蘋果公司避稅案例研究和中國(guó)應(yīng)對(duì)BEPS的緊迫性分析及策略建議

11蘋果公司避稅案例研究和中國(guó)應(yīng)對(duì)BEPS的緊迫性分析及策略建議一、引言自2021年全球金融危機(jī)爆發(fā)以來，跨國(guó)公司避稅的現(xiàn)象和趨勢(shì)愈發(fā)嚴(yán)重。谷歌（Google）在2021年把其當(dāng)年全球利潤(rùn)的80％（約98億美元）轉(zhuǎn)移至百慕大群島的空殼公司，避稅超過20億美元。2021年亞馬遜把在英國(guó)實(shí)現(xiàn)的33億英鎊的銷售利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至盧森堡，因而沒有納稅一分錢。跨國(guó)公司肆無忌憚的避稅行為，已經(jīng)引起各國(guó)重視，20國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人在2021年6月墨西哥首腦峰會(huì)上就跨國(guó)公司避稅的問題，鄭重提出防止和應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BaseErosionandProfitShifting，下稱BEPS或稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）的國(guó)際課題，并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment，下稱OECD）就BEPS問題進(jìn)行調(diào)研。2021年2月，OECD發(fā)布了題為“應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”的報(bào)告，首次完整地闡述了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的國(guó)際現(xiàn)狀，并明確指出某些跨國(guó)公司的避稅行為已經(jīng)造成全球商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的嚴(yán)重不公平，會(huì)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來長(zhǎng)期和致命的危害。中國(guó)作為新興經(jīng)濟(jì)體的重要國(guó)家和發(fā)展中大國(guó)，尤其受到跨國(guó)公司避稅的侵?jǐn)_，同時(shí)考慮到我國(guó)企業(yè)正在“走出去”，全面、深入地參與全球化的競(jìng)爭(zhēng)，需要認(rèn)真對(duì)待BEPS問題及其挑戰(zhàn)，積極參與國(guó)際游戲規(guī)則的重新制定，爭(zhēng)取應(yīng)有的話語權(quán)。本文利用目前已經(jīng)公開的信息，研究和分析美國(guó)蘋果公司如何利用國(guó)家間稅收協(xié)定與各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的漏洞以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)等工具，通過復(fù)雜的投資架構(gòu)安排和交易手段，把巨額利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到愛爾蘭進(jìn)行避稅。透過對(duì)這個(gè)案例的研究，可以清晰地解讀OECD應(yīng)對(duì)BEPS所要解決的問題和難點(diǎn)，更重要的是，這個(gè)案例涉及中國(guó)公司，與中國(guó)目前反避稅的現(xiàn)實(shí)需要密切相關(guān)。二、蘋果案例的由來與背景（一）蘋果案例的由來2021年5月美國(guó)國(guó)會(huì)參議院舉行聽證會(huì)，就“海外避稅”問題，對(duì)美國(guó)蘋果公司的高管們進(jìn)行質(zhì)詢，所列舉的幾項(xiàng)重要避稅事實(shí)是：（1）向海外（即美國(guó)以外）轉(zhuǎn)移利潤(rùn)：蘋果2021年末擁有的1450億美元現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)中有1020億美元游離于美國(guó)海外，而且?guī)缀鯖]有繳稅；（2）海外關(guān)聯(lián)公司的非稅收居民身份：蘋果在愛爾蘭的兩家關(guān)鍵的關(guān)聯(lián)公司自我否定了愛爾蘭的居民納稅人身份，也不承認(rèn)為美國(guó)的稅收居民，他們是蘋果國(guó)際運(yùn)營(yíng)公司（AppleOperationInternational，下稱AOI）和蘋果國(guó)際銷售公司（AppleSalesInternational，下稱ASI）；（3）濫用成本分?jǐn)倕f(xié)議：成本分?jǐn)倕f(xié)議（CostSharingAgreement，下稱CSA），是蘋果把數(shù)百億美元的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到愛爾蘭的主要工具。（二）蘋果公司的歷史與概況蘋果美國(guó)公司（AppleInc，下稱API），1976年1月在美國(guó)加州設(shè)立，有著超過30年公開上市交易的歷史，最初是一家從事個(gè)人電腦的公司，現(xiàn)專注于設(shè)計(jì)、制造和銷售電腦、移動(dòng)和其他高科技個(gè)人通訊和游戲產(chǎn)品；目前在全球擁有大約8萬名員工，其中萬名在美國(guó)本土工作。蘋果向美國(guó)證券交易委員（SEC）報(bào)告的2021年的收入為1565億美元，凈利潤(rùn)為417億美元，每股凈收益（EPS）為44.15美元。