第十章稅制改革的理論與實(shí)踐

第十章

稅制改革的理論與實(shí)踐第一節(jié)

稅收制度及其歷史演變第二節(jié)

稅制改革理論簡介第三節(jié)

世界各國稅制改革的實(shí)踐和趨勢第四節(jié)

我國稅制的歷史演進(jìn)和稅制改革第一節(jié)

稅收制度及其歷史演變一、稅收制度概述二、稅收制度發(fā)展的歷史進(jìn)程一、稅收制度概述

對稅收制度可以從兩個(gè)不同角度來理解。一種理解認(rèn)為，稅收制度是國家各種稅收法令和征收管理辦法的總稱。一個(gè)國家為了取得財(cái)政收入或調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)活動，必須以法律形式規(guī)定對什么征稅、向誰征稅、征多少稅以及何時(shí)何地納稅等，這些規(guī)定就構(gòu)成了一個(gè)國家的稅收制度。另一種理解認(rèn)為，稅收制度是國家按一定政策原則組成的稅收體系，其核心是主體稅種的選擇和各稅種的搭配問題。毫無疑問，對稅收制度的兩種認(rèn)識都有一定的理論意義和實(shí)踐價(jià)值，前一種認(rèn)識的側(cè)重點(diǎn)是稅收的工作規(guī)范和管理章程；后一種認(rèn)識則以稅收活動的經(jīng)濟(jì)意義為中心。因而，對稅收管理的研究通常以前一種稅制含義為依據(jù)，對稅收理論的探討往往以后一種稅制含義為依據(jù)。本章乃至本書提及的稅收制度，主要指的是后一種含義。稅收制度總是由具體的稅種組成的，但組成的方法可以有不同的選擇?；仡櫿麄€(gè)稅收理論演變歷史，關(guān)于稅收制度的組成主要有兩種不同的理論主張：一是單一稅制論，即認(rèn)為一個(gè)國家的稅收制度應(yīng)由一個(gè)稅類或少數(shù)幾個(gè)稅種構(gòu)成。如單一的所得稅、單一的消費(fèi)稅、單一的土地稅及單一的財(cái)產(chǎn)稅等。二是復(fù)合稅制論，即認(rèn)為一個(gè)國家的稅收制度必須由多種稅類的多個(gè)稅種組成，通過多種稅的互相配合和相輔相成組成一個(gè)完整的稅收體系。當(dāng)然，復(fù)合稅制并不是否定各稅種在功能、作用和地位上的差別，恰恰相反，它往往以某一個(gè)稅種或某兩個(gè)稅種作為籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動的主導(dǎo)，即所謂主體稅種，在不影響其他各稅種作用效果的前提下，優(yōu)先或突出主體稅種的作用。從世界各國的稅收實(shí)踐來看，由于單一稅制缺乏彈性，難以充分發(fā)揮籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能，所以，并沒有哪個(gè)國家真正實(shí)行過單一稅制，世界各國普遍實(shí)行的是復(fù)合稅制。

