會(huì)計(jì)與稅收制度差異（推薦DOC141）

/企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異分析會(huì)計(jì)、稅法中的公允價(jià)值稅法〈企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法〉國家稅務(wù)總局第６號(hào)令200３年1月2３日第十一條規(guī)定:“本辦法所稱公允價(jià)值是指獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的公平成交價(jià)值”會(huì)計(jì)指熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和勞務(wù)清償?shù)慕痤~.公允價(jià)值確定的原則:如果該資產(chǎn)存在活躍的市場,該資產(chǎn)的市場價(jià)格即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場的，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以應(yīng)比照該類似資產(chǎn)的市場價(jià)格確定;如果該資產(chǎn)和與其相類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場,該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值確定。所得稅的核算—-永久性差異和時(shí)間性差異永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同,所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期能夠轉(zhuǎn)回-—應(yīng)納稅時(shí)間性差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異-—可抵減時(shí)間性差異是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異企業(yè)所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況和會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求,選擇采用其中的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，該方法一經(jīng)采用,不得隨意變更?！獞?yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下,當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅.企業(yè)根據(jù)當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)納所得稅額，借:所得稅貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅-—納稅影響會(huì)計(jì)法是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的合計(jì),確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,遞延和分配到以后各期。因此,在采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí),企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)合理劃分時(shí)間性差異和永久性差異的界限根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，可以選擇遞延法或債務(wù)法進(jìn)行核算。在采用遞延法核算時(shí),在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，不需要對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，但是，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí),應(yīng)當(dāng)按照原所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回；采用債務(wù)法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回。例:假設(shè)某企業(yè)２００１年會(huì)計(jì)利潤為18萬元，當(dāng)年計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為2萬元(不含稅法允許扣除的部分)，該企業(yè)的所得稅稅率為33%,當(dāng)年無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。若采用應(yīng)付稅款法借：所得稅6600０貸：應(yīng)交稅金-—應(yīng)交所得稅6６000（180000+2０0０0)＊33%若采用納稅影響會(huì)計(jì)法設(shè)：2００2年度該企業(yè)會(huì)計(jì)利潤為22萬元,上年計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不利因素消失,計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備２萬元全部轉(zhuǎn)回，且當(dāng)年無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。稅前利潤時(shí)間性差異應(yīng)納稅所得應(yīng)交所得稅1８（２001年)2２０6。622-2206。６4004０13．２200１年會(huì)計(jì)處理借：所得稅5９400（18０0００*33%）遞延稅款66０0（20０00＊33%)(可抵減時(shí)間性差異)貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅660002002年會(huì)計(jì)處理借:所得稅72600（220０００＊33％）貸：遞延稅款6600(２０00０*33%）應(yīng)交稅金-—應(yīng)交所得稅６60０0[(２200０0—２０000）*３3％］長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算的差異分析股權(quán)投資補(bǔ)稅的范圍與計(jì)算投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤（包括股息、紅利），如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退回分回利潤在聯(lián)營企業(yè)已納的所得稅.如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè),投資方分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅.企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法，進(jìn)行納稅調(diào)整。例:甲企業(yè)為某市國有企業(yè),因?qū)、B、Ｃ三個(gè)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，２000年發(fā)生如下投資業(yè)務(wù)：（１）、自營利潤—3５０0００元，其中,“營業(yè)外支出”列支公益救濟(jì)性捐贈(zèng)500０0元,無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目,所得稅稅率為３3%（2)、20０0年2月份，Ａ企業(yè)因上年度贏利，董事會(huì)決定對(duì)甲企業(yè)分配利潤485000元,甲企業(yè)當(dāng)月獲得A企業(yè)分回利潤４85００0元.A企業(yè)為設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿）,適用稅率為18%,其中所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率3%，當(dāng)?shù)卣?guī)定免征地方所得稅，實(shí)際執(zhí)行稅率為15％。（３）、20００年3月份從Ｂ企業(yè)分回利潤33500０元,B企業(yè)為設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24％，地方所得稅稅率為3%，B企業(yè)1999年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間(4)、２000年３月份,從C企業(yè)分回利潤7３０0元。C企業(yè)為城鎮(zhèn)某集體企業(yè)，19９9年會(huì)計(jì)利潤15000０元，經(jīng)納稅調(diào)整后實(shí)際應(yīng)納稅所得額為900０0元，適用2７％的所得稅稅率.要求：根據(jù)上述資料，試計(jì)算甲企業(yè)20０0年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。計(jì)算過程如下：(１）、Ａ企業(yè)分回利潤彌補(bǔ)虧損：4850００-3０0０00＝１8５00０（元）（２）、由于Ａ企業(yè)適用所得稅稅率為18%,實(shí)際執(zhí)行稅率為１５%，按稅收饒讓政策，可視同已按１8％的稅率納稅。A企業(yè)分回的利潤應(yīng)補(bǔ)稅=185000/（1-15%)*(33％-18%)=3２64７.06)C企業(yè)分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅=7３00／（1-２７％）＊(33％-27％）=６０0(元)短期投資的差異分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的帳面價(jià)值。而１18號(hào)文規(guī)定：除另有規(guī)定外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)對(duì)短期投資采取何種方法核算,被投資企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)實(shí)際做利潤分配（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時(shí),被投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),要求將收到的短期投資現(xiàn)金股利或利息沖減短期投資的帳面價(jià)值，而稅法則作為持有收益會(huì)計(jì)規(guī)定按收付實(shí)現(xiàn)制確定入帳時(shí)間，而稅法規(guī)定對(duì)方會(huì)計(jì)上實(shí)際做利潤分配時(shí)會(huì)計(jì)核算計(jì)提的短期投資減值準(zhǔn)備減少了短期投資的帳面價(jià)值，而短期投資減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除,因此,如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓其短期投資，會(huì)計(jì)核算出的轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減除實(shí)際收到的現(xiàn)金股利或利息及短期投資減值準(zhǔn)備后的余額.而稅法要求對(duì)短期投資成本不得調(diào)整，因此,計(jì)稅的短期投資轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的余額,該金額一般要低于會(huì)計(jì)核算出的轉(zhuǎn)讓收益，納稅人必須進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整。例：A公司有關(guān)短期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下:（1）、A公司于20０0年2月20日以銀行存款購入B公司股票10000股作為短期投資，每股單價(jià)７.2８元，另支付稅費(fèi)400元，投資成本為73200元。(2)、B公司于2000年5月４日宣告于5月２５日發(fā)放股利，每股分配0。1元的現(xiàn)金股利。