八條第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法識(shí)別使用鑒證報(bào)告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象存在不同的利益需求時(shí)。此時(shí)，預(yù)期使用者主要是指那些與鑒證對(duì)象有重要和共同利益的主要利益相關(guān)者，例如，在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，預(yù)期使用者主要是指上市公司的股東。第十八條第二款還規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識(shí)別預(yù)期使用者。

第十八條第三款規(guī)定，在可行的情況下，鑒證報(bào)告的收件人應(yīng)當(dāng)明確為所有的預(yù)期使用者。需要說(shuō)明的是，雖然鑒證報(bào)告的收件人應(yīng)當(dāng)盡可能地明確為所有的預(yù)期使用者，但在實(shí)務(wù)中往往很難做到這一點(diǎn)。原因很簡(jiǎn)單，有時(shí)鑒證報(bào)告并不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員也有可能使用鑒證報(bào)告。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)，其審計(jì)報(bào)告的收件人為“××股份XXX全體股東”，但除了股東之外，公司債權(quán)人、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等顯然也是預(yù)期使用者。

六、鑒證業(yè)務(wù)約定條款的確定

本準(zhǔn)則第十九條和第二十條對(duì)確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款進(jìn)行了說(shuō)明。

本準(zhǔn)則第十九條第一款規(guī)定，在可行的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)預(yù)期使用者或其代表，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和責(zé)任方(如果委托人與責(zé)任方不是同一方，還包括委托人)共同確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款。這樣做的目的是為了避免相關(guān)各方對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。鑒證業(yè)務(wù)約定條款的內(nèi)容一般包括鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)、范圍、相關(guān)各方的責(zé)任以及報(bào)告格式等。

在實(shí)務(wù)中，如果委托人與責(zé)任方不是同一方，那么，委托人可以被視為預(yù)期使用者或預(yù)期使用者的代表。如果委托人與責(zé)任方是同一方，考慮到可操作性的問(wèn)題，在確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅需要提請(qǐng)預(yù)期使用者或其代表參與即可。原因之一在于某些鑒證業(yè)務(wù)的預(yù)期使用者并不確定。例如，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，公司的中小股東都是鑒證報(bào)告的預(yù)期使用者。原因之二在于即便預(yù)期使用者是確定的，也不一定愿意參與共同確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款。例如，銀行給企業(yè)貸款，需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，可以將銀行視為貸款企業(yè)審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者，但銀行通常不會(huì)去參與貸款企業(yè)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款的確定。

本準(zhǔn)則第十九條第二款規(guī)定，無(wú)論其他人員是否參與，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)確定鑒證業(yè)務(wù)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并對(duì)鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的、可能導(dǎo)致對(duì)鑒證對(duì)象信息作出重大修改的問(wèn)題進(jìn)行跟蹤。

本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，當(dāng)鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者，或具有特定目的時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在鑒證報(bào)告中注明該報(bào)告的特定使用者或特定目的，對(duì)報(bào)告的用途加以限定。

第五章鑒證對(duì)象

本準(zhǔn)則第五章(第二十一條至第二十三條)，主要說(shuō)明鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息的形式，鑒證對(duì)象特征以及適當(dāng)?shù)蔫b證對(duì)象應(yīng)當(dāng)具備的條件。

一、鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息的形式

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的鑒證業(yè)務(wù)中，存在多種不同類型的鑒證對(duì)象，相應(yīng)地，鑒證對(duì)象信息也具有多種不同的形式。本準(zhǔn)則第二十一條指出，鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息具有多種形式，主要包括：

(1)當(dāng)鑒證對(duì)象為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)(如歷史或預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量)，鑒證對(duì)象信息是財(cái)務(wù)報(bào)表；

(2)當(dāng)鑒證對(duì)象為非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)(如企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況)，鑒證對(duì)象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)；

(3)當(dāng)鑒證對(duì)象為物理特征時(shí)(如設(shè)備的生產(chǎn)能力)，鑒證對(duì)象信息可能是有關(guān)鑒證對(duì)象物理特征的說(shuō)明文件；

(4)當(dāng)鑒證對(duì)象為某種系統(tǒng)和過(guò)程時(shí)(如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng))，鑒證對(duì)象信息可能是關(guān)于其有效性的認(rèn)定；