二、稅收制度發(fā)展的歷史進(jìn)程稅收制度的發(fā)展是指構(gòu)成稅制的各個(gè)稅種的演變和主體稅種的交替的歷史過程。自人類社會有了國家，就開始了征稅的歷史。從古到今，各國開征的稅種不勝枚舉，但如前所說，可以將它們歸納為直接稅和間接稅兩大類，而兩類稅種本身以及主體稅種的更替經(jīng)歷了一個(gè)漫長的演進(jìn)過程。最早的直接稅是十分粗陋的。對人課征的稅種，有人頭稅、灶稅、戶稅等，如我國古代對未成年兒童課征的“口賦”，對成年人課征的“算賦”，以及對應(yīng)服役者課征的“更賦”，即屬于此類。對物課征的稅種，有土地稅、房屋稅、車馬稅等，我國古代的“田賦”、“馬口錢”、“間架稅”等即是這類稅收的代表。最早的間接稅也是很簡單的。由于當(dāng)時(shí)商品經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，間接稅的課征范圍很窄，一般只在有市場活動的地點(diǎn)或?qū)⑴c交換的產(chǎn)品課征，如我國古代的“關(guān)市之賦”鹽稅、茶稅、漁稅和西方國家的市場稅、入市稅等即屬此類。在商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展浪潮的推動下，間接稅才逐漸演化為包括有銷售稅(營業(yè)稅)、產(chǎn)品稅、消費(fèi)稅、增值稅等的現(xiàn)代稅收體系。與發(fā)達(dá)國家相比，發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)的明顯特點(diǎn)是以間接稅為主，一般在稅收總額中占60%～90。這種特點(diǎn)是由發(fā)展中國家主客觀條件決定的：(1)發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，人均收入水平也較低，如果勉強(qiáng)推行以所得稅為主的稅收體制，必然使稅源大量流失，難以保證國家財(cái)政的需要；(2)流轉(zhuǎn)稅在征收管理上簡便易行，且不受企業(yè)盈虧狀況的影響，更適合發(fā)展中國家目前的管理水平；(3)流轉(zhuǎn)稅是從價(jià)計(jì)征，不直接作用于企業(yè)所得和個(gè)人所得，對私人投資和個(gè)人儲蓄的影響較小。發(fā)展中國家以間接稅為主體的稅制，隨著本國商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，已經(jīng)暴露出它的弊端，許多國家開始采取相應(yīng)的措施，因而稅制發(fā)展出現(xiàn)一些新的趨勢。一是，為了克服全額流轉(zhuǎn)稅的重復(fù)征稅從而不利于專業(yè)化協(xié)作的弊端，開始推行增值稅。但全面推行增值稅，要求具備健全的納稅登記制度和財(cái)務(wù)會計(jì)制度，要求有較高的稅務(wù)管理水平，而許多發(fā)展中國家目前還不完全具備這些條件。二是，為了開拓新的稅源，逐步擴(kuò)大以所得稅為主的直接稅的征收范圍，但在發(fā)展中國家征收所得稅必然受企業(yè)利潤水平低和人均收入水平低的制約。表10-1說明人均收入水平與所得稅在稅制中的地位之間的相關(guān)關(guān)系。表10-11985年所得稅與人均國民生產(chǎn)總值的相關(guān)關(guān)系第二節(jié)

稅制改革理論簡介

一、公平課稅論

二、最適課稅論三、財(cái)政交換論一、公平課稅論公平課稅論的基本思想包括四方面。其一，主要強(qiáng)調(diào)橫向公平目標(biāo)，幾乎不涉及縱向公平，主張將縱向公平留給政治程序去解決；其二，把稅收問題與政府支出政策分開討論；其三，以稅基的綜合性和稅收待遇的統(tǒng)一性作為指導(dǎo)原則；其四，主張按納稅能力來征稅，但納稅能力的大小不用效用理論來衡量，提出了自己的衡量方法，即所得(納稅能力)等于適當(dāng)會計(jì)期內(nèi)的消費(fèi)加上應(yīng)計(jì)凈財(cái)富的變化，使之直接對應(yīng)于可計(jì)量的現(xiàn)金流量。二、最適課稅論