（3）、２０00年6月30日，B公司每股市價(jià)６.00元，Ａ企業(yè)按單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備1２200元（73200－1000—10０0０*6。00）（4)、20０0年１2月31日,Ｂ公司每股市價(jià)上升至6．50元。A公司應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備５000元。假設(shè)Ａ公司２000年稅前利潤總額60000元,20０1年稅前利潤總額8000000元.A公司除投資B公司股票外,無其他投資業(yè)務(wù),也無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。則A公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行如下處理:(１）、投資時(shí)借：短期投資——股票（B企業(yè)）7320０貸:銀行存款7３2０0（2)、宣告發(fā)放股利時(shí)借：應(yīng)收股利—-B企業(yè)1000貸:短期投資——股票（B企業(yè)）1００0稅法:2００0年5月4日B企業(yè)宣告發(fā)放的股利,應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征稅.調(diào)增所得額１０00元。(3)、計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備借：投資收益-—短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備１２200貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——Ｂ企業(yè)12２0０（4)、股票市價(jià)回升，應(yīng)在原提取的準(zhǔn)備數(shù)額內(nèi)沖回借：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備—-Ｂ企業(yè)5000貸:投資收益-—短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備５000稅法：跌價(jià)準(zhǔn)備7200(12２00—５000）應(yīng)調(diào)增納稅所得2000年應(yīng)納所得稅額=(6０0０0０+720０)*３3％＋1０００/（1—15%)＊(3３％－15％）=20０5８7.76（元）(5）、短期投資對(duì)外轉(zhuǎn)讓借：銀行存款878０0短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——B企業(yè)7200貸：短期投資—-股票（B企業(yè))7220０投資收益——出售短期投資22８00稅法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝轉(zhuǎn)讓收入—計(jì)稅成本—轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)=８80００－73200-20０=146０0（元）會(huì)計(jì)上的轉(zhuǎn)讓所得為2280０元,由于這部分收益已包含在2001年會(huì)計(jì)利潤總額之中,因此,應(yīng)調(diào)減所得額＝22８00—146００=８2０0（元）應(yīng)納企業(yè)所得稅額=(80０0０0－8２00)＊33%=2６１294（元）注意兩點(diǎn)：(1）、稅收上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會(huì)計(jì)上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同,主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本不同第一、短期股權(quán)投資計(jì)稅成本的余額不扣除實(shí)際收到的分配股息,而會(huì)計(jì)成本則將持有期間收到的分配股息從成本中扣除第二、如果短期投資持有期間,投資方從被投資方取得股票股利,稅收上按股票面值作為股息性所得處理，并增加計(jì)稅成本，而會(huì)計(jì)上只作備查登記，不增加投資成本（由于股數(shù)增加，單位成本減少);第三、按照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，為投資而增加的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資成本，但會(huì)計(jì)上則計(jì)入當(dāng)期損益。（2）、股息性所得（持有收益)與投資轉(zhuǎn)讓所得(處置收益）稅收待遇不同：股息性所得是投資方企業(yè)從被投資單位的稅后利潤（累計(jì)未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征過企業(yè)所得稅的稅后利潤（如果被投資單位免征企業(yè)所得稅，按饒讓原則，應(yīng)視同稅后所得）,原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對(duì)非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補(bǔ)繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額之中。長期債權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析會(huì)計(jì)、稅法對(duì)長期債權(quán)投資的核算基本相同,但也有一些差異債券初始投資成本包含的相關(guān)費(fèi)用,如果金額較大，可以于債券購入至到期的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益。如果金額較小，也可以于購入時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益.這是基于會(huì)計(jì)核算的重要性原則所作出的規(guī)定，稅法中未作如此具體規(guī)定會(huì)計(jì)制度規(guī)定,債券投資溢價(jià)或折價(jià)攤銷方法即可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法,稅法同樣未對(duì)攤銷方法作具體規(guī)定稅法規(guī)定，到期兌付的國債利息免征所得稅，應(yīng)作調(diào)減應(yīng)納稅所得處理.但從2001年起,國家決定在全國銀行間債券市場、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國債凈價(jià)交易，自試行國債凈價(jià)交易之日起,納稅人在付息日或買入國債后持有到期時(shí)取得的利息收入,免征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應(yīng)計(jì)利息額免征企業(yè)所得稅。納稅人在申報(bào)國債利息收入免稅事宜時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供國債凈價(jià)交易成交后的交割單長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資所得的確認(rèn)時(shí)間與《通知》規(guī)定的時(shí)間基本相同.即，只要被投資方會(huì)計(jì)帳務(wù)中做利潤分配處理，不論實(shí)際支付與否,投資方均應(yīng)確認(rèn)投資所得。長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本也基本相同。例1、：A企業(yè)2000年1月1日以銀行存款購入C公司10％的股份，并準(zhǔn)備長期持有。實(shí)際投資成本11０000元。C公司于2000年５月２日宣告分派1999年度的現(xiàn)金股利。假設(shè)Ｃ公司2000年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為1200000元,其中股本為１000０0元，未分配利潤為２0０００0元;2０0０年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為4000０0元；20０1年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：（１)、投資時(shí)借:長期股權(quán)投資-—C公司11００0０貸：銀行存款110０00（2)、２000年５月2日宣告發(fā)放現(xiàn)今股利時(shí)借:應(yīng)收股利100０0貸：長期股權(quán)投資-—C公司10000稅法：當(dāng)年應(yīng)調(diào)增所得額例2、甲公司2000年4月1日以貨幣出資25萬元參股乙公司，占其股份的５％,并準(zhǔn)備長期持有.20０0年5月1日，乙公司宣告分派上年現(xiàn)金股利20萬元。2000年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤8０萬元，200１年3月1日,乙公司宣告分派2000年度現(xiàn)金股利40萬元,則甲公司的帳務(wù)處理如下：2０00年４月1日投資時(shí)借:長期股權(quán)投資——乙公司2500０0貸：銀行存款250０0020０0年５月1日乙公司宣派上年股利時(shí)借：應(yīng)收股利10０00貸:長期股權(quán)投資——乙公司１0０00［解析]在該筆分錄中，會(huì)計(jì)核算上對(duì)應(yīng)收股利不視為投資收益,而是沖減長期股權(quán)投資成本；稅法確認(rèn)實(shí)現(xiàn)投資持有收益1萬元，并據(jù)以還原成稅前所得，本例(略),同時(shí)投資的計(jì)稅成本保持不變，仍為25萬元200１年3月1日宣告發(fā)放上年現(xiàn)金股利時(shí)甲公司沖減初始投資成本的金額=（投資后至本期末止被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－投資后至上年末至被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益）＊投資企業(yè)持股比例—投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=(６0００0０-8000００＊9／１2)*5％－１000０=－100０0元甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資當(dāng)期獲得的現(xiàn)金股利—應(yīng)沖減初始投資成本的金額=４０0000*5%－（—1０000）＝３0０0０元借：應(yīng)收股利２000０長期股權(quán)投資—-乙公司10０0０貸：投資收益-—股利收入3０00０對(duì)此,稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益為2００0０（４０0000＊５％）元，并仍保持投資成本不變。假定上述乙公司于2001年３月1日宣告分派2０００年度現(xiàn)金股利７０0０00元，則沖減投資成本＝[(２000０0＋700００0）—80００００＊9/12]—10000＝5０0０元應(yīng)確認(rèn)的投資收益=70０000＊5％—5000=300０0元借：應(yīng)收股利３5000貸：長期股權(quán)投資——乙公司５0００投資收益——股利收入3００00對(duì)此，稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益為35000(７000００＊5％）元,并仍保持投資成本不變。長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)權(quán)益法核算的差異分析長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定差異很大.企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)，對(duì)投資所得、投資轉(zhuǎn)讓所得和投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不能從會(huì)計(jì)帳戶上直接引用數(shù)據(jù),必須按照稅收政策進(jìn)行分析調(diào)整.其差異主要表現(xiàn)在：投資收益的確認(rèn)時(shí)間和金額不同，投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不同，稅收上不確認(rèn)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和股權(quán)投資差額等等。