新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)(長沙)1

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解財(cái)政部會(huì)計(jì)司長沙

提綱1.CAS3：投資性房地產(chǎn)2.CAS19：外幣折算3.CAS21：租賃4.未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值5.金融工具準(zhǔn)則—CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量—CAS23：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移—CAS24：套期保值—CAS37：金融工具列報(bào)CAS3：投資性房地產(chǎn)一、投資性房地產(chǎn)的概念二、投資性房地產(chǎn)的范圍三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量四、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換CAS3：投資性房地產(chǎn)

一、投資性房地產(chǎn)的概念投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

——目的是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有；——能夠單位計(jì)量和出售（或轉(zhuǎn)讓）。

CAS3：投資性房地產(chǎn)二、投資性房地產(chǎn)的范圍（一）屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目1.已出租的建筑物2.已出租的土地使用權(quán)3.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)——閑置土地不屬于CAS3：投資性房地產(chǎn)二、投資性房地產(chǎn)的范圍（續(xù)）（二）不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目1.自用房地產(chǎn)——出租給本企業(yè)職工居住的宿舍2.作為存貨的房地產(chǎn)CAS3：投資性房地產(chǎn)二、投資性房地產(chǎn)的范圍（三）需要具體判斷的項(xiàng)目1.部分用于賺取租金或資本增值/部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理的房地產(chǎn)用于賺取租金或資本增值的部分，能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；否則不可。2.將建筑物提供給他人使用/并按協(xié)議提供保安和維修等服務(wù)提供的服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，可以將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；提供的服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中重大的，該建筑物應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為自用房地產(chǎn)。比如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店。3.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)租賃房地產(chǎn)出租方應(yīng)當(dāng)將出租的房地產(chǎn)確定為投資性房地產(chǎn)//但在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)。CAS3：投資性房地產(chǎn)三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量——成本模式——公允價(jià)值模式（一）通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式進(jìn)行計(jì)量成本模式下，應(yīng)當(dāng)對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。計(jì)提折舊或攤銷適用《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則。存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》處理。CAS3：投資性房地產(chǎn)三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（續(xù)）（二）只有符合規(guī)定條件的，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量前提：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的。１.投資性房地產(chǎn)所在地存在活躍交易市場；２.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理：不計(jì)提折舊或攤銷，以期末公允價(jià)值為計(jì)量，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。CAS3：投資性房地產(chǎn)三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（續(xù)）（三）計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，將轉(zhuǎn)換時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益。已采用公允價(jià)值模式，不得轉(zhuǎn)為成本模式。

CAS3：投資性房地產(chǎn)四、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換轉(zhuǎn)換日的確定1.投資性房地產(chǎn)開始自用轉(zhuǎn)換日：房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。2.作為存貨的房地產(chǎn)/自用建筑物或土地使用權(quán)改為出租轉(zhuǎn)換日：租賃期開始日。3.自用土地使用權(quán)改為資本增值轉(zhuǎn)換日：已停止將土地使用權(quán)用于生產(chǎn)商品、提供服務(wù)或經(jīng)營管理，并且土地使用權(quán)能夠單獨(dú)計(jì)量和轉(zhuǎn)讓的日期。CAS3：投資性房地產(chǎn)1.成本模式下的轉(zhuǎn)換將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值2.公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)以轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。3.自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額作為營業(yè)外支出轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資產(chǎn)公積（其他資產(chǎn)公積。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。CAS19：外幣折算一、外幣交易二、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算CAS17：外幣折算一、外幣交易（一）外幣交易的種類（二）即期匯率和即期匯率近似匯率（三）匯兌差額的會(huì)計(jì)處理（四）與外幣交易相關(guān)的資產(chǎn)減值（五）分賬制CAS17：外幣折算（一）外幣交易種類外幣交易，是指以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。買入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)；借入或者借出外幣資金；其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。外幣，是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。CAS17：外幣折算(二)即期匯率和即期匯率近似匯率即期匯率→當(dāng)日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價(jià)中間價(jià)（或者買入、賣出價(jià)）。即期匯率近似匯率→“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”→當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。CAS17：外幣折算（三）匯兌差額的會(huì)計(jì)處理1.貨幣性項(xiàng)目2.非貨幣性項(xiàng)目3.外幣投入資本不產(chǎn)生匯兌差額CAS17：外幣折算貨幣性項(xiàng)目定義：企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)//貨幣性負(fù)債資產(chǎn)負(fù)債表日的處理：采用即期匯率折算，因匯率波動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌差額作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。

CAS17：外幣折算資產(chǎn)負(fù)債表日匯兌差額的會(huì)計(jì)處理匯兌損失借：財(cái)務(wù)費(fèi)用－－匯兌差額貸：應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等匯兌收益借：應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用－－匯兌差額CAS17：外幣折算非貨幣性項(xiàng)目定義：非貨幣性項(xiàng)目是貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。存貨、長期股票投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、實(shí)收資本、資本公積等。資產(chǎn)負(fù)債表日的處理：對于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，除涉及計(jì)提資產(chǎn)減值外，在交易發(fā)生日已按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。CAS17：外幣折算外幣投入資本不產(chǎn)生匯兌差額外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目；企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，不再采用合同約定匯率折算，采用交易日即期匯率折算后，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額。收到外幣資本投入時(shí)，借：銀行存款貸：實(shí)收資本資產(chǎn)負(fù)債表日，不進(jìn)行賬務(wù)處理CAS17：外幣折算（四）與外幣交易相關(guān)的資產(chǎn)減值對于需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等外幣貨幣性項(xiàng)目：先按即期匯率折算，再按《CAS22：金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的外幣非貨幣性項(xiàng)目：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)考慮匯率變動(dòng)的影響。對于以公允價(jià)值計(jì)量的外幣股票、債券等，匯率變動(dòng)對其產(chǎn)生的影響，一并計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