(5)當(dāng)鑒證對(duì)象為一種行為時(shí)(如遵守法律法規(guī)的情況)，鑒證對(duì)象信息可能是對(duì)法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。

以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況為對(duì)象執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此類業(yè)務(wù)中培育的良好職業(yè)形象和專業(yè)能力，有力地推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)向其他鑒證業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展。那些以非財(cái)務(wù)信息形式體現(xiàn)出來(lái)的鑒證對(duì)象，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力也提出了更高的要求。

二、鑒證對(duì)象特征

本準(zhǔn)則第二十二條第一款規(guī)定，鑒證對(duì)象具有不同的特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預(yù)測(cè)、時(shí)點(diǎn)或期間。這些特征將對(duì)下列方面產(chǎn)生影響：

(1)按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量的準(zhǔn)確性；

(2)證據(jù)的說(shuō)服力。

例如，當(dāng)鑒證對(duì)象為遵守法規(guī)的情況時(shí)，它的特征是定性的；當(dāng)鑒證對(duì)象為企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)，它的特征就是定量的。當(dāng)鑒證對(duì)象為企業(yè)未來(lái)的盈利能力時(shí)，它的特征是主觀的、預(yù)測(cè)的；當(dāng)鑒證對(duì)象為企業(yè)的歷史財(cái)務(wù)狀況時(shí)，它的特征就是客觀的、歷史的。當(dāng)鑒證對(duì)象為企業(yè)注冊(cè)資本的實(shí)收情況時(shí)，它的特征是時(shí)點(diǎn)的；當(dāng)鑒證對(duì)象為企業(yè)內(nèi)部控制過(guò)程時(shí)，它的特征就是期間的。

通常，如果鑒證對(duì)象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時(shí)點(diǎn)的，評(píng)價(jià)和計(jì)量的準(zhǔn)確性相對(duì)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取證據(jù)的說(shuō)服力相對(duì)較強(qiáng)，相應(yīng)地，對(duì)鑒證對(duì)象信息提供的保證程度也較高。

本準(zhǔn)則第二十二條第二款規(guī)定，鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)說(shuō)明與預(yù)期使用者特別相關(guān)的鑒證對(duì)象特征。所謂特別相關(guān)，是指如果不在鑒證報(bào)告中說(shuō)明鑒證對(duì)象的這一特征，將可能導(dǎo)致預(yù)期使用者對(duì)鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生誤解。例如，企業(yè)在首次公開(kāi)發(fā)行股票時(shí)，其招股說(shuō)明書中的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息可能需要經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核，提供有關(guān)擬上市公司預(yù)計(jì)收益的情況，那么，該鑒證對(duì)象的預(yù)測(cè)性特征對(duì)于預(yù)期使用者來(lái)說(shuō)就是特別相關(guān)的。

三、適當(dāng)?shù)蔫b證對(duì)象應(yīng)當(dāng)具備的條件

鑒證對(duì)象是否適當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否將一項(xiàng)業(yè)務(wù)作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接的前提條件。本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，適當(dāng)?shù)蔫b證對(duì)象應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備下列條件：

(1)鑒證對(duì)象可以識(shí)別；

(2)不同的組織或人員對(duì)鑒證對(duì)象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量的結(jié)果合理一致；

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠收集與鑒證對(duì)象有關(guān)的信息，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論。

不適當(dāng)?shù)蔫b證對(duì)象可能會(huì)誤導(dǎo)預(yù)期使用者。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對(duì)象不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報(bào)告。

不適當(dāng)?shù)蔫b證對(duì)象還可能造成工作范圍受到限制。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對(duì)象不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無(wú)法提出結(jié)論的報(bào)告。

在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。

第六章標(biāo)準(zhǔn)

本準(zhǔn)則第六章(第二十四條至第二十七條)，主要說(shuō)明標(biāo)準(zhǔn)的定義、類型，適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備的特征，以及預(yù)期使用者獲取標(biāo)準(zhǔn)的方式。

