新會計準(zhǔn)則中建造合同在施工企業(yè)中的應(yīng)用

新會計準(zhǔn)則中建造合同在施工企業(yè)中的應(yīng)用

[摘要]新建造合同準(zhǔn)則能使施工企業(yè)的會計核算更好地貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。文章通過對比新舊建造合同準(zhǔn)則以及舊的施工企業(yè)會計制度，闡述了建造合同準(zhǔn)則在實際應(yīng)用中存在的問題，并對此提出了建議。

[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則；建造合同；施工企業(yè)

作為我國會計改革最重要的部分，新會計準(zhǔn)則一經(jīng)問世，就受到了理論界、實務(wù)界各方的廣泛關(guān)注。我國基本建立了由1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成的完整的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。如此大規(guī)模的準(zhǔn)則變動，勢必會對施工企業(yè)單位的會計核算產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

一、新建造合同準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容及與舊施工企業(yè)會計制度的區(qū)別

在新的會計準(zhǔn)則體系中，新的建造合同準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比。本質(zhì)上并沒有發(fā)生變化，只對原準(zhǔn)則的會計核算與相關(guān)信息披露作了進(jìn)一步的規(guī)范，修訂的主要內(nèi)容有：

(一)建造合同定義更加規(guī)范

新準(zhǔn)則第二條規(guī)定的建造合同定義為：“建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同”。舊準(zhǔn)則建造合同定義為：“建造合同，是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同”。雖然本質(zhì)沒有變化。但是文字更加規(guī)范。

(二)規(guī)定了建造合同減值準(zhǔn)備

舊準(zhǔn)則沒有規(guī)定，新準(zhǔn)則增加了建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容。

(三)合同收入與合同費用的確認(rèn)

新準(zhǔn)則增加了“資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。同時，按照合同預(yù)計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)費用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費用”的規(guī)定。

(四)合同成本

新準(zhǔn)則只是對合同成本中的直接費用和間接費用作了原則性的規(guī)定，同時明確：“合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用?！北疽?guī)定意味著對于可以資本化的借款利息能夠計入合同成本。

(五)信息披露

《建造合同》準(zhǔn)則減少了對當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費用的金額、合同總金額、應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度等內(nèi)容的披露。

(六)合同的分立與合并

新準(zhǔn)則增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定，追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)作為單項合同：該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異；議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

二、實施建造合同準(zhǔn)則的優(yōu)勢

(一)更加符合企業(yè)的管理目標(biāo)

由于投入衡量將投入與產(chǎn)出有機地聯(lián)系在一起，通過累計發(fā)生的實際成本與合同預(yù)計總成本的比例來確定完工百分比，從而有利于對整個項目的成本進(jìn)行核算與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，減少項目風(fēng)險，并對整個項目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核，更加符合目前施工企業(yè)普遍實施的項目法施工管理模式。

(二)有利于提高整個企業(yè)的經(jīng)營管理水平

由于運用投入衡量法需預(yù)計合同總成本，而對項目成本的預(yù)測和控制是一個系統(tǒng)工程，涉及企業(yè)管理的方方面面，需要發(fā)揮各部門的作用；另一方面，目前企業(yè)所處的市場環(huán)境越來越復(fù)雜。不確定因素越來越多，促使企業(yè)運用先進(jìn)的管理方法，提高預(yù)測的及時性和準(zhǔn)確性，為企業(yè)的經(jīng)營管理服務(wù)。

(三)這種方法在國際上更為常用

雖然國際會計準(zhǔn)則及許多國家規(guī)定可用投入衡量和產(chǎn)出衡量兩種方法計算完工百分比，但由于投入衡量更為先進(jìn)可行，所以被廣泛采用。隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化，我國會計改革的終極目標(biāo)就是將我國的會計完全融入世界會計的發(fā)展軌道，從而實現(xiàn)與國際會計的可比，為資本在國際間的流動提供真正的信息支持。

三、新建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)實際應(yīng)用中的問題

(一)可靠估計合同結(jié)果存在一定的難度

可靠估計合同的結(jié)果是運用完工百分比法確認(rèn)收入的前提。也是執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》的一個關(guān)鍵問題。由于“可靠估計”與“隨意估計”的界限不是很分明，因此，合同結(jié)果可靠地估計就存在一定的難度。