CAS17：外幣折算（五）分賬制金融保險(xiǎn)企業(yè)的外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，按本準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定分別貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。無論采用分賬制記賬方法，或者采用統(tǒng)賬制記賬方法，只是賬務(wù)處理方法不同，但其產(chǎn)生的匯兌差額的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)應(yīng)當(dāng)與本準(zhǔn)則保持一致。

CAS17：外幣折算設(shè)置“貨幣兌換”科目的金融企業(yè)交易日借:存貨等(外幣金額)貸:貨幣兌換(外幣金額)借:貨幣兌換(記賬本位幣金額)貸:應(yīng)付賬款等(記賬本位幣金額)資產(chǎn)負(fù)債表日借:匯兌損益(或貨幣兌換)(記賬本位幣金額)貸:貨幣兌換(或匯兌損益)(記賬本位幣金額)CAS17：外幣折算不設(shè)置“貨幣兌換”科目的金融企業(yè)交易日：以外幣進(jìn)行賬務(wù)處理資產(chǎn)負(fù)債表日：編制外幣賬戶科目余額調(diào)節(jié)表，將外幣賬戶科目折算為記賬本位幣：以交易日即期匯率折算外幣非貨幣性項(xiàng)目，以資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算外幣貨幣性項(xiàng)目，產(chǎn)生的差額計(jì)入當(dāng)期損益CAS17：外幣折算二、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算（一）境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算（二）惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算CAS17：外幣折算（一）境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算資產(chǎn)負(fù)債表：資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目→采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算所有者權(quán)益項(xiàng)目→除“未分配利潤”項(xiàng)目外→其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算利潤表:收入和費(fèi)用項(xiàng)目→采用交易發(fā)生日的即期匯率折算（也可以采用即期匯率近似匯率）按照上述1、2折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。比較財(cái)務(wù)報(bào)表的折算比照上述規(guī)定處理。CAS17：外幣折算（二）惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算1.惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的判斷2.惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算CAS17：外幣折算惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的判斷三年累計(jì)通貨膨脹率接近或超過100%；利率、工資和物價(jià)與物價(jià)指數(shù)掛鉤；一般公眾不是以當(dāng)?shù)刎泿?、而是以相對穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ)；一般公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財(cái)富，持有的當(dāng)?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力；即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補(bǔ)償信用期預(yù)計(jì)購買力損失的價(jià)格成交。CAS17：外幣折算惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算第一步:對資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)予以重述，對利潤表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)予以重述第二步:按照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。

CAS21：租賃一、租賃開始日VS租賃期開始日二、融資租賃VS經(jīng)營租賃三、初始直接費(fèi)用的處理四、經(jīng)營租賃五、融資租賃—未確認(rèn)融資費(fèi)用VS未實(shí)現(xiàn)融資收益六、在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示七、售后租回交易一、租賃開始日VS租賃期開始日租賃開始日 租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在該日應(yīng)當(dāng)：分類（一）將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃（二）在融資租賃下，確定租賃期開始日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的金額CAS21：租賃CAS21：租賃一、租賃開始日VS租賃期開始日（續(xù)）租賃期開始日：租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。 在該日：初始確認(rèn)（一）承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)。 （二）出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。CAS21：租賃二、融資租賃VS經(jīng)營租賃融資租賃1.融資租賃的定義及特征 融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定同步。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。 所有權(quán)轉(zhuǎn)移是認(rèn)定為融資租賃的充分條件，但不是必要條件。CAS21：租賃二、融資租賃VS經(jīng)營租賃（續(xù)）融資租賃（續(xù)）

2.融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)（1）租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。（3）即使資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。CAS21：租賃二、融資租賃VS經(jīng)營租賃（續(xù)）經(jīng)營租賃 經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。特征：通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。CAS21：租賃三、初始直接費(fèi)用的處理初始直接費(fèi)用，是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等。會(huì)計(jì)處理：融資租賃_資本化//承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值；出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。經(jīng)營租賃下_費(fèi)用化//承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。CAS21：租賃四、經(jīng)營租賃承租人出租人租出資產(chǎn)不確認(rèn)保留/可能調(diào)整類別租金費(fèi)用/收入直線法（或其他系統(tǒng)合理的方法）初始直接費(fèi)用當(dāng)期損益或有租金實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益CAS21：租賃五、未確認(rèn)融資費(fèi)用vs未實(shí)現(xiàn)融資收益（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用——承租人1.未確認(rèn)融資費(fèi)用的初始確認(rèn)和計(jì)量2.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实拇_定3.分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