一、標(biāo)準(zhǔn)的定義

本準(zhǔn)則第二十四條第一款指出，標(biāo)準(zhǔn)是指用于評(píng)價(jià)或計(jì)量鑒證對(duì)象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報(bào)時(shí)，還包括列報(bào)的基準(zhǔn)。在本準(zhǔn)則和相關(guān)準(zhǔn)則中，列報(bào)還包括披露。

標(biāo)準(zhǔn)是鑒證業(yè)務(wù)中不可或缺的一項(xiàng)要素。運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)鑒證對(duì)象作出評(píng)價(jià)或計(jì)量，離不開(kāi)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。如果沒(méi)有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)提供指引，任何個(gè)人的解釋甚至誤解都可能對(duì)結(jié)論產(chǎn)生影響，這樣一來(lái)，結(jié)論必然缺乏可信性。也就是說(shuō)，標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)所要發(fā)表意見(jiàn)的鑒證對(duì)象進(jìn)行“度量”的一把“尺子”，責(zé)任方和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)這把“尺子”對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行“度量”。

需要指出的是，對(duì)同一鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量并不一定要選擇同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。例如，要評(píng)價(jià)消費(fèi)者滿意度這一鑒證對(duì)象，某些責(zé)任方或注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以消費(fèi)者投訴的次數(shù)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)；而另外的一些責(zé)任方或注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)選擇消費(fèi)者在初始購(gòu)買后的三個(gè)月內(nèi)重復(fù)購(gòu)買的數(shù)量作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)。

二、標(biāo)準(zhǔn)的類型

本準(zhǔn)則第二十四條第二款指出，標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定，如編制財(cái)務(wù)報(bào)表所使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則或確定的績(jī)效水平。

正式的規(guī)定通常是一些“既定的”標(biāo)準(zhǔn)，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或是由政府主管部門或國(guó)家認(rèn)可的專業(yè)團(tuán)體依照公開(kāi)、適當(dāng)?shù)某绦虬l(fā)布的。例如，編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)是權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度；編制內(nèi)部控制報(bào)告時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)可能是已確立的內(nèi)部控制規(guī)范或指引；編制遵循性報(bào)告時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)可能是適用的法律、法規(guī)。

非正式的規(guī)定通常是一些“專門制定的”標(biāo)準(zhǔn)，是針對(duì)具體的業(yè)務(wù)項(xiàng)目“量身定做”的，包括企業(yè)內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則、確定的績(jī)效水平或商定的行為要求等。

標(biāo)準(zhǔn)的類型不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是否適合于具體的鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，所關(guān)注的重點(diǎn)也不同。

三、適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備的特征

本準(zhǔn)則第二十五條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)或計(jì)量時(shí)，需要有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)、是否適用于具體的鑒證業(yè)務(wù)同樣離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。如果使用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)或不適用于具體業(yè)務(wù)，發(fā)表的鑒證結(jié)論便毫無(wú)意義。

第二十五條第二款規(guī)定，適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：

(1)相關(guān)性：相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策；

(2)完整性：完整的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當(dāng)涉及列報(bào)時(shí)，還包括列報(bào)的基準(zhǔn)；

(3)可靠性：可靠的標(biāo)準(zhǔn)能夠使能力相近的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)或計(jì)量；

(4)中立性：中立的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出無(wú)偏向的結(jié)論；

(5)可理解性：可理解的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出清晰、易于理解、不會(huì)產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。

本準(zhǔn)則第二十五條第三款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于自身的預(yù)期、判斷和個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行的評(píng)價(jià)和計(jì)量，不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。

四、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性

本準(zhǔn)則第二十六條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮運(yùn)用于具體業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)是否具備本準(zhǔn)則第二十五條所述的特征，以評(píng)價(jià)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的適用性。在具體鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)各項(xiàng)特征的相對(duì)重要程度時(shí),需要運(yùn)用職業(yè)判斷。

第二十六條第二款指出，標(biāo)準(zhǔn)可能是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國(guó)家認(rèn)可的專業(yè)團(tuán)體依照公開(kāi)、適當(dāng)?shù)某绦虬l(fā)布的，也可能是專門制定的。采用標(biāo)準(zhǔn)的類型不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為評(píng)價(jià)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于具體鑒證業(yè)務(wù)的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。