例1:X企業(yè)2０01年1月2日向H企業(yè)投出資產(chǎn)單位：元項(xiàng)目原始價(jià)值累計(jì)折舊公允價(jià)值機(jī)床５00000１500004000００汽車45000０500００420000土地使用權(quán)150000—150000合計(jì)２００000９7００00X企業(yè)的投資占H企業(yè)有表決權(quán)資本的70％,其初始投資成本與應(yīng)享有H企業(yè)所有者權(quán)益份額相等.2000年H企業(yè)全年實(shí)際凈利潤５5000０元;2００１年2月份宣告分派現(xiàn)金股利350000元；20０1年H企業(yè)全年凈虧損21０000元;２002年Ｈ企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤850000元。20０3年初，X企業(yè)將項(xiàng)股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入４50000元.假設(shè)X企業(yè)20０0年至2０03年各年的稅前會(huì)計(jì)利潤均為１０0000０元。（1）投資時(shí)：借：長期股權(quán)投資——H企業(yè)(投資成本)９00000累計(jì)折舊2000０0貸:固定資產(chǎn)95000０無形資產(chǎn)-—土地使用權(quán)１５0000稅法：應(yīng)調(diào)增所得稅額=970000—(11０00０0—20０００0）=7００0０（2)、2000年12月３1日,確認(rèn)投資收益借：長期股權(quán)投資--H企業(yè)（損益調(diào)整)3850０0（550000*７0％）貸:投資收益—-股權(quán)投資收益3８50０00稅法:本年度按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益應(yīng)調(diào)減所得額38500０元。（3）、2０00年末“長期股權(quán)投資——Ｈ企業(yè)”科目的帳面余額=9０00００+３850０0＝1２85000（元）稅法：應(yīng)納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額＝１0000００+7000０—38５000=６8500０(元)應(yīng)納所得稅額=６８500０＊33%=226０５0（元)（４）、20０1年宣告分派股利借：應(yīng)收股利——H企業(yè)24500０（35０000*70%）貸：長期股權(quán)投資——H企業(yè)(損益調(diào)整）２４５０0０宣告分派股利后“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額=128500０－24５0０0＝10400０0（元）H企業(yè)宣告分派時(shí)，Ｘ公司確認(rèn)所得：245000／(1-15％)=２88235。29（元）由于企業(yè)所得稅實(shí)行按年計(jì)征，會(huì)計(jì)上上年確定的投資收益已作調(diào)減所得稅處理,本年的會(huì)計(jì)利潤中并不包含此項(xiàng)收益，因此稅法：應(yīng)調(diào)增所得額28８２35．29（元）（5）2001年12月３1日可減少“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”帳面價(jià)值的金額為104０００0元.（減記至零為限,未減記的長期股權(quán)投資2１0０0０0*70％－1040００=４30000在備查簿中登記）借:投資收益--股權(quán)投資損失１04０000貸:長期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）10400００《通知》第二條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí),被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，在會(huì)計(jì)期末自動(dòng)確認(rèn)的投資損失,在申報(bào)納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。稅法：應(yīng)調(diào)增納稅所得額10４０000元(6）、200１年１2月３1日“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額為零。稅法:X企業(yè)20０1年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項(xiàng)目金額—調(diào)減項(xiàng)目金額＝1000000+288235。29＋1040００0＝２3２８2３5．2９(元）應(yīng)納所得稅額=(100０0０0+1０4０000）*３3％+245000／（１－15％)*(３3%—１５%）=６7320０+5188２.35=7２5０８2．35(元）（７）、20０2年1２月31日可恢復(fù)“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目帳面價(jià)值=８50000＊7０％—4３0000=1６5０00（元)借：長期股權(quán)投資—-H企業(yè)(損益調(diào)整）16５000貸：投資收益—-股權(quán)投資收益1６5０00由于2002年的股利在下年度宣告發(fā)放，X企業(yè)應(yīng)在下年度按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)所得.本年度不確認(rèn)所得，已計(jì)入投資收益科目的金額應(yīng)予以調(diào)減.稅法：調(diào)減所得稅額165000（元)2002應(yīng)納稅所得額=帳面利潤＋調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額=1000000-１６５０00＝８35000應(yīng)納稅所得額=８350０0*33%=2７5550(元）（8)、20０３年初，轉(zhuǎn)讓股權(quán)借:銀行存款４5０00０貸：長期股權(quán)投資165０00投資收益—股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益２850０0稅法:轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入—計(jì)稅成本=45000０-９7０0０0（已納稅的公允價(jià)值作為計(jì)稅成本）=－52００00(元).根據(jù)《通知》第二條第二款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失,可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過的部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于本年度未發(fā)生股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，因此，在稅收上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失5２0000元，本年度不得扣除，應(yīng)在以后年度實(shí)現(xiàn)的股息性所得和投資轉(zhuǎn)讓所得中分年度扣除，直至扣完為止。本年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益為2８5０00元,而在計(jì)算所得稅時(shí)并不以此確定所得2０0３年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤＋調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額＝10000０0-２85000=715000元應(yīng)納所得稅額=715000＊33％=２35950元例２、甲公司2００0年1月1日以貨幣資金200萬元以及房屋一幢投資于新設(shè)的乙公司,房屋的原值為1１0萬元,已提折舊30萬元,雙方按評(píng)估商定的價(jià)值為１００萬元，乙公司注冊(cè)資本為1000萬元，甲公司占30％２000年1月１日投資時(shí)借:長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本）28０0000累計(jì)折舊３00０00貸：固定資產(chǎn)１1000０00銀行存款20０00０0［解析］會(huì)計(jì)核算中按照投資和非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,以放棄的非貨幣性資產(chǎn)帳面價(jià)值為基礎(chǔ)確定,不產(chǎn)生交易損益。而稅法一方面要對(duì)房屋按公允價(jià)值視同銷售確認(rèn)所得:100—(110—30）＝２0萬元，并將其計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；另一方面對(duì)投資成本也按其公允價(jià)值100萬元為基礎(chǔ),連同貨幣出資共為３00萬元。假定甲企業(yè)對(duì)該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次計(jì)稅有困難,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)并得到同意，將其在５個(gè)納稅年度內(nèi)平均轉(zhuǎn)入各期應(yīng)納稅所得額,每年為4萬元，則2000年應(yīng)調(diào)增財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得４萬元。由于甲公司在乙公司中享有30%的股權(quán)，即30０(1000＊30％）萬元.因此甲公司應(yīng)記錄股權(quán)投資差額—20（280—300）萬元借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）２00000貸：長期股權(quán)投資—-乙公司(股權(quán)投資差額)20000０甲公司股權(quán)投資差額按10年攤銷２00０年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤10０萬元，則借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）3０0000（100萬元＊30％)貸：投資收益3０0000借：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）200０0貸:投資收益2０00０此時(shí)，“長期股權(quán)投資”帳戶的帳面價(jià)值為312萬元，計(jì)稅的投資成本仍為300萬元200１年3月15日，乙公司宣告分派50萬元,則借:應(yīng)收股利150０00(5０萬元＊30％）貸:長期股權(quán)投資-—乙公司(損益調(diào)整）１500０0此時(shí)，“長期股權(quán)投資”帳面價(jià)值為２97萬元。而稅法要將1５萬元作為應(yīng)稅投資收益，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)投資收益2０0１年乙公司虧損６0萬元,當(dāng)年末計(jì)提投資減值準(zhǔn)備15萬元，則借：投資收益180０0０（60萬元＊30％）貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）18000０借：長期股權(quán)投資--乙公司(股權(quán)投資差額）2００00貸：投資收益2０0０0借:投資收益15０000貸:長期投資減值準(zhǔn)備１５0000此時(shí)，“長期股權(quán)投資”帳面價(jià)值２66萬元，計(jì)稅投資成本仍為300萬元。200２年1１月1日，甲公司將其在乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司,價(jià)格290萬元,款項(xiàng)收到，不考慮相關(guān)稅費(fèi)借：長期投資減值準(zhǔn)備１50０00銀行存款２９0000０長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）16０000——乙公司(損益調(diào)整）貸:長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本)30０000０投資收益2４０００0此時(shí),會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益2４萬元，而按稅法規(guī)定計(jì)算，不但沒有收益,反而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失-10（2９0—３00）萬元。