CAS21：租賃1.未確認(rèn)融資費(fèi)用的初始確認(rèn)和計(jì)量融資租賃的承租人借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：長期應(yīng)付款租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低需要說明：初始直接費(fèi)用計(jì)入融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值差額最低租賃付款額CAS21：租賃2.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实拇_定(1)以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮剩?2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮剩?3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮剩?4)以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省Ｔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。CAS21：租賃3.分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理融資租賃的承租人借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

CAS21：租賃未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偡椒╗舉例]假設(shè)2005年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

1.租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)2.租賃期開始日：2006年1月1日3.租賃期：2006年1月1日-2009年12月31日，共4年4.租金支付：自租賃期開始日，每年年末支付租金150,000元。CAS21：租賃5.該機(jī)器在2005年12月1日的公允價(jià)值為500000元。6.租賃合同規(guī)定的利率為7％（年利率）。7.初始直接費(fèi)用為1000元。8.租賃期屆滿時(shí)，北方公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。CAS21：租賃第一步:確定租賃類型 本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價(jià)100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80000元（100/80000＝0.125%＜10％），所以在2006年1月1日就可合理確定北方公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為508156.29元（計(jì)算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90％即450000元（500000元×90％），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。CAS21：租賃第二步：計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值/公允價(jià)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值最低租賃付款額＝各期租金之和＋行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額＝150000×4+100＝600000+100＝600,100(元)CAS21：租賃最低租賃付款額現(xiàn)值

每期租金150000元的年金現(xiàn)值＝150000×PA（4期，7％）

優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（4期，7％）

查表得知：PA（4期，7％）＝3.3872PV（4期，7％）＝0.7629現(xiàn)值合計(jì)＝150000×3.3872＋100×0.7629

＝508080＋76.29

＝508156.29（元）題中已知：公允價(jià)值=500,000（元）根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值500000元。

CAS21：租賃第三步：計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＝600100-500000＝100100(元)CAS21：租賃第四步：初始確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄

2006年1月1日

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)501000

未確認(rèn)融資費(fèi)用100100

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款600100銀行存款1000CAS21：租賃第五步：未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偞_定融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩ǜ鶕?jù)下列公式）租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值當(dāng)r＝7％時(shí)，150000×3.3872＋100×0.7629=508156.29﹥500000當(dāng)r＝8％時(shí)，150000×3.3121＋100×0.7350=496888.5﹤500000由上面計(jì)算可知7％＜r＜8％。插值法計(jì)算如下：

現(xiàn)值利率

508156.2977%

500000r

496888.588%

508156.29-500000

7％-r

508156.29-

496888.5＝7％-8％

r＝＝7.72%

表1未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?實(shí)際利率法)2006年1月1日單位：元

日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額①②③＝期初⑤×7.72%④＝②-③期末⑤＝⑤-④500000(1)2006.12.3115000038600111400388600(2)2007.12.3115000029999.92120000.08268599.92(3)2008.12.3115000020735.91129264.09139335.83(4)2009.12.3115000010764.17139235.83100(5)2010.1.11001000合計(jì)600100100100500000CAS21：租賃五、未確認(rèn)融資費(fèi)用vs未實(shí)現(xiàn)融資收益（續(xù)）（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益——出租人1.未實(shí)現(xiàn)融資收益的初始確認(rèn)和計(jì)量2.未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偮实拇_定3.分配未實(shí)現(xiàn)融資收益的會(huì)計(jì)處理

CAS21：租賃1.未實(shí)現(xiàn)融資收益的初始確認(rèn)和計(jì)量融資租賃的出租人借：應(yīng)收融資租賃款未擔(dān)保余值貸：融資租賃資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)融資收益最低租賃收款額需要說明：初始直接費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值未擔(dān)保余值：租賃資產(chǎn)余值減去對出租人而言的擔(dān)保余值現(xiàn)值差額CAS21：租賃2.未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偮实拇_定 租賃內(nèi)含利率為分?jǐn)偮首赓U開始日：最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余額現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人初始直接費(fèi)用CAS21：租賃3.分配未實(shí)現(xiàn)融資收益的會(huì)計(jì)處理融資租賃的出租人借：未實(shí)現(xiàn)融資收益貸：租賃收入

CAS21：租賃六、在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示承租人將融資租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示為一項(xiàng)資產(chǎn)。同時(shí)，將與其相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債進(jìn)行列示。出租人在資產(chǎn)負(fù)債表中，將應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額，作為長期債權(quán)列示。CAS21：租賃七、售后租回交易售價(jià)-資產(chǎn)賬面價(jià)值=遞延收益VS當(dāng)期損益借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理借或貸：未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益VS當(dāng)期損益認(rèn)定為融資租賃的，按租賃資產(chǎn)折舊進(jìn)度分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)的調(diào)整認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，按租金費(fèi)用確認(rèn)方法分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整交易公允的，計(jì)入當(dāng)期損益未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值一、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的運(yùn)用二、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與終值的計(jì)算三、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的確定四、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算舉例未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值一、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》規(guī)定,會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括:√歷史成本√重置成本√可變現(xiàn)金凈值√現(xiàn)值√公允價(jià)值現(xiàn)值：資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。公允價(jià)值：公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易的價(jià)格。涉及現(xiàn)值的準(zhǔn)則主要有：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、收入、租賃、企業(yè)合并、金融工具等。未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值二、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與終值的計(jì)算時(shí)間價(jià)值的魅力1元錢，每年都進(jìn)行儲(chǔ)蓄或投資，年利率為10%，歷經(jīng)百年，可得：(1+10%)100=13,780.41