最適課稅理論的主要內(nèi)容，體現(xiàn)在直接稅與間接稅的搭配理論、最適商品課稅理論和最適所得課稅理論三個(gè)方面。（一）直接稅與間接稅搭配理論的主要內(nèi)容。一是直接稅與間接稅應(yīng)當(dāng)是相互補(bǔ)充，而非相互替代。許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家從不同角度分析了直接稅和間接稅的優(yōu)劣，雖然莫衷一是，但一般認(rèn)為所得稅是一種良稅，而差別商品稅在資源配置效率方面也是所得稅所不能取代的。首先是由于所得稅不能對閑暇課稅，而且它與其他商品之間不具有可分離性，所以政府應(yīng)利用商品稅對閑暇課征高稅，以抑制人們?nèi)∠蜷e暇。其次是由于經(jīng)濟(jì)活動存在著外部效應(yīng)，所以政府應(yīng)通過征收差別商品稅使各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的私人成本等于社會成本，從而使社會資源得到更合理的配置。況且，所得稅也會產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)，因?yàn)槎惵蔬^高，所得稅會影響勞動力供給，抑制私人儲蓄和投資活動。由此可知，最適課稅論是以承認(rèn)商品稅和所得稅都有其存在的必然性為前提的。二是稅制模式的選擇取決于政府的政策目標(biāo)。一般而言，所得稅易實(shí)現(xiàn)分配公平目標(biāo)，商品稅易實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率目標(biāo)，那么，在所得稅和商品稅并存的復(fù)合稅制情況下，是以所得稅還是以商品稅作為主體稅種，即采取哪種稅制模式，最終取決于公平與效率目標(biāo)間的權(quán)衡。（二）最適商品課稅理論的主要內(nèi)容。一是逆彈性命題，是指在最適商品課稅體系中，當(dāng)各種商品的需求是相互獨(dú)立時(shí)，對各種商品適用的稅率必須與該商品自身的價(jià)格彈性呈反比例。逆彈性命題的含義表明，一種商品的需求彈性越大，征稅的潛在扭曲效應(yīng)也就越大。因此，最適商品課稅要求，對彈性相對小的商品課以相對高的稅率，對彈性相對大的商品課以相對低的稅率。如果對無彈性或低彈性商品(如食品)采用高稅率，會使總體超額負(fù)擔(dān)最小化，這是一種最適稅制。二是最適商品課稅要求開征扭曲性稅收。這是因?yàn)檎诖蠖鄶?shù)情況下不能獲得完全的信息，而且征稅能力受到限制，因此，根據(jù)逆彈性設(shè)計(jì)的商品稅不能保證生產(chǎn)高效率，必須還要課征其他扭曲性稅收。同時(shí)，如果要求商品稅具有一定的累進(jìn)性，具備一定的再分配功能，至少要滿足這樣一個(gè)條件，即高收入者的消費(fèi)支出中所含商品稅高于低收入者。（三）最適所得課稅理論的主要內(nèi)容。一是所得稅的邊際稅率不能過高。在政府目標(biāo)是社會福利函數(shù)最大化的前提下，社會完全可以采用較低累進(jìn)程度的所得稅來實(shí)現(xiàn)收入再分配，過高的邊際稅率不僅會導(dǎo)致效率損失，而且也無益于對公平分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。就標(biāo)準(zhǔn)的累進(jìn)稅制而言，邊際稅率遞增的累進(jìn)稅制所形成的超額負(fù)擔(dān)，要比單一稅率的累進(jìn)稅制更大；而且邊際稅率越高，替代效應(yīng)越大，超額負(fù)擔(dān)也越大，也就是說，經(jīng)濟(jì)效率損失越大。同時(shí)，相對而言，邊際稅率越高并不等于越有助于收入分配公平。因?yàn)?，最低收入階層所獲得的免稅額或補(bǔ)助額是不變的，高邊際稅率充其量只是限制了高收入者的收入水平，而無助于低收入者福利水平的提高。二是最適所得稅率應(yīng)當(dāng)呈“倒U型”。從社會公平與效率的總體角度來看，中等收入者的邊際稅率可以適當(dāng)高些，而低收入者和高收入者應(yīng)適用相對較低的稅率，擁有最高所得的個(gè)人適用的邊際稅率甚至應(yīng)當(dāng)是零。這一結(jié)論是基于這樣的判斷：在同樣的效率損失情況下，政府通過提高中等收入者的邊際稅率，從較為富裕者那里取得更多的收入，而通過降低最高和最低收入者的邊際稅率，增加這一群體的福利(效用)，從而既能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)改進(jìn)，又能促進(jìn)收入分配公平。最適課稅理論的貢獻(xiàn)主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是論證了在信息不對稱的情況下，政府運(yùn)用“扭曲性”稅收工具是不可避免的。如果政府擁有社會中每個(gè)人的各種特征的完全信息，不課征扭曲性稅收就有充分的理由。一般認(rèn)為，有能力支付較多稅收的人應(yīng)該多納稅，支付能力較低的人則應(yīng)少納稅?？墒?，政府很難確認(rèn)誰的能力強(qiáng)，只能根據(jù)諸如收入、支出等可觀測的變量征稅，這勢必會造成扭曲。比如，以收入作為稅基課征所得稅就會造成扭曲，因?yàn)樗枚愅鹊貙Υ哂邢嗤杖胝咧械娜跽吆蛷?qiáng)者；可是，能力強(qiáng)者很容易多取得收入，而能力弱者要通過勤奮工作才能取得相同的收入。二是提出了在稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化狀態(tài)下，稅制經(jīng)濟(jì)效率的衡量標(biāo)準(zhǔn)，并討論了如何據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)而對經(jīng)濟(jì)行為主體提供刺激信號問題。三是論證了在最適稅制下，公平與效率兩大原則統(tǒng)一起來的可行性。三、財(cái)政交換論財(cái)政交換理論的主要內(nèi)容就是通過重新確立一套經(jīng)濟(jì)和政治活動的憲法規(guī)則，對政府權(quán)力施加憲法約束，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行稅制改革。一是，對政府的征稅能力必須從憲法上予以限制，因?yàn)槿绻煌ㄟ^修改憲法來限制政府的權(quán)力，政府就不會放棄以前被賦予的權(quán)力。因此，稅制設(shè)計(jì)屬于憲法設(shè)計(jì)問題，而不是政府本身的事情。二是，財(cái)政交換論研究的重點(diǎn)是選擇稅基和稅率結(jié)構(gòu)，將政府的總稅收收入限制在理想的水平范圍內(nèi)。由于政府會采取對所有可利用的稅基都課以使稅收收入最大化的稅率結(jié)構(gòu)，所以寬稅基會增加總的無謂損失，擴(kuò)大政府的規(guī)模，而窄稅基則會限制政府的權(quán)力、總收入規(guī)模以及無謂損失，所以不能奉行最適課稅理論的寬稅基思路，三是，憲法對政府可利用的稅基性質(zhì)進(jìn)行限制，也有助于確保政府所提供的公共物品的水平和類型符合公民的意愿。如果政府可以選擇與特定的共用物品具有很強(qiáng)互補(bǔ)性的稅基，那么政府就會全力去追求所謂的“公共利益”。財(cái)政交換論特別強(qiáng)調(diào)兩個(gè)方面：一是為了實(shí)現(xiàn)有效配置資源的目標(biāo)，要求盡可能廣泛地采用受益稅；二是為了使政府官員在決策中的“自私自利”動機(jī)最小化，強(qiáng)調(diào)政治程序在約束預(yù)算決策中的重要性。第三節(jié)