根據(jù)《通知》第二條第三款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失,可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。審批制度的差異例：某企業(yè)２001年1２月3１日進(jìn)行資產(chǎn)清查時(shí)盤虧資產(chǎn)2０萬元（含進(jìn)項(xiàng)稅額),經(jīng)盤點(diǎn)小組分析系正常損耗，另發(fā)現(xiàn)毀損變質(zhì)資產(chǎn)１80萬元，會(huì)計(jì)人員將上述財(cái)產(chǎn)損失計(jì)入了當(dāng)年會(huì)計(jì)損益,在年末結(jié)帳前尚未得到企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn),200１年該企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表顯示有利潤,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng).在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅前扣除,但因?qū)魮p失金額難以確定等原因?qū)е挛椿蚺鷾?zhǔn)。20０２年4月，企業(yè)確定可獲得毀損資產(chǎn)賠償50萬元,董事會(huì)批準(zhǔn)將凈損失１5０萬元計(jì)入損益；同年5月份,該資產(chǎn)損失經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)準(zhǔn)予在稅前扣除1、20０1年度結(jié)帳時(shí)，先對(duì)盤虧、毀損資產(chǎn)進(jìn)行處理借：管理費(fèi)用2000０0營業(yè)外支出18000０0貸:資產(chǎn)類科目2０00００0假設(shè)企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法借:遞延稅款660000貸：應(yīng)交稅金-—應(yīng)交所得稅66０0０02、假設(shè)企業(yè)2０01年度該企業(yè)按稅后利潤的5%、１０％提取公益金及盈余公積,則2002年4月董事會(huì)批準(zhǔn)后借:其他應(yīng)收款５00000貸：以前年度損益調(diào)整500000借：以前年度損益調(diào)整16５000（50０0００＊33%）貸:遞延稅款1６5000借：以前年度損益調(diào)整33５00０貸:利潤分配——未分配利潤3３5０００借:利潤分配——未分配利潤50２5０(3３5000＊１5%）貸：盈余公積50２５03、20０2年5月份在報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,應(yīng)調(diào)減上期應(yīng)納稅所得額，同時(shí)作抵退所得稅款處理借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅495000貸：遞延稅款4９50０0企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等定期或者至少每年實(shí)地盤點(diǎn)一次,對(duì)盤盈、盤虧、毀損的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)查明原因，寫出書面報(bào)告,并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限,經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì),或經(jīng)理廠長會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)帳前處理完畢.如在期末結(jié)帳前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)按上述規(guī)定處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作出說明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按差額調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的差異分析對(duì)于企業(yè)財(cái)會(huì)人員，在會(huì)計(jì)核算時(shí),由于確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤稱之為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果金額較大,使對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性,則稱之為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)重大與非重大規(guī)定了一個(gè)判斷的標(biāo)準(zhǔn),即通常某交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額１0％及以上，則認(rèn)為金額比例大?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定,本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按以下原則處理：本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),如影響損益應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),如影響損益,應(yīng)將前期其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益,會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正例:甲公司于2000年5月份發(fā)現(xiàn),當(dāng)年1月份購入的一項(xiàng)管理用低值易耗品，價(jià)值1500元，誤計(jì)為固定資產(chǎn),并已提折舊１５0元，該低值易耗品尚未領(lǐng)用［分析］該差錯(cuò)屬于“本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)"，應(yīng)直接調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目.借:低值易耗品15０0貸：固定資產(chǎn)１50０借：累計(jì)折舊１5０貸：管理費(fèi)用150例:甲公司于2000年5月份發(fā)現(xiàn)１999年購置的一臺(tái)設(shè)備發(fā)生的安裝費(fèi)2000元,記入了“管理費(fèi)用”帳戶，由此產(chǎn)生少提折舊50元，假定該設(shè)備的折舊計(jì)入“制造費(fèi)用”科目。另外，本月份還發(fā)現(xiàn),上年從承租單位收到的一筆設(shè)備租金180０元（屬于１９99年度租金）,誤計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目的貸方。假定該公司租金收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理.［分析]由于該筆錯(cuò)誤的金額相對(duì)于整個(gè)公司來說并不大,不足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷。因此，應(yīng)按照“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行更正。對(duì)此類差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù),只需直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目.其中，屬于影響損益的,應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目.借:固定資產(chǎn)2000貸:管理費(fèi)用2000借:制造費(fèi)用5０貸：累計(jì)折舊50借：其他應(yīng)付款１800貸：其他業(yè)務(wù)收入1８00新《中華人民共和國稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長5年.”稅法對(duì)納稅人因工作失誤而多繳或未繳、少繳稅款,不因?yàn)槠浣痤~小,就可以直接作為本期事項(xiàng)處理而免于計(jì)算納稅人應(yīng)得利息或應(yīng)繳的滯納金。在“國稅發(fā)［200０］８4號(hào)”文中規(guī)定：納稅人某一年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或推后申報(bào)扣除.由此可見，對(duì)于因工作失誤導(dǎo)致的計(jì)稅差錯(cuò),稅法中要求不分金額大小一律并入發(fā)生差錯(cuò)的前期所屬年度的應(yīng)納稅所得額.例：甲公司于20０0年５月份發(fā)現(xiàn),19９9年對(duì)外銷售了一批產(chǎn)品帳上借:銀行存款23４0０0貸：其他應(yīng)付款2340００19９9年底未作任何調(diào)整分錄,銷售成本也未作相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。該批產(chǎn)成品帳面成本為1２0０00元。假定所得稅按應(yīng)付稅款法計(jì)算，所得稅稅率為３3%，該公司按凈利潤的１０%提取法定盈余公積，按凈利潤的５%提取公益金,不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加［解析］由于該筆錯(cuò)誤金額較大，應(yīng)按照“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)"進(jìn)行更正。對(duì)于發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益,應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)調(diào)整各期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。1999年少計(jì)銷售收入２0萬元，少計(jì)增值稅銷項(xiàng)稅金３．4萬元，多計(jì)存貨1２萬元，少計(jì)利潤8萬元（２0—12)，少計(jì)所得稅2.6４萬元(8＊3３％），少計(jì)凈利潤5.3６萬元（8—2.64）,少提法定盈余公積0．5３６萬元(5．3６*10%)，少提公益金0．268萬元（５.36＊5％）。補(bǔ)計(jì)收入借：其他應(yīng)付款2340００貸:以前年度損益調(diào)整2３４000應(yīng)交稅金—-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額）３４000補(bǔ)轉(zhuǎn)成本借:以前年度損益調(diào)整120０0０貸：產(chǎn)成品1２0000調(diào)整所得稅借：以前年度損益調(diào)整２6400貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅2640０將以前年度損益科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配借:以前年度損益調(diào)整5３6０0貸：利潤分配——未分配利潤5３60０調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：利潤分配——未分配利潤80４0貸:盈余公積——法定盈余公積５360—-公益金268０編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表如下資產(chǎn)負(fù)債表（局部）編制單位：甲公司時(shí)間：2000年12月3１日單位：元資產(chǎn)年初數(shù)負(fù)債和所有者權(quán)益年初數(shù)調(diào)整前調(diào)增減調(diào)整后調(diào)整前調(diào)增減調(diào)整后存貨１50000-120０0030000其他應(yīng)付款３5０00０-234０0011６00０應(yīng)交稅金800００60４０0１40400盈余公積700008０407８040其中：公益金20００0２6８02268０利潤表（局部)編制單位:甲公司2０００年度單位:元項(xiàng)目上年數(shù)調(diào)整前調(diào)增(減）調(diào)整后一、主營業(yè)務(wù)收入200０00減:主營業(yè)務(wù)成本1２0０0０主營業(yè)務(wù)稅金及附加7０0０0—-70000二、主營業(yè)務(wù)利潤８0000……。