1元錢，百年修煉超萬元。反過來，利率為10%，百年后的100元值多少？100×(1+10%)-100=0.007元

真正一文不值！未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值二、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與終值的計(jì)算（續(xù)）一次性收付款項(xiàng)的終值和現(xiàn)值

終值F：目前一定量現(xiàn)金P在未來某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值(F,本利和)F=P×(1+i)n(1+i)n可查一元的復(fù)利終值表

現(xiàn)值P：未來某一時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)金F折合成現(xiàn)在的價(jià)值(P,本金)P=F×(1+i)-n(1+i)-n可查一元的復(fù)利現(xiàn)值表未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值二、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與終值的計(jì)算（續(xù)）普通年金的終值和現(xiàn)值普通年金終值F每期收取(或支付)一定金額A，在若干期后的價(jià)值FF=A×[(1+i)n-1]/i其中：[(1+i)n-1]/i可查一元的年金終值表燕子銜泥的故事：某小兩口新婚之夜商定，從今年開始，每年向銀行存入1000元，到金婚紀(jì)念日（假定銀行同期存款利率為8%），可得多少元？1000×573.77=573770元未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值二、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與終值的計(jì)算（續(xù)）普通年金現(xiàn)值P在連續(xù)若干期內(nèi)，每期收取(或支付)一定金額A，折合為現(xiàn)在的價(jià)值P=A×[1-(1+i)-n]/i其中：[1-(1+i)-n]/i可查一元的年金現(xiàn)值表永續(xù)年金永續(xù)年金現(xiàn)值：每期收(付)一定的金額，以至永遠(yuǎn)，折合為現(xiàn)在的價(jià)值：P=A/i如果現(xiàn)在有筆款項(xiàng)，存入銀行，希望以后每期永遠(yuǎn)都能收取一定的金額（年金A），則：A=P*i燕子銜泥的故事（續(xù)）：如果上述夫婦倆可地久天長的生活下去，而金婚后可能不再有別的生活來源，那他們每年可領(lǐng)取多少生活經(jīng)費(fèi)呢？573770×8%=45901元未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值三、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的確定某君有8萬元，五年內(nèi)不需使用，有以下投資方案：1.存入銀行，年利率5%；2.購買企業(yè)債券，年利率6.72%;3.購買股票，年平均報(bào)酬率12%。如果你是理性的投資者，進(jìn)行投資時(shí)考慮的首要因素是什么？未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值三、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的確定（續(xù)）風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬率

報(bào)酬率=無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率+風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率假定同期無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率均為5%1.存入銀行，實(shí)得風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為0；2.購買某企業(yè)債券，實(shí)得風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率1.72%;3.購買某種股票，實(shí)得風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率7%。如果你是理性的投資者，會(huì)作何種選擇？未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值三、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的確定（續(xù)）報(bào)酬率與期望(必要)值期望(必要)報(bào)酬率=無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率+風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率=實(shí)際利率+通脹風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)+違約風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)+流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)+到期風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)其中：實(shí)際利率指無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率；其他各項(xiàng)并稱風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率。未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值

三、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的確定（續(xù)）

理論基礎(chǔ)：資本資產(chǎn)定價(jià)模型（CAPM）期望(必要)報(bào)酬率=無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率+風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率E(Ri)=Rf+β(Rm-Rf)其中：Rf為無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率Rm為市場平均報(bào)酬率

Rm-Rf為市場平均風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率

β為系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值三、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的確定（續(xù)）

風(fēng)險(xiǎn)與期望報(bào)酬率關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)越大，期望（必要）報(bào)酬率就越高上述投資中：銀行存款可視為無風(fēng)險(xiǎn)投資，存款利率可視為無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率；企業(yè)債券風(fēng)險(xiǎn)較小，期望(必要)報(bào)酬率較低；股票風(fēng)險(xiǎn)大，期望(必要)報(bào)酬率高。未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值假定同期無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率均為5%、市場平均風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率均為8%。1.存入銀行，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)為0；2.購買企業(yè)債券，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)為0.2;3.購買股票，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)為1.2。如果你是理性的投資者，其期望報(bào)酬率會(huì)是多少？又會(huì)作何種選擇？方案1的期望報(bào)酬率=5%方案2的期望報(bào)酬率=6.6%方案3的期望報(bào)酬率=14.6%未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值三、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的確定（續(xù)）期望收益率VS折現(xiàn)率通常而言，計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，按期望報(bào)酬率或稱必要報(bào)酬率確定。