三、蘋果的主要納稅籌劃戰(zhàn)略與規(guī)劃布局蘋果在其剛剛設(shè)立幾年后，就按部就班地悄然展開納稅籌劃戰(zhàn)略和規(guī)劃布局，至今已經(jīng)是一個(gè)復(fù)雜、完整的體系，其縝密、機(jī)巧也無愧于蘋果“偉大”公司的名聲。（一）蘋果通過自否居民納稅人身份的做法避稅，達(dá)到“雙邊均不納稅”的效果現(xiàn)行的國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定，基本上采用的是OECD的稅收協(xié)定范本，然而當(dāng)協(xié)定與某些國(guó)家的國(guó)內(nèi)法結(jié)合使用時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)漏洞。蘋果就是利用了這樣的漏洞，實(shí)現(xiàn)在美國(guó)和愛爾蘭的“雙邊均不納稅”。1.蘋果的海外投資和組織架構(gòu)設(shè)計(jì)蘋果自1980年始，選擇愛爾蘭打造其全球的戰(zhàn)略運(yùn)營(yíng)模式和業(yè)務(wù)區(qū)域網(wǎng)絡(luò)。圖1是蘋果2021年末的海外關(guān)聯(lián)公司組織結(jié)構(gòu)圖（下稱《組織結(jié)構(gòu)圖》）。2.蘋果國(guó)際運(yùn)營(yíng)公司（AOI）蘋果國(guó)際運(yùn)營(yíng)公司，即AOI，是蘋果在美國(guó)以外的海外關(guān)聯(lián)公司組織結(jié)構(gòu)的第一級(jí)關(guān)聯(lián)公司，100%為API擁有。AOI實(shí)際上扮演了蘋果在美國(guó)以外最高持股公司的角色，如圖1所示，設(shè)立在愛爾蘭的蘋果歐洲運(yùn)營(yíng)公司（AOE）、蘋果國(guó)際分銷公司（ADI）、蘋果國(guó)際銷售公司（ASI），設(shè)立在新加坡的蘋果南亞公司（ASA），以及蘋果零售歐洲控股公司都由AOI擁有。然而，蘋果這么重要的一家海外持股公司AOI，在愛爾蘭卻沒有物理空間上的真實(shí)存在。AOI與AOE、ADI和ASI共享在愛爾蘭Cork市的一個(gè)公司注冊(cè)地址，而此有地址但沒有辦公室。AOI自設(shè)立以來的30多年沒有一名員工，只有三個(gè)自然人作為董事，然而他們中兩位是API的員工，居住并工作在美國(guó)加州，另外一位是ADI的員工，居住在愛爾蘭，并且AOI的董事會(huì)會(huì)議幾乎都是在美國(guó)加州召開的。AOI的資產(chǎn)由API位于美國(guó)內(nèi)華達(dá)州的一家專門從事資產(chǎn)管理的子公司負(fù)責(zé)管理，AOI的資產(chǎn)（主要是現(xiàn)金）存放在其開設(shè)于美國(guó)紐約的銀行賬戶，AOI的全部會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)記錄由位于美國(guó)德州的蘋果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共享服務(wù)中心負(fù)責(zé)維護(hù)和管理，AOI在愛爾蘭沒有開設(shè)任何銀行賬戶。以上情況是蘋果在其關(guān)聯(lián)公司間故意或特意而為，以證明AOI所有的業(yè)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)管理控制所在地不在愛爾蘭，因此自我否定了其愛爾蘭的居民納稅人身份，并且也不承認(rèn)為美國(guó)的稅收居民。自2021年至2021年，AOI從其下屬的關(guān)聯(lián)公司共計(jì)收到股息300億美元，相當(dāng)于這一時(shí)期蘋果全球凈利潤(rùn)的30％，AOI沒有就此向任何國(guó)家納稅。3.蘋果國(guó)際銷售公司（ASI）ASI和其直接母公司AOE同樣設(shè)立在愛爾蘭，而AOE的直接母公司是AOI。在2021年以前，與AOI一樣，ASI也沒有自己的員工，其董事會(huì)成員是工作和居住在美國(guó)的API員工。自2021年5月至2021年3月的共計(jì)33次董事會(huì)會(huì)議都在美國(guó)加州召開。雖然2021年從AOE接收了約250名員工，但ASI仍然堅(jiān)持認(rèn)為它的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理控制所在地不在愛爾蘭，否認(rèn)自己愛爾蘭居民納稅人的身份，也不承認(rèn)是美國(guó)的稅收居民。自2021年至2021年，ASI共計(jì)取得740億美元的利潤(rùn)，幾乎沒有納稅。（二）建立不同的運(yùn)營(yíng)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)組織模式進(jìn)行避稅1.蘋果把全球市場(chǎng)劃分為美洲市場(chǎng)和美洲以外市場(chǎng)從圖2中的《蘋果運(yùn)營(yíng)架構(gòu)圖》可以清晰地看出蘋果的全球市場(chǎng)劃分，美洲市場(chǎng)包括美國(guó)本土和ALAC區(qū)域（ALAC區(qū)域包括加拿大、拉丁美洲和加勒比地區(qū)）；美洲以外市場(chǎng)包括中國(guó)、歐洲和亞太地區(qū)。一直以來，蘋果就是上建立了蘋果全球的運(yùn)營(yíng)架構(gòu)和銷售網(wǎng)絡(luò)，作為其全球價(jià)值鏈體系的組成部分。2.蘋果的全球化采購模式和價(jià)值鏈設(shè)計(jì)蘋果全球的研發(fā)活動(dòng)都在美國(guó)本土進(jìn)行，同時(shí)蘋果將其生產(chǎn)活動(dòng)幾乎全部外包，使用第三方合約制造商來生產(chǎn)在美國(guó)研發(fā)出來的新產(chǎn)品。