三、營業(yè)利潤80０00…….．四、利潤總額80０00減:所得稅４12５0026400438900五、凈利潤83750053600891１00加:年初未分配利潤12000０——１2０００0六、可供分配利潤95７500５36００提取法定盈余公積83750０53608911０0提取法定公益金4187５2６8０４4555七、可供分配的利潤8３18754５５60877435減：應(yīng)付普通股股利6２1８75——6２１87５八、未分配利潤2100０0４55６0２55560按照“重要性”原則,對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)給予了不同的更正方法。而稅收上則要求必須嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦事，從不采用“重要性”原則。對(duì)于以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，涉及損益的,應(yīng)當(dāng)并入差錯(cuò)年度的所得額。首先,由于企業(yè)所得稅存在三檔稅率(18％、27%、3３％），按照國稅發(fā)(1９94)13２號(hào)文件規(guī)定，稅務(wù)部門查出以前年度的所得額，應(yīng)按被查出年度的適用稅率補(bǔ)征所得稅。由此看來,對(duì)于查出的以前年度的涉及損益的差錯(cuò),不管重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一律并入差錯(cuò)年度的所得額。其次，由于所得稅減免政策的存在，也決定著以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，必須并入以前年度的所得額確定減免稅.再次，由于稅法對(duì)虧損規(guī)定了五年期限限制,這就十分必要準(zhǔn)確計(jì)算出各年的所得額（虧損額或盈利額）。對(duì)于差錯(cuò)期原認(rèn)定為虧損的,應(yīng)重新確定應(yīng)由以后年度彌補(bǔ)的虧損額.對(duì)于差錯(cuò)期原為盈利的，需要對(duì)差錯(cuò)額計(jì)算補(bǔ)繳稅款。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)上已調(diào)整至發(fā)現(xiàn)期損益的金額，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)增或調(diào)減處理，即原更正差錯(cuò)的結(jié)果為增加發(fā)現(xiàn)期利潤的，應(yīng)調(diào)減發(fā)現(xiàn)期所得；原會(huì)計(jì)更正結(jié)果為減少發(fā)現(xiàn)期利潤的,應(yīng)調(diào)增發(fā)現(xiàn)期所得。在實(shí)際操作中,可以這樣處理：當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查出以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，凡因涉及損益而影響所得額的，會(huì)計(jì)上也應(yīng)采用“以前年度損益調(diào)整"科目予以調(diào)整帳務(wù)，然后將“以前年度損益調(diào)整”科目金額轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤"科目。這種做法是將“不重要”的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，看作重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，以減少發(fā)現(xiàn)期所得額調(diào)整的工作量。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)差異分析資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù),有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì),應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)，據(jù)此對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整常見的調(diào)整事項(xiàng)的例子如：已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損;銷售退回；已確定獲得或支付的賠償.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)一樣，作出相關(guān)帳務(wù)處理，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的會(huì)計(jì)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整.涉及損益的事項(xiàng)，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算;涉及利潤分配調(diào)整的事項(xiàng)，直接通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算；不涉及損益以及利潤分配的事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目;通過上述帳務(wù)處理后，還應(yīng)同時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，包括:（1）資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字；（2）當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)；（３）提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的上年數(shù);（4)經(jīng)過上述調(diào)整后,如果涉及會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容的,還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表附注相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字非調(diào)整事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生或存在的事項(xiàng)，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況,但如不加以說明，將會(huì)影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用者作出正確估計(jì)和決策。如股票和債券的發(fā)行；對(duì)一個(gè)企業(yè)的巨額投資；自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失;外匯匯率發(fā)生較大變動(dòng).非調(diào)整事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明其內(nèi)容、估計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響;如無法作出估計(jì),應(yīng)當(dāng)說明其原因。從稅收的角度上看：非調(diào)整事項(xiàng)不需要調(diào)整報(bào)告期的會(huì)計(jì)報(bào)表，因而不會(huì)產(chǎn)生納稅調(diào)整問題。而屬于調(diào)整事項(xiàng)的，都應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)已編制的資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益作相應(yīng)調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)額重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，以便為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更為相關(guān)可靠的財(cái)務(wù)信息。由于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)一般都涉及到損益調(diào)整，因而必然產(chǎn)生相應(yīng)的納稅調(diào)整問題。例:1９９７年１１月乙公司銷售給丙企業(yè)一批產(chǎn)品，銷售價(jià)格2５0０0元(不含向購買方收取的增值稅）,銷售成本２0000元，貨款于當(dāng)年1２月３1日尚未收到。19９7年12月２5日接到丙企業(yè)通知,丙企業(yè)在驗(yàn)收物資時(shí)，發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題需要退貨.乙公司希望通過協(xié)商解決問題，并與丙企業(yè)協(xié)商解決辦法。乙公司在１２月31日編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將該應(yīng)收帳款２9２50（包括向購買方收取的增值稅額)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收帳款”項(xiàng)目內(nèi)，公司按應(yīng)收帳款的５%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。1９98年2月10日雙方協(xié)商未成，乙公司收到丙企業(yè)的通知，該批產(chǎn)品已經(jīng)全部退回.乙公司于1998年2月１5日收到退回的產(chǎn)品，以及購貨方退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)（假定該物資增值稅稅率為17%，乙公司為增值稅一般納稅人，不考慮其他稅費(fèi)因素。同時(shí)乙公司為上市公司，財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日均為次年4月30日,所得稅稅率為33％，資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的稅前利潤等于按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金,之后，不再分配借：以前年度損益調(diào)整２5000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）４250貸：應(yīng)收帳款２92５0借：壞帳準(zhǔn)備1462.5貸:以前年度損益調(diào)整1462。５借：庫存商品２0000貸：以前年度損益調(diào)整2０0０0借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅11６７.3８貸：以前年度損益調(diào)整116７．6８借：利潤分配——未分配利潤2370.１2貸：以前年度損益調(diào)整2370。１２借:盈余公積355．52貸：利潤分配——未分配利潤35５。52調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字(略)差異分析在資產(chǎn)負(fù)債表日以前,或資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在，資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實(shí)的事項(xiàng),是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)。顧名思義,所謂調(diào)整事項(xiàng)就是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，按照1２月31日已編制的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益作相應(yīng)的調(diào)整，并按照調(diào)整后的數(shù)額重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這種做法與稅收上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)際發(fā)生原則相沖突.