未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值四、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算舉例例1：收入現(xiàn)值計(jì)算例2：長期債券投資現(xiàn)值計(jì)算未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值例1（收入現(xiàn)值）2004年末，甲公司中標(biāo)承建菲律賓某項(xiàng)水利工程。合同約定，建設(shè)周期一年，2005年完工；完工后發(fā)標(biāo)方8年內(nèi)每年年末付款3000萬美元，該筆資金已經(jīng)菲律賓政府擔(dān)保。經(jīng)過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，菲律賓同期國債利率為6%，以往發(fā)標(biāo)方的違約率高達(dá)10%，而菲律賓政府對外提供擔(dān)保的違約率也高達(dá)6%。甲公司2005年末工程完工時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入應(yīng)為多少？未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值本題中：連續(xù)8年，每年現(xiàn)金流量3000萬美元已知：無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為6%風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為6%故：期望報(bào)酬率12%，可以此作為折現(xiàn)率查表得：折現(xiàn)率為12%、期限為8年的年金現(xiàn)值系數(shù)為4.9672005年末：可確認(rèn)的收入現(xiàn)值為3000×4.967=14901（萬美元）借：應(yīng)收賬款24000貸：主營業(yè)務(wù)收入14901未實(shí)現(xiàn)融資收益9099未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值2006年：融出資金為14901；2006年末：收回3000，包括收回融出14901的利息、收回14901元本金中的一部分。利息：14901×12%=1788.12收回本金：3000-1788.12=1211.982006年末：借：銀行存款3000貸：應(yīng)收賬款3000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1788.12貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1788.12未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值2007年：融出資金為14901-1211.98=13689.02；2007年末：收回3000中，利息為13689.02×0.12=1642.68本金為3000-1642.68=1357.322007年末：借：銀行存款3000貸：應(yīng)收帳款3000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1642.68貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1642.682008-2012年末以此類推。未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值2013年末：融出資金為5066.18-2392.06=2674.12；利息2674.12*0.12=320.89，另加尾差調(diào)整4.89。（直接用9099減前七年利息合計(jì)數(shù)8773.22求得利息為325.78）借：銀行存款3000貸：應(yīng)收帳款3000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益325.78貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用325.78未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值例2（長期債券投資）甲公司2005年1月1日購入乙企業(yè)同日發(fā)行的5年期債券，票面利率12%，面值1000元，公司按每張1100元的價(jià)格購入100張。假設(shè)不考慮稅費(fèi)，債券到期還本付息，甲公司按年計(jì)息，則相關(guān)賬務(wù)處理中涉及現(xiàn)值計(jì)算如下：分析提示：依題意，長期債券投資中，債券帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)等于債券買價(jià)，因此應(yīng)據(jù)以計(jì)算實(shí)際利率并進(jìn)行溢價(jià)攤銷。未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值債券初始投資成本=債券帶來未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值債券初始投資成本=1100×100=110000債券帶來未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=1000×100×(1+12%×5)/(1+i)5=160000/(1+i)5110000=160000/(1+i)5解得：1/(1+i)5=0.6875i=7%，現(xiàn)值系數(shù)為0.7130i=？，現(xiàn)值系數(shù)為0.6875i=8%，現(xiàn)值系數(shù)為0.6806采用內(nèi)插法可計(jì)算求出：i=7.78%未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值甲公司根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算每年應(yīng)收利息（年金A）1000×100×12%×5=A[(1+i)5-1]/i60000=A[(1+7.78%)5-1]/7.78%A=10272.90(元)

注：[(1+7.78%)5-1]/7.78%=5.841未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值日期應(yīng)收利息利息收入溢價(jià)攤銷未攤溢價(jià)攤余合計(jì)12=上期5×i3=1-24=上期4-35=上期5-32005.1.1100001100002005.12.3110272.9085581714.98285.1108285.12006.12.3110272.908424.581848.326436.78106436.782007.12.3110272.908280.781992.124444.66104444.662008.12.3110272.908125.792147.112297.55102297.552009.12.3110272.907975.352297.550100000合計(jì)10000金融工具系列準(zhǔn)則

--金融工具確認(rèn)和計(jì)量（CAS22）

--金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（CAS23）

--套期保值（CAS24）

--金融工具列報(bào)（CAS37）CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量

主要內(nèi)容：本準(zhǔn)則涉及的主要概念本準(zhǔn)則的范圍

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類和計(jì)量金融資產(chǎn)減值

本準(zhǔn)則涉及的主要概念金融工具金融資產(chǎn)金融負(fù)債權(quán)益工具衍生工具

金融工具：是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。

甲公司：乙公司：發(fā)行公司債券債券投資

（金融負(fù)債）（金融資產(chǎn)）發(fā)行公司普通股股權(quán)投資

（權(quán)益工具）（金融資產(chǎn)）企業(yè)用于投資、融資、風(fēng)險(xiǎn)管理的工具等基本金融工具金融工具

衍生(金融)工具現(xiàn)金/銀行存款應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng)債券投資股權(quán)投資等金融期貨金融期權(quán)金融互換金融遠(yuǎn)期凈額結(jié)算的商品期貨等價(jià)值衍生/凈投資很少或零/未來交割常見的衍生工具利率互換購入或簽出（看漲或看跌）國債期權(quán)貨幣互換購入或簽出（看漲或看跌）貨幣期權(quán)商品互換購入或簽出（看漲或看跌）商品期權(quán)權(quán)益互換購入或簽出（看漲或看跌）股票期權(quán)信用互換總回報(bào)互換國債遠(yuǎn)期貨幣遠(yuǎn)期貨幣期貨商品遠(yuǎn)期商品期貨權(quán)益遠(yuǎn)期衍生工具運(yùn)用(示例):[例1]國內(nèi)某上市公司運(yùn)用衍生工具