世界各國稅制改革的實(shí)踐和趨勢

一、所得稅：降低稅率、拓寬稅基、減少檔次二、一般消費(fèi)稅：普遍開征增值稅、提高標(biāo)準(zhǔn)稅率、制定標(biāo)準(zhǔn)化的增值稅三、開征“綠色稅收”，重視稅收對生態(tài)環(huán)境保護(hù)的作用一、所得稅：降低稅率、拓寬稅基、減少檔次

（一）個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅的稅率降低，主要表現(xiàn)為最高邊際稅率的降低。個(gè)人所得稅稅基的拓寬主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是外延拓寬，即擴(kuò)大了征稅范圍；二是內(nèi)涵拓寬，即減少優(yōu)惠措施。在降低個(gè)人所得稅邊際稅率和拓寬稅基的同時(shí)，許多國家還調(diào)整了所得稅稅率表，減少了稅率的檔次。（二）公司所得稅。根據(jù)OECD國家資料，除奧地利之外，幾乎所有OECD成員國都不同程度地降低了公司所得稅的稅率，平均削減近10個(gè)百分點(diǎn)。瑞典，1995年比1986年降低24個(gè)百分點(diǎn)，土耳其降低了21個(gè)百分點(diǎn)，冰島降低了18個(gè)百分點(diǎn)，澳大利亞和丹麥都降低了16個(gè)百分點(diǎn)。公司所得稅的稅基主要靠內(nèi)涵拓寬，如澳大利亞、奧地利、芬蘭、德國、冰島、愛耳蘭、葡萄牙、西班牙以及美國限制或取消了各種刺激計(jì)劃，其中包括適用于特定地區(qū)或部門的刺激計(jì)劃、投資抵免、財(cái)產(chǎn)相關(guān)稅收庇護(hù)，稅收上的折舊更加貼近經(jīng)濟(jì)折舊。（三）個(gè)人所得稅與公司所得稅一體化。在實(shí)踐中，各國普遍采用的方法是個(gè)人所得稅和公司所得稅的部分一體化。在此制度下，可以在公司層次上或在個(gè)人層次上減除對股息的雙重征稅。在公司層次上，可以采用兩種方法：一是股息扣除制。二是分稅率制。二、一般消費(fèi)稅：普遍開征增值稅、提高標(biāo)準(zhǔn)稅率、制定標(biāo)準(zhǔn)化的增值稅