蘋果采用全球化的采購模式，提供產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案和技術(shù)作為合作條件，利用自己居于價(jià)值鏈上游的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，按照自己的需求進(jìn)行產(chǎn)品零配件的采購，并且通過供應(yīng)商之間的競(jìng)爭(zhēng)，大幅降低采購成本。蘋果全球采購而來的零配件和部件全部運(yùn)往中國(guó)，由中國(guó)的一家第三方合約制造商（下稱中國(guó)合約制造商）最終制成果的各種商品。中國(guó)合約制造商是依據(jù)與蘋果達(dá)成的《合約加工服務(wù)協(xié)議》（ContractManufacturingServiceAgreement）向蘋果提供合約制造服務(wù)，這種服務(wù)包括，對(duì)蘋果全球采購而來的零配件和部件等進(jìn)行最終的組裝、裝配、集成、軟件和系統(tǒng)的安裝、導(dǎo)入、調(diào)試、測(cè)試、檢驗(yàn)、包裝等一系列專業(yè)操作，而最終制成蘋果商品。3.蘋果的全球銷售網(wǎng)絡(luò)與分銷結(jié)構(gòu)如《蘋果運(yùn)營(yíng)架構(gòu)圖》所示，API和ASI（ADI受ASI委托）是中國(guó)合約制造商所制造出的蘋果商品的第一手買家。其中API負(fù)責(zé)美洲市場(chǎng)的銷售，直接把蘋果商品銷售給美國(guó)本土消費(fèi)者，或轉(zhuǎn)售給蘋果在ALAC區(qū)域的關(guān)聯(lián)分銷公司，由其再銷售給ALAC區(qū)域的消費(fèi)者。ASI（ADI受ASI委托）負(fù)責(zé)美洲以外市場(chǎng)，ASI把蘋果商品轉(zhuǎn)售給ADI，由ADI再轉(zhuǎn)售給分布在歐洲各國(guó)的關(guān)聯(lián)分銷公司，或者ASI把蘋果商品轉(zhuǎn)售給ASA，由ASA再轉(zhuǎn)售給分布在亞太區(qū)各國(guó)的關(guān)聯(lián)分銷公司，由這些關(guān)聯(lián)分銷公司通過各自的方式和渠道把蘋果商品最終銷售給歐洲和亞太區(qū)各國(guó)的消費(fèi)者。需要指出的是中國(guó)市場(chǎng)，ADI作為第一手買家，把蘋果商品轉(zhuǎn)售給中國(guó)的關(guān)聯(lián)分銷公司，通過當(dāng)?shù)氐匿N售網(wǎng)絡(luò)和渠道，把蘋果商品最終銷售給中國(guó)消費(fèi)者。4.蘋果通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)等工具，把美洲以外市場(chǎng)的銷售利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至愛爾蘭中國(guó)合約制造商在蘋果的全球價(jià)值鏈體系中，只充當(dāng)簡(jiǎn)單功能風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者的角色。雖然蘋果商品由其最終制成，但賺取的利潤(rùn)是很低的，因?yàn)槠渑cASI簽訂的《合約加工服務(wù)協(xié)議》中約定了合約制造服務(wù)提供商的地位和功能，承擔(dān)有限的產(chǎn)品制造風(fēng)險(xiǎn)，因此只能取得有限的利潤(rùn)，使得API和ASI（ADI受ASI委托）能夠以很低的價(jià)格從中國(guó)合約制造商購買蘋果商品。但是，當(dāng)API把蘋果商品轉(zhuǎn)售給美洲市場(chǎng)的關(guān)聯(lián)分銷公司，ASI（ADI受ASI委托）把蘋果商品轉(zhuǎn)售給歐洲和亞太地區(qū)的關(guān)聯(lián)分銷公司時(shí)，就會(huì)附上很高的加價(jià)，換言之，API獲得了銷往美洲市場(chǎng)蘋果商品的利潤(rùn)，ASI（包括ADI）獲得了銷往美洲以外市場(chǎng)蘋果商品的利潤(rùn)。在蘋果價(jià)值鏈體系中，API和ASI被蘋果定義為資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)的主承擔(dān)者（Principle），因?yàn)樗麄儞碛刑O果價(jià)值鏈中最有價(jià)值的核心部分：知識(shí)產(chǎn)權(quán)，這是蘋果幾十年來對(duì)價(jià)值鏈和轉(zhuǎn)讓定價(jià)精心設(shè)計(jì)和運(yùn)作的結(jié)果，使得API和ASI（ADI受ASI委托）在與各區(qū)域關(guān)聯(lián)分銷公司的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)中，以“企業(yè)家（Entrepreneur）”的功能地位出現(xiàn)，并居于整個(gè)蘋果價(jià)值鏈和轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易的核心，其結(jié)果是，通過關(guān)聯(lián)交易美洲市場(chǎng)的銷售利潤(rùn)保留在API，美洲以外市場(chǎng)的銷售利潤(rùn)保留在ASI（包括ADI，ADI在愛爾蘭享受2％甚或更低的所得稅率），ASI和ADI以分配股息的方式把利潤(rùn)集中于AOI。5.蘋果商品的物流模式上述復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易中，蘋果商品的法律所有權(quán)被一次次轉(zhuǎn)移，是由一連串的合同或訂單完成的，實(shí)際上蘋果商品在物理空間上并沒有像其法律所有權(quán)那樣一次次地轉(zhuǎn)移。蘋果商品由中國(guó)合約制造商的工廠起運(yùn)，被直接地、一次性地運(yùn)到終端消費(fèi)者所在的國(guó)家，交付給當(dāng)?shù)氐谌戒N售商或消費(fèi)者手中，這樣節(jié)約了蘋果的大量物流成本。