對(duì)于公開(kāi)發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不需要對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的“適當(dāng)性”進(jìn)行評(píng)價(jià)，而只需評(píng)價(jià)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)具體業(yè)務(wù)的“適用性”。例如，在我國(guó)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家統(tǒng)一制定并強(qiáng)制執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)，只需要判斷責(zé)任方采用的標(biāo)準(zhǔn)是否適用于被鑒證單位即可(如小企業(yè)可以采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》)。

對(duì)于專門制定的標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要對(duì)這些標(biāo)準(zhǔn)本身的“適當(dāng)性”加以評(píng)價(jià)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師連自己所用的“尺子”是否適當(dāng)都無(wú)法判斷，又如何用這把“尺子”去“度量”要發(fā)表意見(jiàn)的鑒證對(duì)象。

五、預(yù)期使用者獲取標(biāo)準(zhǔn)的方式

本準(zhǔn)則第二十七條第一款規(guī)定，標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)轭A(yù)期使用者獲取，以使預(yù)期使用者了解鑒證對(duì)象的評(píng)價(jià)或計(jì)量過(guò)程。標(biāo)準(zhǔn)可以通過(guò)下列方式供預(yù)期使用者獲?。?/p>

(1)公開(kāi)發(fā)布；

(2)在陳述鑒證對(duì)象信息時(shí)以明確的方式表述；

(3)在鑒證報(bào)告中以明確的方式表述；

(4)常識(shí)理解，如計(jì)量時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)是小時(shí)或分鐘。

第二十七條第二款規(guī)定，如果確定的標(biāo)準(zhǔn)僅能為特定的預(yù)期使用者獲取，或僅與特定目的相關(guān)。如行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)可能僅能為本行業(yè)內(nèi)部的預(yù)期使用者獲?。缓贤瑮l款僅能為合同雙方獲取，且僅適用于合同約定事項(xiàng)。在這種情況下，鑒證報(bào)告的使用也應(yīng)限于這些特定的預(yù)期使用者或特定目的。

第七章證據(jù)

本準(zhǔn)則第七章(第二十八條至第四十九條)，主要說(shuō)明與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取證據(jù)相關(guān)的內(nèi)容，包括獲取證據(jù)的總體要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、影響證據(jù)可靠性的因素、重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)收集程序、合理保證與絕對(duì)保證的區(qū)別、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量以及記錄。

第一節(jié)總體要求

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

本準(zhǔn)則第二十八條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

在計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。例如，它有助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視異常情況的風(fēng)險(xiǎn)，有助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定鑒證程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及評(píng)價(jià)由此得出的結(jié)論時(shí)采用錯(cuò)誤假設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)，有助于避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)有限的測(cè)試范圍過(guò)度推斷總體實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。

二、及時(shí)作出記錄

本準(zhǔn)則第二十八條第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)制定的計(jì)劃、實(shí)施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。

三、考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

本準(zhǔn)則第二十九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。

第二節(jié)職業(yè)懷疑態(tài)度

一、職業(yè)懷疑態(tài)度的含義

本準(zhǔn)則第三十條指出，職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)。

職業(yè)懷疑態(tài)度代表的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)的一種精神狀態(tài)，它有助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)通常包括：忽略了可疑的情況；在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)使用了不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)；對(duì)證據(jù)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)等。

職業(yè)懷疑態(tài)度并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師假設(shè)責(zé)任方是不誠(chéng)信的，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能假設(shè)責(zé)任方的誠(chéng)信就毫無(wú)疑問(wèn)。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑證據(jù)“說(shuō)話”。

職業(yè)懷疑態(tài)度意味著，在進(jìn)行詢問(wèn)和實(shí)施其他程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能因輕信管理層和治理層的誠(chéng)信而滿足于說(shuō)服力不夠的證據(jù)。相應(yīng)地，為得出鑒證結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)使用責(zé)任方聲明替代應(yīng)當(dāng)獲取的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將鑒證業(yè)務(wù)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮，發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果從不同來(lái)源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)不一致，可能表明某項(xiàng)證據(jù)不可靠，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加必要的程序。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果責(zé)任方的某項(xiàng)聲明與其他證據(jù)相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮責(zé)任方作出的其他聲明的可靠性。