日本海協(xié)基金會(huì)交叉貨幣互換

國內(nèi)某銀行國內(nèi)上市公司

互換:公司“愿意”承擔(dān)美元負(fù)債,將日元負(fù)債轉(zhuǎn)為美元負(fù)債;期間以“固定—固定”利率互換，期末進(jìn)行本金交換。固定利率借款[例2]中國人民銀行—商業(yè)銀行:貨幣互換

中國人民銀行國內(nèi)十家商業(yè)銀行

05年11月25日,人行以1美元=8.0810元人民幣,出售美元60億,并承諾在1年后以1美元=7.85元人民幣回購該批美元.[例3]

某公司收到國外進(jìn)口商支付的貨款1000萬美元,需要將貨款結(jié)匯成人民幣用于國內(nèi)支出,同時(shí)該公司需要采購國外生產(chǎn)設(shè)備,并將于6個(gè)月后支付1000萬美元貨款.為規(guī)避美元貶值風(fēng)險(xiǎn),該公司可與銀行辦理一筆即期對6個(gè)月遠(yuǎn)期的人民幣與美元互換業(yè)務(wù):

即期賣出1000萬美元,取得人民幣;簽訂6個(gè)月遠(yuǎn)期合同，按照約定匯率以人民幣買入1000萬美元.

本準(zhǔn)則的范圍

—不涉及的內(nèi)容或業(yè)務(wù)

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資股份支付債務(wù)重組

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移套期保值權(quán)益工具保險(xiǎn)合同，租賃合同，等等。

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類其他金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)

計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

為賺取價(jià)差為目的所購的有活躍市場報(bào)價(jià)的股票/債券投資/基金投資等

有效套期工具以外的衍生工具，如期貨等

解決“會(huì)計(jì)不匹配”:比如，金融資產(chǎn)劃分為可供出售,而相關(guān)負(fù)債卻以攤余成本計(jì)量,指定后通常能提供更相關(guān)的信息;

又如,為了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測試等

持有至到期投資到期日固定回收金額固定或可確定企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期有活躍市場例如：（1）符合以上條件的債券投資等（2）中行IPO：政府債券、公共部門和準(zhǔn)政府債券、金融機(jī)構(gòu)債券、公司債券等特征

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)回收金額固定或可確定無活躍市場特征商業(yè)銀行貸出款項(xiàng)商業(yè)購入貸款商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據(jù)工商企業(yè)應(yīng)收賬款等例:符合以上條件的企業(yè)持有的證券投資基金或類似基金，不能劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

可供出售金融資產(chǎn)

出于風(fēng)險(xiǎn)管理考慮等

直接指定的可供出售金融資產(chǎn)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)在活躍市場上有報(bào)價(jià)的債券投資在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票投資、基金投資等等

金融資產(chǎn)重分類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)XXX其他三類之間不能隨意重分類

可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資---企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生改變，滿足劃分為持有至到期的要求---可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量---持有可供出售金融資產(chǎn)的期限超過兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度

持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)---企業(yè)“違背承諾”出售或重分類持有至到期投資金額相對出售或重分類前的總額較大的，剩余部分應(yīng)劃分為的可供出售類，且隨后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為此類。例外：企業(yè)不可控因素引起

交易性金融負(fù)債證券公司發(fā)行的備兌認(rèn)購權(quán)證例如:某創(chuàng)新類證券公司發(fā)行以寶鋼正股為基礎(chǔ)的備兌認(rèn)購權(quán)證

借:銀行存款XXX貸:交易性金融負(fù)債XXX

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（FVTPL）公允價(jià)值,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資（HTM）公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分?jǐn)傆喑杀举J款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)(AFS)公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入權(quán)益其他金融負(fù)債攤余成本或其他基礎(chǔ)

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

取得時(shí)：按公允價(jià)值計(jì)量—“交易性金融資產(chǎn)”

尚未領(lǐng)取/發(fā)放的利息/現(xiàn)金股利—“應(yīng)收利息”/“應(yīng)收股利”發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益—“投資收益”

持有期間：現(xiàn)金股利或債券利息（票面利率/實(shí)際利率），計(jì)入當(dāng)期損益—借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，貸記“投資收益”資產(chǎn)負(fù)債表日：按公允價(jià)值計(jì)量/變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益—“公允價(jià)值變動(dòng)損益”出售時(shí)：轉(zhuǎn)回公允價(jià)值變動(dòng)，買賣差價(jià)計(jì)入“投資收益”[簡例]1.20X6年1月1日,購入股票，劃分為交易性金融資產(chǎn)。取得時(shí)，支付價(jià)款103（含已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利3），另支付交易費(fèi)用2。

借：交易性金融資產(chǎn)100應(yīng)收股利3投資收益2貸：銀行存款105

2.20X6年1月5日，收到最初支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利3

借：銀行存款3貸：應(yīng)收股利33.20X6年12月31日，股票公允價(jià)值為110借：交易性金融資產(chǎn)10貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10