（三）通過特殊的成本分?jǐn)倕f(xié)議將知識(shí)產(chǎn)權(quán)的部分經(jīng)濟(jì)權(quán)利置于ASI名下，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至愛爾蘭蘋果的另外一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)工具，就是它的成本分?jǐn)倕f(xié)議（CSA），與其全球市場(chǎng)的劃分和價(jià)值鏈的設(shè)計(jì)密切配合。1.蘋果CSA的結(jié)構(gòu)、主要條款和運(yùn)作模式CSA主要由兩家蘋果的關(guān)聯(lián)公司簽訂，即API和ASI。ASI與API共同承擔(dān)蘋果全球研發(fā)活動(dòng)的成本，分擔(dān)研發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，也共享研發(fā)活動(dòng)的成果。當(dāng)然，蘋果的分享方式與眾不同。蘋果全球的研發(fā)活動(dòng)幾乎都在美國(guó)本土進(jìn)行，但CSA規(guī)定，由API與ASI按照各自負(fù)責(zé)的銷售市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的銷售收入所形成的比例，分擔(dān)蘋果全球研發(fā)活動(dòng)的成本。例如2021年，蘋果美洲市場(chǎng)的銷售收入約占蘋果全球銷售收入的40％，其余60％的銷售收入來自美洲以外市場(chǎng)。當(dāng)年蘋果全球研發(fā)成本為24億美元，按照美洲市場(chǎng)和美洲以外市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的銷售收入比例，API承擔(dān)蘋果研發(fā)成本的40％，即10億美元，而ASI承擔(dān)余下的60％，即14億美元。2.CSA對(duì)蘋果知識(shí)產(chǎn)權(quán)的特殊安排蘋果研發(fā)活動(dòng)的成果，就是蘋果的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，這是蘋果和蘋果商品的核心競(jìng)爭(zhēng)力和價(jià)值源泉所在。CSA對(duì)蘋果的知識(shí)產(chǎn)權(quán)做了特殊的安排，把知識(shí)產(chǎn)權(quán)拆分為法律權(quán)利（LegalRights）和經(jīng)濟(jì)權(quán)利（EconomicRights），其中全部的法律權(quán)利由API擁有，即API是蘋果知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的法律權(quán)利的唯一擁有者。同時(shí)API還是銷往美洲市場(chǎng)蘋果商品知識(shí)產(chǎn)權(quán)中經(jīng)濟(jì)權(quán)利的擁有者，ASI是銷往美洲以外市場(chǎng)蘋果商品知識(shí)產(chǎn)權(quán)中經(jīng)濟(jì)權(quán)利的擁有者。這種對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的經(jīng)濟(jì)權(quán)利的拆分，既與API和ASI對(duì)蘋果全球研發(fā)活動(dòng)成本的分擔(dān)完全對(duì)應(yīng)，也與蘋果全球市場(chǎng)分為美洲市場(chǎng)和美洲以外市場(chǎng)完全對(duì)應(yīng)。正是由于API和ASI擁有了這樣的知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，使得它們能夠在蘋果的關(guān)聯(lián)交易中充當(dāng)資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)的主承擔(dān)者（Principle）的角色，賺取企業(yè)家（Entrepreneur）利潤(rùn)。四、蘋果公司案例分析（一）蘋果自否居民納稅人的籌劃邏輯OECD的稅收協(xié)定范本最初是在1963年制定的，之后雖有更新，但與當(dāng)今數(shù)字產(chǎn)品和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展有著明顯的差距和諸多的不適應(yīng)。該范本規(guī)定，是否構(gòu)成某國(guó)的居民納稅人是該國(guó)政府是否擁有征稅權(quán)的前提，而“居民納稅人”卻由各國(guó)的國(guó)內(nèi)法給予具體的定義和規(guī)范。普遍的原則是，要求納稅人在諸如經(jīng)常住所（Domicile）、居住地（Residence）、公司設(shè)立地（PlaceofIncorporation）或者是管理所在地（PlaceofManagement）等方面滿足國(guó)內(nèi)法規(guī)定的一定標(biāo)準(zhǔn)，即成為該國(guó)的稅收居民。但各個(gè)國(guó)家的具體原則和要求差異較大，因此就存在漏洞，跨國(guó)公司可以人為地躲避形成居民納稅人，實(shí)現(xiàn)在國(guó)家間均不納稅。造成這種跨國(guó)公司在國(guó)家間均不納稅可能性的機(jī)制漏洞，就是BEPS試圖要解決的重大課題。蘋果正是利用了愛爾蘭國(guó)內(nèi)稅法與美國(guó)稅收法典中關(guān)于居民納稅人相關(guān)規(guī)定的差異，自否居民納稅人身份。愛爾蘭的稅法規(guī)定，公司管理和控制的實(shí)際所在地在愛爾蘭即成為愛爾蘭的稅收居民，而不論這家公司是否注冊(cè)在愛爾蘭。與此相反，美國(guó)的稅收法典規(guī)定，依據(jù)公司注冊(cè)設(shè)立的地點(diǎn)來確定居民納稅人的身份。