二、鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?/p>

注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的專家，不能保證他們精通所有的領(lǐng)域。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有受過(guò)鑒定文件記錄真?zhèn)畏矫娴挠?xùn)練，他們不應(yīng)被視為這方面的專家。本準(zhǔn)則第三十一條第一款規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當(dāng)考慮用作證據(jù)的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制的有效性?？勺鳛樽C據(jù)的信息包括復(fù)印件、傳真、膠卷、數(shù)字文檔或者其他電子文檔等，它們都是很容易被篡改、偽造的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制的有效性時(shí)，尤其應(yīng)當(dāng)考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性，并意識(shí)到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的證據(jù)收集程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

本準(zhǔn)則第三十一條第二款規(guī)定，如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍?/p>

第三節(jié)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提供可信性保證是建立在獲取充分、適當(dāng)證據(jù)的基礎(chǔ)上的。證據(jù)的充分性和適當(dāng)性分別是對(duì)證據(jù)數(shù)量和證據(jù)質(zhì)量的衡量。本準(zhǔn)則第三十二條至第三十六條分別對(duì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性作出了說(shuō)明。

一、證據(jù)的充分性

本準(zhǔn)則第三十二條第一款指出，證據(jù)的充分性是對(duì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。

第三十二條第二款指出，所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對(duì)象信息重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，即風(fēng)險(xiǎn)越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響，即證據(jù)質(zhì)量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少。

二、證據(jù)的適當(dāng)性

本準(zhǔn)則第三十二條第一款還指出，證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。

在考慮證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)能夠認(rèn)識(shí)到：

(1)特定的程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的證據(jù)，而與其他認(rèn)定無(wú)關(guān)；

(2)針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定，可以從不同來(lái)源獲取證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的證據(jù)；

(3)只與特定認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)。

證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境，我們將在下文進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析證據(jù)可靠性時(shí)可以遵循的原則。

本準(zhǔn)則第三十二條第三款規(guī)定，盡管證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅靠獲取更多的證據(jù)可能無(wú)法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。

三、證據(jù)可靠性的影響因素

本準(zhǔn)則第三十三條第一款規(guī)定，證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。

第三十三條第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性：

(1)從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的證據(jù)比從其他來(lái)源獲取的證據(jù)更可靠；

(2)內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；

(3)直接獲取的證據(jù)(如觀察控制活動(dòng)的實(shí)施)比間接獲取或推論(如詢問(wèn)控制活動(dòng)的實(shí)施)得出的證據(jù)更可靠；

(4)以文件記錄形式(無(wú)論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；

(5)從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠。

本準(zhǔn)則第三十三條第三款規(guī)定，在運(yùn)用本條第二款第(1)項(xiàng)至第(5)項(xiàng)所述原則評(píng)價(jià)證據(jù)的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重大例外情況。例如，當(dāng)證據(jù)是從某個(gè)獨(dú)立的外部資料提供者那里獲取的時(shí)候，如果該資料提供者學(xué)識(shí)有限(如未接受過(guò)系統(tǒng)正規(guī)的教育、剛介入某一行業(yè)、或?qū)Ρ昏b證單位的情況不知情等)，那么該證據(jù)也不一定可靠。

本準(zhǔn)則第三十四條指出，如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定從不同來(lái)源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證，與該項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)通常具有更強(qiáng)的說(shuō)服力。例如，從企業(yè)外部獨(dú)立來(lái)源獲取的信息可以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)責(zé)任方提供認(rèn)定的信任程度。相反，如果從不同來(lái)源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)不一致，則可能表明某項(xiàng)證據(jù)不可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加必要的程序予以解決。

四、鑒證對(duì)象特征對(duì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的影響

證據(jù)的充分性和適當(dāng)性還會(huì)受到鑒證對(duì)象特征的影響。本準(zhǔn)則第三十五條規(guī)定，針對(duì)一個(gè)期間的鑒證對(duì)象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，通常要比針對(duì)一個(gè)時(shí)點(diǎn)的鑒證對(duì)象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)更困難。針對(duì)過(guò)程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋的期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)對(duì)該過(guò)程是否在未來(lái)以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論。