在上例中，乙公司在2月份收到退貨,調(diào)整19９7年度的會(huì)計(jì)報(bào)表,但假若乙公司在5月份（報(bào)告批準(zhǔn)日后）收到這筆退貨，那這筆退貨就計(jì)入１998年的帳表上了.同樣是19９8年的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),一個(gè)在上一年度的會(huì)計(jì)報(bào)表上反映，一個(gè)在下年度反映。就上例而言：在會(huì)計(jì)上應(yīng)將庫存商品和應(yīng)收帳款沖回，同時(shí)將銷售收入與銷售成本之間的差額作為以前年度（1997年）損益的調(diào)整項(xiàng)目;而根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定,銷售退回必須調(diào)整當(dāng)期損益，在銷售退回實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期（19９8年）確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。這種所得確認(rèn)時(shí)間上的差異，在某些情況下往往會(huì)造成應(yīng)納所得稅額計(jì)征數(shù)的差異,如兩個(gè)年度適用的所得稅稅率不一致，或者某個(gè)年度享受所得稅的減免優(yōu)惠等。稅收上,必須按照實(shí)際發(fā)生原則確認(rèn)收入和扣除成本費(fèi)用。屬于１99８年度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)1９98年的所得。對(duì)已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損,應(yīng)在資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生減損的年度，經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后扣除。對(duì)已確定獲得或支付的賠償，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際賠償?shù)哪甓壬陥?bào)扣除。對(duì)銷售退回而影響當(dāng)期所得的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入實(shí)際退回年度的所得額。另按《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》國稅發(fā)[200３］45號(hào)規(guī)定:企業(yè)年終申報(bào)納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為會(huì)計(jì)報(bào)告年度的納稅調(diào)整；企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng),所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整,應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整下面我們結(jié)合“45號(hào)"文件的精神，以資產(chǎn)減損為例加以分析當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)發(fā)生了報(bào)廢、毀損、壞帳,或發(fā)生永久性、實(shí)質(zhì)性損害時(shí)。此時(shí),會(huì)計(jì)核算中轉(zhuǎn)銷的財(cái)產(chǎn)損失或全額計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能否在稅前扣除，首先要看年終企業(yè)所得稅匯算清繳是否結(jié)束.如已結(jié)束,則不得追溯調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)告期所對(duì)應(yīng)納稅年度的稅前扣除金額,也不得要求退還報(bào)告期所得稅額,資產(chǎn)減損的金額應(yīng)在最終實(shí)際發(fā)生的本年度作稅前扣除。如果年終企業(yè)所得稅匯算清繳尚未結(jié)束，則資產(chǎn)減損金額可以作為報(bào)告期所對(duì)應(yīng)納稅年度的稅前扣除項(xiàng)目，但是，如果稅法規(guī)定需要報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)損失在匯算清繳期內(nèi)未報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)的,仍不得作稅前扣除。因客觀原因或稅務(wù)機(jī)關(guān)原因等導(dǎo)致的滯后審批，應(yīng)待批準(zhǔn)后再作抵退稅款處理.例:甲企業(yè)在20０1年末積壓了一批原材料，價(jià)款5０萬元，在20０１年１２月3１日按價(jià)稅合計(jì)數(shù)５8．5計(jì)提了30％的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。２002年4月5日,該批原材料所供生產(chǎn)的產(chǎn)品停產(chǎn)，在市場上已喪失了使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值,且原材料因積壓時(shí)間過長已超過保質(zhì)期全部報(bào)廢。假定甲企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為4月1５日，計(jì)提盈余公積和公益金的比例為１5%。顯然,上述事項(xiàng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng),甲企業(yè)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨報(bào)廢損失為:５8。５—５8．5*30％=40．9５萬元調(diào)整分錄為借:以前年度損益調(diào)整40９500存貨跌價(jià)準(zhǔn)備１75500貸：庫存商品50000０應(yīng)繳稅金—-應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）８500０此時(shí)，假定甲企業(yè)2０01年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作尚未結(jié)束，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)未作調(diào)整前的２０0１年度會(huì)計(jì)利潤為100萬元,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，甲企業(yè)原先按稅法規(guī)定未將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在稅前扣除，所計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為:11７。５5（100＋１７．55）萬元，所得稅費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅為３8.７9１５萬元?，F(xiàn)甲企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提起財(cái)產(chǎn)損失扣除申請(qǐng)并獲批準(zhǔn),則非但原先提取的３０%存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可作稅前扣除，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)增的另7０％的財(cái)產(chǎn)損失也可在稅前扣除。重新計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為:59.05（117。55-17。55—40。95)萬元，所得稅費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅為19.48６5萬元,在原先計(jì)算的結(jié)果上應(yīng)調(diào)減19.３０50萬元，正好為稅前扣除財(cái)產(chǎn)損失５8。5萬元所對(duì)應(yīng)的所得稅額。調(diào)整所得稅的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅金-—應(yīng)交所得稅193050貸:以前年度損益調(diào)整1９3０５0借:利潤分配——未分配利潤２１6450（40950０—1９3050）貸：以前年度損益調(diào)整21645０借：盈余公積３24６7.５（216450＊15％）貸：利潤分配未分配利潤３２467.5在作上述處理后,2001年12月３1日資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”減少32。4５萬元，“應(yīng)交稅金”減少1０。8050萬元（既沖減的應(yīng)交稅金—-應(yīng)交所得稅19.30５0萬元與轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額８。５萬元之差），盈余公積減少3.２4６75萬元，未分配利潤減少１8.398２5萬元.２001年度利潤表中管理費(fèi)用增加40．95萬元，所得稅減少１9。３０5萬元，營業(yè)利潤和利潤總額減少21．６45萬元假定甲企業(yè)2001年度企業(yè)所得稅匯算清繳雖未結(jié)束,但上述財(cái)產(chǎn)損失因故未報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),則甲企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)產(chǎn)損失４0．95萬元及原先提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備均不得在稅前扣除，原先計(jì)算出的所得稅費(fèi)用及應(yīng)交所得稅３8。7915元保持不變。因而應(yīng)將第一步所作的“以前年度損益調(diào)整”4０。95萬元直接轉(zhuǎn)入利潤分配,并調(diào)整利潤分配的有關(guān)數(shù)字借:利潤分配——未分配利潤409５０0貸：以前年度損益調(diào)整409５00借:盈余公積61425(4０9500＊15％）貸：利潤分配——未分配利潤61425在作上述會(huì)計(jì)處理后,2001年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”減少３24500，應(yīng)交稅金增加8500０元，盈余公積減少6１425元，未分配利潤減少３48075元。２00１年度利潤表中管理費(fèi)用增加409５00元,營業(yè)利潤和利潤總額減少409500元.如果甲企業(yè)200１年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作已經(jīng)結(jié)束，則甲企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)產(chǎn)損失4095０0元不得在2001年度稅前追溯扣除原先提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也未在稅前扣除。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理及納稅類似于上例,兩者不同之處在于，在這種情況下，上述財(cái)產(chǎn)損失５850０0元可作為2002年實(shí)際發(fā)生的金額,在2０02年度企業(yè)所得稅匯算清繳前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)扣除,并全額調(diào)減2002年度應(yīng)納稅所得額第二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)增資產(chǎn)減損金額,會(huì)計(jì)核算中的處理方法一般為補(bǔ)提資產(chǎn)減值，會(huì)計(jì)核算中的處理方法一般為補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在這種情況下，資產(chǎn)損失金額尚未最終確定,提取的減值準(zhǔn)備均為會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，那么無論企業(yè)是否還處于年度所得稅匯算清繳期內(nèi)，原先計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及調(diào)增的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均不得在報(bào)告期稅前扣除，原先計(jì)算的所得稅費(fèi)用及應(yīng)交所得稅保持不變.