進(jìn)入21世紀(jì)，增值稅標(biāo)準(zhǔn)化改革成為稅制改革實(shí)踐的熱點(diǎn)問題。進(jìn)一步的改革將主要解決標(biāo)準(zhǔn)化增值稅中的三個(gè)問題：一是，增值稅由選擇性征收向普遍征收轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)行增值稅一般普遍存在減免稅優(yōu)惠，同時(shí)對一些行業(yè)還沒有實(shí)行增值稅，與普遍征收原則存有差距，OECD所有實(shí)行增值稅的國家對金融、資產(chǎn)租賃、醫(yī)療服務(wù)、教育、慈善事業(yè)和博彩業(yè)均不征收增值稅，對出版、報(bào)紙、交通和食品等實(shí)行低稅率或零稅率。隨著對增值稅的管理技術(shù)的提高，擴(kuò)大增值稅的征收范圍，減少減免稅優(yōu)惠，將是各國增值稅改革的共同趨勢。二是，采用最合適的稅率。標(biāo)準(zhǔn)的增值稅模式是“消費(fèi)型”、目的地征稅、扣稅法和三檔稅率。三是，實(shí)現(xiàn)增值稅的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。所有這些都將是增值稅標(biāo)準(zhǔn)化實(shí)踐改革的新趨勢。三、開征“綠色稅收”，重視稅收對生態(tài)環(huán)境保護(hù)的作用

大多數(shù)OECD國家在稅制改革中都新開征了“綠色稅收”?！熬G色稅收”（GreenTaxation）是環(huán)境稅收（EnvironmentalTaxation）的一種形象比喻，是指以環(huán)境保護(hù)為目的而征收的各種稅和采取的各項(xiàng)稅收措施?！熬G色稅收”主要是對破壞環(huán)境和污染環(huán)境的行為征稅，提高以上應(yīng)稅行為的成本，達(dá)到限制污染、保護(hù)環(huán)境的目的。第四節(jié)

我國稅制的歷史演進(jìn)和稅制改革

一、改革開放前工商稅制的演進(jìn)二、改革開放后工商稅制改革三、我國農(nóng)村稅費(fèi)改革四、關(guān)于我國建立綠色稅收體系－環(huán)境稅問題一、改革開放前工商稅制的演進(jìn)

新中國的稅收制度是在1950年確立的。為了統(tǒng)一全國稅政，建立新稅制，中央人民政府于1949年11月在北京召開了首屆全國稅務(wù)會議，制定了《全國稅政實(shí)施要則》，并于1950年1月公布施行。1953年，我國財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況逐步好轉(zhuǎn)，完成了恢復(fù)國民經(jīng)濟(jì)的任務(wù)，并進(jìn)入第一個(gè)五年計(jì)劃時(shí)期，原有稅制與新形勢在某些方面出現(xiàn)不適應(yīng)的情況，如國營經(jīng)濟(jì)與私營經(jīng)濟(jì)之間、工業(yè)和商業(yè)之間稅負(fù)不平衡等。這次改革的核心內(nèi)容有三個(gè)方面：1、開征商品流通稅，即從原來征收貨物稅的品目中，劃出一部分改征商品流通稅；2、修訂貨物稅和營業(yè)稅；3、取消特種消費(fèi)行為稅，取消或停征除牲畜交易稅以外的其他交易稅。1958年進(jìn)入第二個(gè)五年計(jì)劃，由于1956年完成了社會主義改造，社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)由多種經(jīng)濟(jì)成分并存轉(zhuǎn)變?yōu)榛締我坏纳鐣髁x公有制經(jīng)濟(jì)，因而建立在原有經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的稅制必須改革，以適應(yīng)新的形勢。二、改革開放后工商稅制改革

（一）1979-1993年期間的工商稅制改革。黨的十一屆三中全會決定全將黨工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，開始全面實(shí)行改革開放的政策。改革和開放使稅