五、判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性時(shí)的決策

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性的時(shí)候，常常還會(huì)面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來(lái)相當(dāng)?shù)男б?。由于不同?lái)源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項(xiàng)認(rèn)定，因此，本準(zhǔn)則第三十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。在評(píng)價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持鑒證報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

第四節(jié)重要性

一、重要性的含義

本準(zhǔn)則第三十七條第一款指出，在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，評(píng)估鑒證對(duì)象信息是否不存在錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性。

所謂重要性，是指鑒證對(duì)象信息中存在錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度。重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對(duì)象信息作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。

重要性概念是基于成本效益原則的要求而產(chǎn)生的。由于現(xiàn)代社會(huì)日趨復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)所面對(duì)的信息量日益龐大，在這種情況下，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師去審查有關(guān)鑒證對(duì)象的全部信息，既無(wú)必要也無(wú)可能，因此只能采取選擇性測(cè)試的辦法。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要抓住鑒證對(duì)象信息的重要方面和重要事項(xiàng)加以審查，并收集證據(jù)予以證實(shí)。

在考慮鑒證對(duì)象信息中的錯(cuò)報(bào)是否構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮已識(shí)別但未更正的單個(gè)或累計(jì)的錯(cuò)報(bào)是否對(duì)鑒證對(duì)象信息整體產(chǎn)生重大影響。

本準(zhǔn)則第三十七條第一款還規(guī)定，在考慮重要性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解并評(píng)估哪些因素可能會(huì)影響預(yù)期使用者的決策。例如，特定標(biāo)準(zhǔn)允許鑒證對(duì)象信息的列報(bào)方式存在差異，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)考慮采用的列報(bào)方式會(huì)對(duì)預(yù)期使用者產(chǎn)生多大的影響。

二、重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素

重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素。本準(zhǔn)則第三十七條第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。在具體業(yè)務(wù)中評(píng)估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對(duì)重要程度，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。

數(shù)額大小毫無(wú)疑問(wèn)是判斷重要性的一個(gè)重要因素，同樣類型的錯(cuò)報(bào)，數(shù)額大的顯然比數(shù)額小的更嚴(yán)重。

在考慮性質(zhì)因素時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：

1.錯(cuò)報(bào)屬于錯(cuò)誤還是舞弊，后者通常被認(rèn)為更為嚴(yán)重。

2.錯(cuò)報(bào)是否涉及履行合同義務(wù)。例如，某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)使企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金虛增幾千元，從數(shù)量上看并不重要，但該錯(cuò)報(bào)可能使得企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金從不滿足貸款合同的要求變?yōu)檫_(dá)到貸款合同的要求。

3.錯(cuò)報(bào)是否影響收益趨勢(shì)。例如，錯(cuò)報(bào)使經(jīng)營(yíng)成果由虧損變?yōu)橛麧?rùn)變動(dòng)趨勢(shì)由下降變?yōu)樵鲩L(zhǎng)。

重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之間存在直接的關(guān)系，這種關(guān)系是一種反向的關(guān)系。重要性水平越高，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍、評(píng)估鑒證對(duì)象信息是否不存在錯(cuò)報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這種反向關(guān)系。

第五節(jié)鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的含義

本準(zhǔn)則第三十八條指出，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指在鑒證對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。

在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，鑒證對(duì)象信息僅體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對(duì)象在所有重大方面遵守標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論的可能性。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并不包含下面這種情況，即鑒證對(duì)象信息不含有重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師錯(cuò)誤地發(fā)表了鑒證對(duì)象信息含有重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。

二、不同類型鑒證業(yè)務(wù)中可接受的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平

本準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定，在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。

在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同，其風(fēng)險(xiǎn)水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)；但注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的證據(jù)收集程序至少應(yīng)當(dāng)足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息的信任時(shí)，這種保證水平是有意義的保證水平。

三、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容

本準(zhǔn)則第四十條指出，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對(duì)象信息在鑒證前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一鑒證對(duì)象信息存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的考慮受具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響，特別受鑒證對(duì)象性質(zhì)，以及所執(zhí)行的是合理保證鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證鑒證業(yè)務(wù)的影響。