4.20X7年1月1日，宣告X6年現(xiàn)金股利3

借：應(yīng)收股利3貸：投資收益35.20X7年10月6日，出售該股票（售價(jià)120）借：銀行存款120

公允價(jià)值變動(dòng)損益7貸：交易性金融資產(chǎn)107投資收益（120-100）20

持有至到期投資會(huì)計(jì)處理

—攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)攤余成本=初始確認(rèn)金額扣除：已償還本金

加上或扣除：采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額扣除：已發(fā)生的減值損失取得時(shí)：按公允價(jià)值計(jì)量——“持有至到期投資”交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值——“持有至到期投資”已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息——“應(yīng)收利息”持有期間：按票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，借記“應(yīng)收利息”（分期付息／一次還本）或者“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”（一次還本付息），按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息收入，貸記“投資收益”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資”出售時(shí)：實(shí)際收到的金額-賬面價(jià)值，計(jì)入“投資收益”[例1]20X0年初，甲公司購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為90,交易費(fèi)用為5，每年按票面利率可收得固定利息4。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時(shí)可得本金110.

在初始確認(rèn)時(shí),計(jì)算實(shí)際利率如下:4*(1+r)+4*(1+r)+…+114*(1+r)=95計(jì)算結(jié)果：r≈6.96%（本PPT文檔均采用四舍五入方式取數(shù)）-1-2-5

年份年初攤余成本a利息收益b=a*r現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+1100[例2]20X0年初，A公司購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為1000（無交易費(fèi)用）。該債券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。該債券發(fā)行方可以提前贖回，且不付罰金。A公司預(yù)期發(fā)行方不會(huì)提前贖回。假定計(jì)算確定的實(shí)際利率為10%。（圖示見下頁）

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+59020X2年1月1日,A公司修改了其現(xiàn)金流量,預(yù)期X2年末將收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此時(shí),X2年的年初攤余成本應(yīng)調(diào)整(將X2年及以后的金額用原利率折現(xiàn))（1250/2）*(1+10%)+625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+30*（1+10）

=1138（四舍五入）--此應(yīng)為X2年期初數(shù)

-1-2-1-2-3

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X45956030+6250[例3]20X0年初，甲公司平價(jià)發(fā)行了一項(xiàng)債券，本金1250（不考慮交易費(fèi)用），剩余年限5年，X4年末兌付。合同約定的利率為：

年份利率（%）20X0620X1820X21020X31220X416.4利息75100125150205

實(shí)際利率計(jì)算如下：75*(1+r)+100*（1+r）+125*（1+r）+150*（1+r）+(1250+205)*（1+r）

=1250確定:r≈10%-1-2-4-5-3

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338134150132220X413221331250+2050

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理——按實(shí)際利率法,采用攤余成本計(jì)量

(類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量)——貸款減值的會(huì)計(jì)處理

(參見金融資產(chǎn)減值部分的說明)

取得時(shí)：按公允價(jià)值計(jì)量——“可供出售金融資產(chǎn)”交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值——“可供出售金融資產(chǎn)”尚未領(lǐng)取的利息／現(xiàn)金股利——“應(yīng)收利息”／“應(yīng)收股利”持有期間：按票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，借記“應(yīng)收利息”，按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息收入，貸記“投資收益”，差額計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”資產(chǎn)負(fù)債表日：按公允價(jià)值計(jì)量，變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”出售時(shí)：轉(zhuǎn)回公允價(jià)值變動(dòng)，買賣差價(jià)計(jì)入“投資收益”

可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理[例4]20X1年末,甲公司購買了某外幣債券，公允價(jià)值為FC1000(外幣)，劃分為可供出售類,債券的本金為1250FC，剩余期限5年，年利率為4.7%,實(shí)際利率為10%(可計(jì)算取得).當(dāng)日,記賬本位幣(即當(dāng)?shù)刎泿臠C)對外幣的比價(jià)為FC1=LC1.5(匯率).

(1)

初始確認(rèn)時(shí):借:可供出售金融資產(chǎn)1500LC貸:銀行存款1500LC

(2)X2年末,匯率為1FC=2LC,債券的公允價(jià)值為FC1060,折算LC為2120LC(1060FC*2LC);X2年末,債券的攤余成本=

初始入賬價(jià)值1000FC+按實(shí)際利率計(jì)算的利息收益100FC-按名義利率計(jì)算的利息收入59FC=1041FC,按期末匯率1FC=2LC換算,得出2082LC攤余成本因此,計(jì)入所有者權(quán)益中的累計(jì)利得或損失

=期末公允價(jià)值2120LC-期末攤余成本2082LC=38LCX2年末,債券已收利息59FC(118LC);按實(shí)際利率計(jì)算的利息收益=X2年初的賬面價(jià)值1000FC*10%=100FC

假定X2年平均匯率為1.75LC,從而X2年的利息收益=100*1.75=175LC。

X2年末,賬務(wù)處理:

借:可供出售金融資產(chǎn)620LC銀行存款118LC(名義利率計(jì)算之FC59*期末匯率2)