蘋果人為地形成AOI和ASI的實(shí)際經(jīng)營(yíng)和管理控制所在地不在愛爾蘭，自我否定了愛爾蘭的稅收居民身份，同時(shí)，又因?yàn)锳OI和ASI不是在美國(guó)注冊(cè)設(shè)立，依據(jù)美國(guó)的稅收法典，也不承認(rèn)為美國(guó)的稅收居民。（二）對(duì)蘋果運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)工具的分析蘋果的納稅籌劃具備戰(zhàn)略性的長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光，之所以選擇愛爾蘭設(shè)立關(guān)聯(lián)公司，是因?yàn)閻蹱柼m的法定所得稅率是12％，全球看來已經(jīng)是很低了。然而蘋果通過與愛爾蘭政府的談判，爭(zhēng)取到了更低的2％。蘋果把全球市場(chǎng)分為美洲市場(chǎng)和美洲以外市場(chǎng)。蘋果在美洲市場(chǎng)的交易活動(dòng)，以API為資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)的主承擔(dān)者（Principle），賺取企業(yè)家（Entrepreneur）利潤(rùn)，即蘋果在這個(gè)市場(chǎng)的利潤(rùn)由API獲得，因?yàn)锳PI擁有這個(gè)市場(chǎng)蘋果商品知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，在此區(qū)域的關(guān)聯(lián)交易中居于核心和主導(dǎo)地位。2021年API向美國(guó)政府納稅600億美元，成為向美國(guó)政府納稅最多的公司之一，就是這個(gè)原因。蘋果在美洲以外市場(chǎng)的交易活動(dòng)，以ASI為資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)的主承擔(dān)者（Principle），賺取企業(yè)家（Entrepreneur）利潤(rùn)，即蘋果在這個(gè)市場(chǎng)的利潤(rùn)由ASI獲得，因?yàn)锳SI擁有這個(gè)市場(chǎng)蘋果商品知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，ASI在此區(qū)域的關(guān)聯(lián)交易中居于核心和主導(dǎo)地位。ASI自否其愛爾蘭居民納稅人的身份，同時(shí)也不承認(rèn)是美國(guó)的稅收居民。自2021年至2021年ASI共計(jì)取得了740億美元的利潤(rùn)，幾乎沒有繳稅，這就是美國(guó)國(guó)會(huì)調(diào)查蘋果的原因。（三）成本分?jǐn)倕f(xié)議（CSA）的作用分析蘋果和蘋果商品的核心價(jià)值，就是蘋果商品中所嵌入的知識(shí)產(chǎn)權(quán)和蘋果商品代表的商譽(yù)，而蘋果知識(shí)產(chǎn)權(quán)的根本來源是蘋果的研發(fā)活動(dòng)。蘋果的研發(fā)活動(dòng)幾乎全部都是在美國(guó)本土進(jìn)行，是API的工程師和專家完成的。然而，在CSA之下，在美國(guó)本土進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)所創(chuàng)造出的價(jià)值極高的知識(shí)產(chǎn)權(quán)被部分地置于愛爾蘭公司名下，所賺取的巨額商業(yè)利潤(rùn)，大得不成比例的被截留在美國(guó)以外，成功避稅。如表1所示，自2021年至2021年，ASI依據(jù)CSA承擔(dān)了49億美元的蘋果研發(fā)活動(dòng)成本，而此期間內(nèi)，ASI卻因擁有蘋果的知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的經(jīng)濟(jì)權(quán)利而獲得了740億美元的利潤(rùn)，投入產(chǎn)出比達(dá)到了驚人的1：15。由表2可知，自2021年至2021年，API依據(jù)CSA承擔(dān)了40億美元的蘋果研發(fā)活動(dòng)成本，而此期間內(nèi)API獲得的利潤(rùn)為387億美元，從這個(gè)角度看，API在研發(fā)活動(dòng)中的投入產(chǎn)出比為1：10，這要比ASI的小得多。事實(shí)上，API有能力自行負(fù)擔(dān)全部研發(fā)活動(dòng)的成本，為什么API為了獲得49億美元研發(fā)成本的分擔(dān)，卻放棄740億美元的利潤(rùn)呢？就是因?yàn)锳SI是API的關(guān)聯(lián)公司和為了達(dá)到避稅的目的。蘋果CSA的真正功能是，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)工具，人為地安排蘋果價(jià)值核心的知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的經(jīng)濟(jì)權(quán)利在關(guān)聯(lián)公司間的擁有和歸屬，滿足現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際通用規(guī)則的形式要件，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到愛爾蘭進(jìn)行避稅。五、中國(guó)應(yīng)對(duì)BEPS的緊迫性分析及策略建議BEPS給中國(guó)帶來的挑戰(zhàn)，其實(shí)自我國(guó)改革開放、引進(jìn)外資以來就存在，且趨勢(shì)愈加嚴(yán)峻。從對(duì)蘋果的案例研究可知，中國(guó)合約制造商在蘋果的全球價(jià)值鏈體系中居于最底端的生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)，被定義為低價(jià)值創(chuàng)造的環(huán)節(jié)，因此留給中國(guó)公司的制造利潤(rùn)很低。