不同保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至不同的水平。合理保證的保證程度高于有限保證的保證程度，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在合理保證鑒證業(yè)務(wù)中可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平要低于有限保證鑒證業(yè)務(wù)中可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平。

第六節(jié)證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍

一、證據(jù)收集程序的總體要求

本準(zhǔn)則第四十一條至第四十四條是對(duì)證據(jù)收集程序的總體說(shuō)明。

本準(zhǔn)則第四十一條指出，證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍因具體業(yè)務(wù)的不同而不同。從理論上說(shuō)，即便是針對(duì)同一項(xiàng)業(yè)務(wù)或同一個(gè)認(rèn)定，也可能存在多種不同的證據(jù)收集程序。在實(shí)務(wù)中，盡管對(duì)證據(jù)收集程序進(jìn)行明確而清晰的表述非常困難，但本準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)清楚表達(dá)證據(jù)收集程序，并以適當(dāng)?shù)男问竭\(yùn)用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。

本準(zhǔn)則第四十四條第一款規(guī)定，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運(yùn)用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識(shí)地加以限制的。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表審閱業(yè)務(wù)是一項(xiàng)有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，在該業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過(guò)詢問(wèn)和分析程序來(lái)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

第四十四條第二款規(guī)定，無(wú)論是合理保證還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到某事項(xiàng)可能導(dǎo)致對(duì)鑒證對(duì)象信息是否需要作出重大修改產(chǎn)生疑問(wèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項(xiàng)，以支持鑒證結(jié)論。

二、合理保證鑒證業(yè)務(wù)的證據(jù)收集程序

合理保證是一個(gè)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集必要的證據(jù)以便對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論的概念。本準(zhǔn)則第四十二條規(guī)定，在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)下列不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過(guò)程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：

(1)了解鑒證對(duì)象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)，在適用的情況下包括了解內(nèi)部控制；

(2)在了解鑒證對(duì)象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，評(píng)估鑒證對(duì)象信息可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；

(3)應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)，包括制定總體應(yīng)對(duì)措施以及確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；

(4)針對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步程序，包括實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以及在必要時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性；

(5)評(píng)價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

三、合理保證不等于絕對(duì)保證

正確理解鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中的保證概念，首先要將它們與“絕對(duì)保證”的概念作一區(qū)分。這里，對(duì)絕對(duì)保證、合理保證和有限保證作一界定是有必要的。絕對(duì)保證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供百分之百的保證。合理保證是一個(gè)與積累必要的證據(jù)相關(guān)的概念，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過(guò)程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證。與合理保證相比，有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面受到有意識(shí)的限制，它提供的是一種適度水平的保證?？梢钥闯觯咛峁┑谋ＷC水平逐次遞減。前文已經(jīng)區(qū)分過(guò)合理保證與有限保證，因此，這里關(guān)鍵是要區(qū)分絕對(duì)保證與合理保證。正確理解合理保證與絕對(duì)保證的關(guān)系，有助于減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要的責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

本準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定，合理保證提供的保證水平低于絕對(duì)保證。由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：

1.選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本完成鑒證任務(wù)，通常只能采用選取特定項(xiàng)目和抽樣等選擇性測(cè)試的方法對(duì)被鑒證單位的信息進(jìn)行檢查。選取特定項(xiàng)目實(shí)施鑒證程序的結(jié)果不能推斷至總體；抽樣也可能產(chǎn)生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑒證對(duì)象信息不存在重大錯(cuò)報(bào)。

2.內(nèi)部控制的固有局限性。例如，在決策時(shí)的人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；內(nèi)部控制可能由于兩個(gè)或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，而使內(nèi)部控制被規(guī)避。小型企業(yè)擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性更大。

3.大多數(shù)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的。證據(jù)的性質(zhì)決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠的并非是完全可靠的證據(jù)。不同類型的證據(jù)，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據(jù)也有其自身的缺陷。例如，對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，雖然提供的證據(jù)相對(duì)比較可靠，但受到被詢證者是否認(rèn)真對(duì)待詢證函、是否能夠保持獨(dú)立性和客觀性、是否熟悉所函證事項(xiàng)等諸多因素的影響。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)要考慮這些因素，但是很難能百分之百地保證函證結(jié)果的可靠性。