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法可參照前兩例的相關(guān)辦法。非貨幣性交易的差異分析非貨幣性交易在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,但按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，非貨幣性交易的雙方均要作視同銷售的處理。如果換出的是存貨，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，其存貨的銷售價(jià)格,應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價(jià)格；沒有參照價(jià)格的，應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計(jì)稅價(jià)格。如換出的是不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按計(jì)稅價(jià)依“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的營業(yè)稅。如換出的是設(shè)備、車輛等固定資產(chǎn)，應(yīng)按簡易辦法依4%的征收率計(jì)征增值稅.所得稅方面:按照公允價(jià)（計(jì)稅價(jià)）與換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值的差額，確認(rèn)當(dāng)期所得。非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)的，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的一方，在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：補(bǔ)價(jià)是由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值而取得的，因此，對(duì)換出資產(chǎn)已確認(rèn)了計(jì)稅收入和相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，對(duì)于補(bǔ)價(jià)收益就不再計(jì)入應(yīng)納稅所得額，否則就會(huì)重復(fù)計(jì)算收益，已計(jì)入“營業(yè)外收入”科目的補(bǔ)價(jià)收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額.例:甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品１0０件（帳面價(jià)100元/件、公允價(jià)115元／件）與乙企業(yè)交換原材料1０00千克(帳面價(jià)１0元／千克、公允價(jià)11元/千克），乙企業(yè)購入甲企業(yè)的產(chǎn)品作為生產(chǎn)用料。乙企業(yè)另支付差價(jià)款585元.甲乙雙方增值稅稅率１7％。甲企業(yè)帳務(wù)處理:甲企業(yè)收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為:5８5/１00＊115＝５.09％，低于25%，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易。借:原材料9576.30銀行存款585應(yīng)繳稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額）1870貸：產(chǎn)成品（庫存商品）1000０應(yīng)繳稅金--應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）１９95營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益76.305８5－5８５／１150０＊100０0稅務(wù)處理:調(diào)增所得額115０0—１00００-76．５=１423．70(元)通用帳務(wù)：借：原材料（換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值減去可低扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：庫存商品（換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值）應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額）銀行存款（支付相關(guān)費(fèi)用)乙企業(yè)：借:原材料10500應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1955貸：原材料10000應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅金)1870銀行存款585稅務(wù)處理：調(diào)增所得額=110０0—１0000=1000（元)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓例：甲企業(yè)向乙企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓前甲企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表如下:轉(zhuǎn)讓前甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬元資產(chǎn)帳面價(jià)值公允價(jià)值負(fù)債及權(quán)益帳面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金及應(yīng)收帳款4004０0負(fù)債總計(jì)1２001200固定資產(chǎn)100０所有者權(quán)益3００４00累計(jì)折舊200固定資產(chǎn)凈值80085０存貨3００３50合計(jì)15001６００合計(jì)15001６００經(jīng)評(píng)估，甲企業(yè)的凈資產(chǎn)為４００萬元,即對(duì)甲企業(yè)所有資產(chǎn)和負(fù)債重新評(píng)估后的凈增值額為1０0萬元，全部作為對(duì)乙企業(yè)的投資，按照雙方的約定，投資后享有乙企業(yè)40％的股權(quán)，投資前乙企業(yè)的所有者權(quán)益為5００萬元。借:長期股權(quán)投資359。5負(fù)債科目1200累計(jì)折舊2００貸：固定資產(chǎn)1000存貨3００應(yīng)繳稅金-—應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額)59．5其他資產(chǎn)科目400如果投資的次年轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入700元。會(huì)計(jì):轉(zhuǎn)讓收入70０-５０0＝200稅法：轉(zhuǎn)讓收入700-500＋４59.5—3５9.5=30０元乙企業(yè):企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值入帳（公允價(jià)值），這里應(yīng)按評(píng)估價(jià)值入帳。另外,新介入的投資者的出資額大于其按約定比例計(jì)算的其在注冊(cè)資本中所占份額的部分（或股票發(fā)行溢價(jià)部分）是企業(yè)的股東權(quán)益,不征所得稅，作為資本公積處理.設(shè)應(yīng)計(jì)入實(shí)收資本的金額為X,則有:Ｘ/（5０0+X）=4０％X=333．33(萬元)借:固定資產(chǎn)８50存貨350其他資產(chǎn)科目４00應(yīng)繳稅金--應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額）５９.5貸:負(fù)債科目1200實(shí)收資本（股本）333。33資本公積12６.17根據(jù)規(guī)定,接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原帳面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。對(duì)乙企業(yè)來說，在稅收上只能按80０萬元的固定資產(chǎn)凈值計(jì)提折舊，領(lǐng)用或出售的存貨只能按甲企業(yè)原帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本.因此,對(duì)乙企業(yè)可考慮采用“綜合調(diào)整辦法”，即對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定調(diào)整期不超過10年.118號(hào)文件規(guī)定：“如果在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)(即‘非股權(quán)支付額’）不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值(或股本的帳面價(jià)值）２０%的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市)的,須報(bào)國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)”.企業(yè)整體資產(chǎn)置換的差異分析企業(yè)整體資產(chǎn)置換應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失國稅發(fā)（2０００)118號(hào)通知企業(yè)整體資產(chǎn)置換實(shí)際上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換.例:甲企業(yè)與乙企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)置換。甲乙兩企業(yè)均為一般納稅人，適用增值稅率１7%。甲企業(yè)固定資產(chǎn)原值為120萬元,累計(jì)折舊20萬元；乙企業(yè)固定資產(chǎn)原值16０萬元，累計(jì)折舊10萬元。其他情況如下表所示：甲企業(yè)資產(chǎn)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)名稱帳面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)名稱帳面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)１0０13０固定資產(chǎn)15０180無形資產(chǎn)4045無形資產(chǎn)存貨5060存貨8090合計(jì)190235合計(jì)2３０270甲企業(yè)與乙企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)置換時(shí)，甲企業(yè)支付給乙企業(yè)補(bǔ)價(jià)35萬元。交易雙方發(fā)生的存貨置換均按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，不考慮固定資產(chǎn)置換應(yīng)繳納的增值稅.甲企業(yè)支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例為：35/２7０＊1００%＝１２．96％<25%，屬于非貨幣性交易。甲企業(yè)：換入固定資產(chǎn)成本＝１8０／２70*(1２0-２０＋10.2+３５+50+40+２—15。3）＝147。93（萬元）換入存貨的成本=（90/27０*（12０－20+10．2+３5＋5０+40＋2-15。3)＝７3。97（萬元）借:固定資產(chǎn)——乙１4７。９３存貨——乙７3．