（一）中國(guó)合約制造商只獲得微薄的制造利潤(rùn)不合理從功能風(fēng)險(xiǎn)配比的原則上看，似乎合理。但是，從價(jià)值創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看，中國(guó)合約制造商只獲得微薄的制造利潤(rùn)，是不盡合理的。首先，從對(duì)蘋果的案例研究中可知，蘋果過分地?cái)U(kuò)大了其知識(shí)產(chǎn)權(quán)在價(jià)值鏈體系中對(duì)各價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)的作用，過分?jǐn)U大了擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的關(guān)聯(lián)公司在產(chǎn)品定價(jià)環(huán)節(jié)中的話語權(quán)，由此，蘋果按照自己的意志，人為地操縱其知識(shí)產(chǎn)權(quán)的持有結(jié)構(gòu)，相應(yīng)地把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到愛爾蘭進(jìn)行避稅。而生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的價(jià)值創(chuàng)造被過分地貶低，其實(shí)，再好的研發(fā)與設(shè)計(jì)，也需要通過生產(chǎn)、制造、測(cè)試、試驗(yàn)、裝配、集成、組裝等一系列的物理實(shí)現(xiàn)過程，將虛擬的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的隱含價(jià)值轉(zhuǎn)換為物理空間上的、可使用、可操作、可享受、可消費(fèi)的真實(shí)價(jià)值存在，這就是生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)在價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)。勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值，這是馬克思經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的核心，研發(fā)活動(dòng)是勞動(dòng)，制造活動(dòng)同樣也是勞動(dòng)。更何況，每一項(xiàng)研發(fā)和設(shè)計(jì)成果，都需要在生產(chǎn)和制造環(huán)節(jié)反復(fù)調(diào)整和修改，也只有在生產(chǎn)和制造環(huán)節(jié)才可以發(fā)現(xiàn)和捕捉到研發(fā)與設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的種種缺陷和不足，為進(jìn)一步的研發(fā)和設(shè)計(jì)提供現(xiàn)場(chǎng)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)支持，好的研發(fā)和設(shè)計(jì)需要在具體的生產(chǎn)和制造環(huán)節(jié)中不斷錘煉并最終定型完成，從這個(gè)意義上講，生產(chǎn)和制造環(huán)節(jié)不能被武斷地一律賦以簡(jiǎn)單的功能和風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)應(yīng)微薄的利潤(rùn)。（二）全面主張中國(guó)的地域特定優(yōu)勢(shì)，是中國(guó)應(yīng)對(duì)BEPS需要迫切解決的問題中國(guó)吸引外國(guó)直接投資連續(xù)20年保持發(fā)展中國(guó)家首位，全球范圍僅次于美國(guó)，中國(guó)是公認(rèn)的世界制造工廠。因?yàn)橹袊?guó)擁有吸引外資進(jìn)入的諸多優(yōu)勢(shì)，這些優(yōu)勢(shì)是外資來源國(guó)所不具備的或優(yōu)勢(shì)不明顯的，具體說就是中國(guó)的地域特定優(yōu)勢(shì)（LocationSpecificAdvantage），主要包括兩個(gè)方面，其一，成本優(yōu)勢(shì)，也可稱為選址節(jié)約（LocationSavings），OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》對(duì)此的定義是：跨國(guó)公司通過將其業(yè)務(wù)從最初的開展地區(qū)轉(zhuǎn)移到相對(duì)成本較低的地區(qū)而實(shí)現(xiàn)的成本節(jié)約。中國(guó)在這方面的優(yōu)勢(shì)包括：人工工資低；工人的養(yǎng)老、醫(yī)療和各種保險(xiǎn)方面的負(fù)擔(dān)低；基礎(chǔ)設(shè)施完善高效；社會(huì)穩(wěn)定、安定，投資安全；豐富的自然資源；環(huán)境保護(hù)成本很低；堅(jiān)實(shí)的教育體系和人才儲(chǔ)備；悠久的文化和人文氣息等等。其二，市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)，也可稱為市場(chǎng)溢價(jià)（MarketPremium），這方面包括：全球最大和最有潛力的消費(fèi)市場(chǎng)；市場(chǎng)的開放和自由程度；不斷上升的購買力。另外還包括目前國(guó)人對(duì)國(guó)外品牌的迷信和追求，中國(guó)消費(fèi)者奢侈品的開支正以驚人的速度增長(zhǎng)，跨國(guó)公司可以在中國(guó)市場(chǎng)取得超額利潤(rùn)和難以想象的成功。