首先，合同總收入的可靠估計有一定的困難。因為合同總收入除了合同初始收入之外，還包括合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。實際工作中，有些合同有確定的合同收入，但由于工程復(fù)雜、工程變更多，索賠也多，而且工程變更、索賠得到業(yè)主確認(rèn)的程序比較復(fù)雜，結(jié)算滯后，這就為合理判斷合同預(yù)計總收入帶來了難度。

其次，合同預(yù)計總成本的預(yù)計也有一定的難度，因為執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，不僅僅與財務(wù)部門有關(guān)，還需要其他各部門的配合，才能比較準(zhǔn)確地預(yù)測合同總成本。如果沒有其他部門有效地配合，合同總成本的預(yù)計就帶有一定的隨意性。此外，施工企業(yè)沒有成本預(yù)測方面的資料積累，沒有形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部定額，即使其他部門配合，合同總成本的預(yù)計也仍然不準(zhǔn)確。

再次，對與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)的估計也有一定的主觀性。因為經(jīng)濟(jì)能流入企業(yè)與不能流入企業(yè)在實際中沒有明顯的界限，而兩種判斷結(jié)果所反映的財務(wù)狀況迥然不同。

(二)應(yīng)收賬款確認(rèn)與收入確認(rèn)相分離為調(diào)節(jié)收益提供了通道

建造合同準(zhǔn)則對建造合同收入的確認(rèn)時間規(guī)定與其相關(guān)的應(yīng)收賬款不一致，收入按完工進(jìn)度在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)，而應(yīng)收賬款則按向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算時確認(rèn)，使應(yīng)收賬款和其相關(guān)收入不在統(tǒng)一期內(nèi)確認(rèn)。這會使部分企業(yè)一方面可高估完工進(jìn)度，高估收益：另一方面，推遲工程款結(jié)算賬單的簽發(fā)，拖延對應(yīng)收賬款的確認(rèn)，少提壞賬準(zhǔn)備，從而達(dá)到雙方面調(diào)節(jié)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的目的，不利于提供真實相關(guān)的信息。因此，應(yīng)變更應(yīng)收賬款的確認(rèn)時間，每期末確認(rèn)收入時就應(yīng)與客戶辦理款項結(jié)算確認(rèn)應(yīng)收賬款，以真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

(三)完工百分比的確定也存在缺陷

完工百分比的確定是確認(rèn)建造合同收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而完工百分比法卻有與生俱來的缺陷。因為完工百分比法的關(guān)鍵是確定完工進(jìn)度。完工進(jìn)度的確定又有三種方法：第一，實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；第二，已完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；第三，已完成工作量的測定。第一種方法需要合同預(yù)計總成本，在前面討論過合同總成本的預(yù)計有一定的隨意性，第二種方法需要預(yù)計總工作量，因為工程項目很難同時完工。且施工企業(yè)成本核算和其他核算的基礎(chǔ)工作又比較薄弱，所以預(yù)計總工作量也具有人為因素和不確定性，很難合理正確地估計。第三種方法已完合同工作的測量，由于建造合同往往涉及多種計量單位不同的工作，采用技術(shù)測量方法由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定，成本高、測定合同完工進(jìn)度的難度也較大，對施工企業(yè)而言，實務(wù)操作困難。

(四)目前我國的建筑市場還不規(guī)范

最近幾年，國家通過制定一系列的法律法規(guī)來規(guī)范建筑市場，營造公平的市場競爭環(huán)境，收到了良好的效果，但發(fā)包方故意拖延工程結(jié)算時間，拖欠工程款的現(xiàn)象時有發(fā)生。影響了施工企業(yè)的現(xiàn)金流入，阻礙了企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

(五)折現(xiàn)率的選擇上有較大的選擇空間

折現(xiàn)率為企業(yè)購買或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率，但在實務(wù)中，首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)，無法獲取的，可以用替代利率估計，這就讓企業(yè)有一個選擇的彈性空間。