97累計(jì)折舊20應(yīng)繳稅金--應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額)15。3（90＊17％）貸：固定資產(chǎn)——甲120應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）10。2(6０*１7％）銀行存款35存貨——甲５0無形資產(chǎn)４0應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳營業(yè)稅２乙企業(yè)：應(yīng)確認(rèn)非貨幣性交易收益=３5-35／270*２30＝5。19(萬元)換入固定資產(chǎn)成本=13０／235＊（１60＋15。3＋80＋５。1９—35－10。２—10）=113。56（萬元)換入無形資產(chǎn)成本＝45／2３5＊(１6０+15。3+80+5.19－35—10。2－10）＝39.31（萬元）換入存貨成本=60/235＊（16０+1５。３+８0+５。19－35—1０.2－10）=52.41（萬元）貸：固定資產(chǎn)——甲113.56無形資產(chǎn)—-甲39.３１存貨5２．４1累計(jì)折舊10應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額）１0。2銀行存款35貸：固定資產(chǎn)160應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額)１5。3存貨80營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益５。19債務(wù)重組差異分析債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng).第一、債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)形成的資本公積重組后，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)帳面價(jià)值的差額不再支付。這部分實(shí)際上屬于“因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?！?號(hào)令”規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。另規(guī)定：企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大,一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,可以在不超過５個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額.《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》國家稅務(wù)總局20０３年第6號(hào)令例:乙公司一年前購入甲公司一批價(jià)值２34萬元的貨物,貨款未付，現(xiàn)因乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難無法償還所欠債務(wù),20０3年4月1日雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，乙公司一次性支付所欠貨款200萬元給甲公司，其余貨款不再支付，則支付貨款時(shí)借:應(yīng)付帳款——甲公司2３４００0０貸：銀行存款2０００0００資本公積--其他資本公積3４００0０假定2003年度乙企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在對(duì)債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整前的企業(yè)應(yīng)納稅所得額為－１4萬元，在將34萬元債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整后，本年度無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為２0萬元，應(yīng)繳所得稅6。6萬元，則借：資本公積——其他資本公積66000貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳所得稅６6000如果乙公司對(duì)債務(wù)重組所得一次性交納所得稅有困難,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后將其分5年計(jì)入應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年應(yīng)計(jì)入6。８萬元，在彌補(bǔ)生產(chǎn)經(jīng)營虧損后無須計(jì)稅，則資本公積金額保持不變。債權(quán)人例：借：銀行存款20０00０0壞帳準(zhǔn)備240000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失１0000０貸：應(yīng)收帳款—-乙公司２340000稅法規(guī)定的債務(wù)重組損失為：234-200=34萬元，在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額２4萬元6號(hào)令第六條規(guī)定債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步,包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額通過比較可以發(fā)現(xiàn),當(dāng)債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)未提取壞帳準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果與稅法不存在差異。但如果債權(quán)人已提取過壞帳準(zhǔn)備，因重組債權(quán)的帳面價(jià)值已減除壞帳準(zhǔn)備，而計(jì)稅成本不減除壞帳準(zhǔn)備，故兩者結(jié)果仍不一致。第二、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)會(huì)計(jì)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失.(1）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值和相關(guān)的稅費(fèi)之和小于應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值，差額計(jì)入資本公積。(2）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和大于應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)“視同銷售”，按照公允價(jià)減去帳面價(jià)值的差額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。按照現(xiàn)行稅法,對(duì)債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不能稅前扣除。這主要是由于債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(會(huì)計(jì)上按資產(chǎn)帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)）。值得一提的是,債務(wù)重組損失多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間,如果允許債務(wù)人在稅收上承認(rèn)重組損失，這將會(huì)成為稅法上的一個(gè)漏洞,而被納稅人從避稅的角度加以利用。例如，債權(quán)人“應(yīng)收帳款”帳面價(jià)值2000０0元，重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人以一批帳面價(jià)值１８0000元，公允價(jià)(計(jì)稅價(jià))2000００元的產(chǎn)品清償債務(wù)。增值稅稅率１7％,此時(shí)，債務(wù)人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的重組損失為:2０00０0-180000－200000*1７％=14００0（元）。稅收上,債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得２０00０元,重組損失14０0０元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務(wù)合計(jì)應(yīng)調(diào)增所得額340０0元.從稅收的角度看:債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的資本公積分成兩部分:一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；二是債務(wù)重組收益.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額,確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;債務(wù)重組收益,則作為“收入總額”中的其他收入——“因債權(quán)人的緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)"處理。因此,對(duì)整個(gè)資本公積部分應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期所得。這里還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應(yīng)收帳款的帳面價(jià)值為23４０00元,債務(wù)人以帳面價(jià)值18000０元,公允價(jià)值21０0０0元存貨清償，增值稅稅率為１7%.則債務(wù)人確認(rèn)的資本公積為：2３400０—18000０-210000*17％=１８３00(元），小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得3０000（２1０000-１80000）。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得3０00０元與重組損失1１700元（2100０0+21００0０＊17%-23４000）相抵銷的結(jié)果。由于債務(wù)人發(fā)生的重組損失不得扣除，因此，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即調(diào)增所得額30000元,而不是１８3０0元。6號(hào)令規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為先按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人(企業(yè))應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人(企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)有關(guān)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi))確定計(jì)稅成本,據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等.債權(quán)人例：甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務(wù)140萬元，該批庫存商品的帳面成本為80萬元，市場銷售價(jià)格（不含稅）為100萬元，增值稅稅率為1７%，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi).借：應(yīng)付帳款——乙公司140０000貸：庫存商品8００00０應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額)1７0000資本公積43０0０0在企業(yè)所得稅的處理上，一方面要確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：100－８０=2０萬元;另一方面要按規(guī)定確認(rèn)實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組所得：140—（100+1７）=