但是，中國(guó)的地域特定優(yōu)勢(shì)并沒有得到應(yīng)有的稅收收入回報(bào)。中國(guó)要在應(yīng)對(duì)BEPS的國(guó)際行動(dòng)中，明確地提出我國(guó)的地域特定優(yōu)勢(shì)和征稅權(quán)的主張。對(duì)此，要做好兩個(gè)方面的準(zhǔn)備：一要健全和完整定價(jià)的成本基礎(chǔ)，在稅收上把諸如環(huán)境污染治理成本、社會(huì)教育成本、社會(huì)醫(yī)療保障成本、社會(huì)養(yǎng)老成本、社會(huì)安全保障成本等等，并入到產(chǎn)品的定價(jià)成本范圍。這樣中國(guó)公司的成本定價(jià)基礎(chǔ)就可以接近跨國(guó)公司的成本定價(jià)基礎(chǔ)，即使使用交易凈利潤(rùn)法（TNMM）的成本加成率指標(biāo)或者營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率指標(biāo)來進(jìn)行衡量，也可以在可比的平臺(tái)上把應(yīng)該屬于中國(guó)的利潤(rùn)留在中國(guó)。二要加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)可比分析中的量化分析，建立數(shù)據(jù)和邏輯模型，運(yùn)用國(guó)際通用的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、統(tǒng)計(jì)學(xué)理論，把我國(guó)地域特定優(yōu)勢(shì)的因素進(jìn)行量化和模型化，有理有據(jù)地主張中國(guó)的權(quán)益。（三）重視和加大對(duì)無形資產(chǎn)的主張，積極應(yīng)對(duì)BEPS挑戰(zhàn)目前，中國(guó)仍然是世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)最快的地區(qū)，對(duì)很多行業(yè)而言仍是全球最理想的投資地點(diǎn)，同時(shí)跨國(guó)公司也進(jìn)一步將研發(fā)基地移往中國(guó)，然而研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的知識(shí)產(chǎn)權(quán)并沒被中國(guó)的企業(yè)持有，對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)也沒有留在中國(guó)。原因是，跨國(guó)公司在中國(guó)的研發(fā)活動(dòng)基本上采取委托研發(fā)（ContractR&D）的方式，即委托其在中國(guó)的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行具體的研發(fā)工作,中國(guó)關(guān)聯(lián)公司因此被定義為成本中心，成本費(fèi)用全部由跨國(guó)公司補(bǔ)償。實(shí)踐中具體的補(bǔ)償方式多為成本加成模式（CostPlus）。因此跨國(guó)公司主張，由于中國(guó)關(guān)聯(lián)公司沒有承擔(dān)研發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，不能享有研發(fā)活動(dòng)的成果，研發(fā)活動(dòng)形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)由跨國(guó)公司擁有，中國(guó)的關(guān)聯(lián)公司只能獲得費(fèi)用的補(bǔ)償和微薄的成本加成利潤(rùn)?？鐕?guó)公司在享受中國(guó)人才資源和優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，通過報(bào)銷成本費(fèi)用的方式拿走了研發(fā)工作所創(chuàng)造出來的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，當(dāng)中國(guó)關(guān)聯(lián)公司需要使用這些知識(shí)產(chǎn)權(quán)時(shí)，要向跨國(guó)公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，這也是跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和避稅的方式。此外，對(duì)跨國(guó)公司在中國(guó)形成的營(yíng)銷性無形資產(chǎn)（MarketingIntangibles）也應(yīng)給予高度重視。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局（InternalRevenueService）曾向世界制藥巨頭英國(guó)的葛蘭素史克公司主張其在美形成的營(yíng)銷性無形資產(chǎn)，迫使對(duì)方支付了34億美元的稅金，還放棄了18億美元的退稅款?？鐕?guó)公司在中國(guó)從事的大量市場(chǎng)推廣、渠道建設(shè)、策劃、廣告和營(yíng)銷等活動(dòng)，開發(fā)針對(duì)中國(guó)本地市場(chǎng)的子品牌，或發(fā)展獨(dú)立于境外關(guān)聯(lián)方的營(yíng)銷渠道、網(wǎng)絡(luò)和重大關(guān)鍵客戶關(guān)系等，實(shí)質(zhì)上形成了非常有價(jià)值的本地營(yíng)銷性無形資產(chǎn)。