(六)資產(chǎn)的公允價值難以確定

資產(chǎn)可收回金額是公允價值減去費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確認(rèn)。存在活躍市場的，可能會出現(xiàn)同一市場不同價格的情況，以合同的協(xié)議價格為公允價值的，如果雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，也難以保證公允性。

(七)企業(yè)的收入與賦稅時間不一致

本準(zhǔn)則是按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更能準(zhǔn)確地核算施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，但確認(rèn)的利潤要立即繳納所得稅，在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，這對于資金本來就捉襟見肘的施工企業(yè)，好比雪上加霜。這主要體現(xiàn)在營業(yè)稅和所得稅上。

1、營業(yè)稅

按照現(xiàn)行的營業(yè)稅稅法規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑證當(dāng)天。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)的時間點有三種，即資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時、能得到補償?shù)馁M用發(fā)生當(dāng)期(且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項的憑證)。二者對收入的確認(rèn)存在兩方面的差異：一是確認(rèn)收入的時間點不同；二是準(zhǔn)則確認(rèn)的收入是指完工部分預(yù)計可收回的收入。而稅法確認(rèn)的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入。顯然，建造合同準(zhǔn)則會對營業(yè)稅的核算及應(yīng)交稅金的披露產(chǎn)生較大的影響。

2、所得稅

企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅期限為按季預(yù)繳，年度終了4個月內(nèi)清繳。由于準(zhǔn)則和稅法對收入的確認(rèn)存在時間和標(biāo)準(zhǔn)上的差異，從季度預(yù)繳來講，通常會產(chǎn)生時間上的差異；從年終清算來講，如果年終辦理工程結(jié)算及時，與完工進(jìn)度一致，不會產(chǎn)生時間上的差異，否則也會產(chǎn)生時間上的差異。此外，當(dāng)預(yù)計一部分合同收入不能收回時，會計總收入要小于納稅總收入，這部分不能收回的收入所形成的納稅差異只有在沖銷壞賬時才能一致，這也使所得稅的核算變得復(fù)雜。

四、建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)實際運用中的建議

(一)做好建造合同成本核算的各項工作

首先，應(yīng)建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢和清查制度：建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度；制定或修訂人工、材料、機械等各項企業(yè)內(nèi)部定額；完善各種計量檢測設(shè)施，嚴(yán)格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。其次，必須及時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。對于未完成合同實際發(fā)生的合同成本必須準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記。劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間的界限、未完成合同成本與已完成合同成本的界限。

(二)提高對成本的預(yù)測與控制能力

施工企業(yè)應(yīng)利用實施《建造合同》準(zhǔn)則的契機，將成本預(yù)測與控制有機地結(jié)合起來。企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則的關(guān)鍵是對合同總成本準(zhǔn)確的預(yù)測和在施工過程中對項目成本有效的控制。在具體應(yīng)用中，預(yù)計合同總成本和目標(biāo)成本將趨于一致。制定目標(biāo)成本，既有助于準(zhǔn)確估計合同預(yù)計總成本，又可加強成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可利用于評價和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績。目標(biāo)成本應(yīng)由財務(wù)部門會同預(yù)結(jié)算、工程管理、技術(shù)質(zhì)量、物資設(shè)備、勞務(wù)管理等有關(guān)部門，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和工程項目建設(shè)情況科學(xué)合理地確定。

(三)加強對建造合同的管理

實施建造合同準(zhǔn)則的一個重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴(yán)格執(zhí)行，減少合同風(fēng)險。此外，施工企業(yè)要加強對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設(shè)計、非可控因素造成的工程造價的變化應(yīng)及時取得單位的簽認(rèn)；要充分利用國家關(guān)于清欠工程款的有關(guān)法律法規(guī)，在合同中要附加開單結(jié)算期和收取工程款時間的有關(guān)規(guī)定，以便財務(wù)部門及時、準(zhǔn)確地計算合同收入，進(jìn)行工程結(jié)算，及時收取工程款，真實反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

(四)強化企業(yè)內(nèi)部審計

建造合同準(zhǔn)則中合同結(jié)果可靠估計很大程度上依賴于財務(wù)人員的職業(yè)判斷，對合同總收入、總成本的預(yù)計也要求財務(wù)人員有較強的判斷力與預(yù)測力，同時也