4.在獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)以及由此得出結(jié)論時(shí)涉及大量判斷。在獲取證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇獲取何種類型和何種來(lái)源的證據(jù)；獲取證據(jù)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要依據(jù)職業(yè)判斷，對(duì)其充分性和適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)；最后依據(jù)證據(jù)得出結(jié)論時(shí)，更是離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。

5.在某些情況下鑒證對(duì)象具有特殊性。例如，鑒證對(duì)象是礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量、藝術(shù)品的價(jià)值、計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)的進(jìn)度等。

第七節(jié)可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

一、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

本準(zhǔn)則第四十五條規(guī)定，可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量受下列因素影響：

1.鑒證對(duì)象和鑒證對(duì)象信息的特征。例如，鑒證對(duì)象信息是預(yù)測(cè)性的而非歷史性的，預(yù)計(jì)可獲取證據(jù)的客觀性就比較弱。

2.業(yè)務(wù)環(huán)境中除鑒證對(duì)象特征以外的其他事項(xiàng)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托的時(shí)間和要求出具鑒證報(bào)告的時(shí)間相距較近，預(yù)計(jì)可獲取的證據(jù)相對(duì)就較少；被鑒證單位內(nèi)部資料的保管政策、責(zé)任方對(duì)鑒證業(yè)務(wù)施加的限制等也可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取原本認(rèn)為可以獲取的證據(jù)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作范圍受到重大限制時(shí)的處理

本準(zhǔn)則第四十六條規(guī)定，對(duì)任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果下列情形對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍構(gòu)成重大限制，阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取所需要的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出無(wú)保留結(jié)論是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

(1)客觀環(huán)境阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取所需要的證據(jù)，無(wú)法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平；

(2)責(zé)任方或委托人施加限制，阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取所需要的證據(jù)，無(wú)法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平。

會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無(wú)法提出結(jié)論的報(bào)告。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。

第八節(jié)記錄

一、記錄重大事項(xiàng)

本準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄重大事項(xiàng)，以提供證據(jù)支持鑒證報(bào)告，并證明其已按照鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)。

至于某一事項(xiàng)是否屬于重大事項(xiàng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。重大事項(xiàng)通常包括：

(1)引起特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)；

(2)實(shí)施鑒證程序的結(jié)果，該結(jié)果表明鑒證對(duì)象信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)，或需要修正以前對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)擬采取的應(yīng)對(duì)措施；

(3)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以實(shí)施必要程序的情形；

(4)導(dǎo)致提出非無(wú)保留結(jié)論的事項(xiàng)。

本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，對(duì)需要運(yùn)用職業(yè)判斷的所有重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄推理過(guò)程和相關(guān)結(jié)論。如果對(duì)某些事項(xiàng)難以進(jìn)行判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)記錄得出結(jié)論時(shí)已知悉的有關(guān)事實(shí)。

二、編制和保存工作底稿

本準(zhǔn)則第四十九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將鑒證過(guò)程中考慮的所有重大事項(xiàng)記錄于工作底稿。

在運(yùn)用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，使未曾接觸該項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士了解實(shí)施的鑒證程序，以及作出重大決策的依據(jù)。

有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士，是指對(duì)下列方面有合理了解的人士：

(1)鑒證過(guò)程；

(2)相關(guān)法律法規(guī)和鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；

(3)被鑒證單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；

(4)與被鑒證單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題。

第八章鑒證報(bào)告

本準(zhǔn)則第八章(第五十條至第五十七條)，主要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具鑒證報(bào)告的總體要求、鑒證結(jié)論的兩種表述形式、提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式、不能出具無(wú)保留結(jié)論報(bào)告的情況以及簽名。

一、出具鑒證報(bào)告的總體要求

本準(zhǔn)則第五十條對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具鑒證報(bào)告提出了總體要求。

第五十條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書面報(bào)告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師就鑒證對(duì)象信息獲取的保證。

第五十條第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其他報(bào)告責(zé)任，包括在適當(dāng)時(shí)與治理層溝通。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮就執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)與治理層溝通的適當(dāng)性?！芭c治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)”是指在鑒證業(yè)務(wù)