貸:利息收入175LC(實(shí)際利率計(jì)算之FC100*平均匯率1.75)財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌收益525LC資本公積-其他資本公積38LC注:可供出售金融資產(chǎn)增加數(shù)=期末公允價(jià)值1060FC*2-期初公允價(jià)值1000*1.5=620LC;從而也可倒算出上述匯兌收益=620+118-175-38=525LCX3年末,匯率為1FC=2.5LC.債券的公允價(jià)值為1070FC,轉(zhuǎn)換為LC表示即為1070FC*2.5=2675LC.X3年末的攤余成本=X2年末攤余成本1041FC+實(shí)際重利率104.1FC-名義利率59FC=1086.1FC(約等于1086FC),轉(zhuǎn)換成LC表示為1086FC*2.5=2715LC.從而,應(yīng)直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的累計(jì)利得或損失=X3年末的公允價(jià)值2675LC-X3年末的攤余成本2715LC=-40LC因此,要計(jì)入所有者權(quán)益的金額=X3年度的差額變化=-40LC-38LC=-78LCX3年債券已收利息59FC(147.5LC,約等于148LC);按實(shí)際利率計(jì)算的利息收益=X3年初的賬面價(jià)值1041FC*10%=104FC(四舍五入)

假定X3年平均匯率為2.25LC,從而X3年的利息收益=104*2.25=234LC。X3年末,賬務(wù)處理:

借:可供出售金融資產(chǎn)555LC銀行存款148LC資本公積—其他資本公積78LC

貸:利息收入234LC財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌收益547LC注：可供出售金融資產(chǎn)變動(dòng)=X3年末公允價(jià)值LC2675-X2年末公允價(jià)值LC2120=LC555。

實(shí)際利率法的適用性

一般工商企業(yè)的期限短、不附息應(yīng)收賬款，基于重要性原則，可不按實(shí)際利率法確定攤余成本

商業(yè)銀行等金融企業(yè)的貸款或類似債權(quán)，如名義利率和實(shí)際利率相差很小，且貨幣市場基準(zhǔn)利率變動(dòng)也不大，可按名義利率確定攤余成本

金融資產(chǎn)減值需要進(jìn)行減值測試的金融資產(chǎn)----

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)持有至到期投資(2)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)(3)可供出售的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值損失=

金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值

-預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

一般工商企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)期末壞賬損失計(jì)量

單項(xiàng)金額重大且發(fā)生損失的應(yīng)收款項(xiàng):

未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法

其他(含單項(xiàng)金額重大且非發(fā)生損失的

應(yīng)收款項(xiàng)):

方法：不同賬齡期末余額*壞賬損失比例，等商業(yè)銀行貸款

集合減值測試

1.單項(xiàng)金額重大貸款組合測試

--遷移模型法

--滾動(dòng)模型法等

CAS23：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移——企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方。以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）（一）轉(zhuǎn)移收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利（二）在特定條件下，轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移（一）轉(zhuǎn)移現(xiàn)金流量的特定、可辨認(rèn)部分（二）轉(zhuǎn)移全部現(xiàn)金流量的一定比例（三）轉(zhuǎn)移現(xiàn)金流量特定、可辨認(rèn)部分的一定比例金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的例子:

---愛立信公司將其應(yīng)收賬款5000萬元不附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓給某外資銀行

---某城市商業(yè)銀行將5年期貸款(尚有2年到期,利率5%)在未來2年收取利息的權(quán)利(即:本金*5%*2的收取權(quán))轉(zhuǎn)讓給其他銀行

---證券公司采用“買斷方式”開展國債回購交易

---國家開發(fā)銀行/建設(shè)銀行將若干貸款轉(zhuǎn)讓給特殊目的信托進(jìn)行資產(chǎn)證券化金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的例子（應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)）商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)是指商業(yè)承兌匯票的持票人在票據(jù)到期日前為了取得資金，將其合法持有的未到期商業(yè)承兌匯票轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行按票面金額和貼現(xiàn)率扣除貼現(xiàn)利息后，將余額付給持票人的一種票據(jù)融資行為。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的例子（保理業(yè)務(wù)）保理是指賣方與保理商間存在一種契約關(guān)系。根據(jù)該契約，賣方將其現(xiàn)在或?qū)淼幕谄渑c買方(債務(wù)人)訂立的貨物銷售/服務(wù)合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理商，由保理商為其提供下列服務(wù)中的至少兩項(xiàng)：1.貿(mào)易融資2.銷售分戶賬管理3.應(yīng)收帳款的催收4.信用風(fēng)險(xiǎn)控制與壞賬擔(dān)保金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的例子(資產(chǎn)證券化)

信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移信托公司

甲銀行特殊目的信托投資者借款人

證券化交易結(jié)構(gòu)(總體)

核心會(huì)計(jì)問題金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)終止確認(rèn)未終止確認(rèn)部分終止確認(rèn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬控制繼續(xù)涉入終止確認(rèn)終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。（一）已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（95%）（二）既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)的控制（5%-95%）未終止確認(rèn)未終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。（一）保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（二）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制。按照繼續(xù)涉入的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債1.合并所有子公司(包括特定目的實(shí)體）否3.企業(yè)是否將從資產(chǎn)收取現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)出8.就繼續(xù)涉入部分確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)是5.企業(yè)有沒有將資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬轉(zhuǎn)出