目前OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》對(duì)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的構(gòu)成、歸屬和價(jià)值確定沒有給出詳盡的國(guó)際協(xié)調(diào)規(guī)則和規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》中明確規(guī)定無形資產(chǎn)的概念范圍包括了營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的諸多因素，例如客戶名單、營(yíng)銷渠道、牌號(hào)和商業(yè)秘密等，同時(shí)規(guī)定對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易的可比性分析應(yīng)考慮“無形資產(chǎn)的類型及交易形式，通過交易獲得的使用無形資產(chǎn)的權(quán)利，使用無形資產(chǎn)獲得的收益”。但是，這樣的規(guī)定仍太過原則性和框架性，中國(guó)要借鑒美國(guó)在這方面的經(jīng)驗(yàn)，在今后的規(guī)則制定中考慮營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的完整概念和定義，確切范圍、哪些營(yíng)銷活動(dòng)可以形成，具體的識(shí)別和確認(rèn)價(jià)值的方法，以及采用何種方法對(duì)因擁有營(yíng)銷性無形資產(chǎn)應(yīng)獲得的收益進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，等等。這同時(shí)也是我國(guó)應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移BEPS亟待解決的問題和進(jìn)行的工作。

論大學(xué)生寫作能力寫作能力是對(duì)自己所積累的信息進(jìn)行選擇、提取、加工、改造并將之形成為書面文字的能力。積累是寫作的基礎(chǔ)，積累越厚實(shí)，寫作就越有基礎(chǔ)，文章就能根深葉茂開奇葩。沒有積累，胸?zé)o點(diǎn)墨，怎么也不會(huì)寫出作文來的。寫作能力是每個(gè)大學(xué)生必須具備的能力。從目前高校整體情況上看，大學(xué)生的寫作能力較為欠缺。一、大學(xué)生應(yīng)用文寫作能力的定義那么，大學(xué)生的寫作能力究竟是指什么呢？葉圣陶先生曾經(jīng)說過，“大學(xué)畢業(yè)生不一定能寫小說詩歌，但是一定要寫工作和生活中實(shí)用的文章，而且非寫得既通順又扎實(shí)不可。”對(duì)于大學(xué)生的寫作能力應(yīng)包含什么，可能有多種理解，但從葉圣陶先生的談話中，我認(rèn)為：大學(xué)生寫作能力應(yīng)包括應(yīng)用寫作能力和文學(xué)寫作能力，而前者是必須的，后者是“不一定”要具備，能具備則更好。眾所周知，對(duì)于大學(xué)生來說，是要寫畢業(yè)論文的，我認(rèn)為寫作論文的能力可以包含在應(yīng)用寫作能力之中。大學(xué)生寫作能力的體現(xiàn)，也往往是在撰寫畢業(yè)論文中集中體現(xiàn)出來的。本科畢業(yè)論文無論是對(duì)于學(xué)生個(gè)人還是對(duì)于院系和學(xué)校來說，都是十分重要的。如何提高本科畢業(yè)論文的質(zhì)量和水平，就成為教育行政部門和高校都很重視的一個(gè)重要課題。如何提高大學(xué)生的寫作能力的問題必須得到社會(huì)的廣泛關(guān)注，并且提出對(duì)策去實(shí)施解決。二、造成大學(xué)生應(yīng)用文寫作困境的原因：（一）大學(xué)寫作課開設(shè)結(jié)構(gòu)不合理。就目前中國(guó)多數(shù)高校的學(xué)科設(shè)置來看，除了中文專業(yè)會(huì)系統(tǒng)開設(shè)寫作的系列課程外，其他專業(yè)的學(xué)生都只開設(shè)了普及性的《大學(xué)語文》課。學(xué)生寫作能力的提高是一項(xiàng)艱巨復(fù)雜的任務(wù)，而我們的課程設(shè)置僅把這一任務(wù)交給了大學(xué)語文教師，可大學(xué)語文教師既要在有限課時(shí)時(shí)間內(nèi)普及相關(guān)經(jīng)典名著知識(shí)，又要適度提高學(xué)生的鑒賞能力，且要教會(huì)學(xué)生寫作規(guī)律并提高寫作能力，任務(wù)之重實(shí)難完成。（二）對(duì)實(shí)用寫作的普遍性不重視。“大學(xué)語文”教育已經(jīng)被嚴(yán)重地“邊緣化”。目前對(duì)中國(guó)語文的態(tài)度淡漠，而是呈現(xiàn)出全民學(xué)英語的大好勢(shì)頭。中小學(xué)如此，大學(xué)更是如此。對(duì)我們的母語中國(guó)語文，在大學(xué)反而被漠視，沒有相關(guān)的課程的設(shè)置，沒有系統(tǒng)的學(xué)習(xí)實(shí)踐訓(xùn)練。這其實(shí)是國(guó)人的一種偏見。應(yīng)用寫作有它自身的規(guī)律和方法。一個(gè)人學(xué)問很大，會(huì)寫小說、詩歌、戲劇等，但如果不曉得應(yīng)用文寫作的特點(diǎn)和方法，他就寫不好應(yīng)用文。（三）部分大學(xué)生學(xué)習(xí)態(tài)度不端正。很多非中文專業(yè)的大學(xué)生對(duì)寫作的學(xué)習(xí)和訓(xùn)練都只是集中在《大學(xué)語文》這一門課上，大部分學(xué)生只愿意被動(dòng)地接受大學(xué)語文老師所講授的文學(xué)經(jīng)典故事，而對(duì)于需要學(xué)生動(dòng)手動(dòng)腦去寫的作文，卻是盡可能應(yīng)付差事，這樣勢(shì)必不能讓大學(xué)生的寫作水平有所提高。（四）教師的實(shí)踐性教學(xué)不強(qiáng)。學(xué)生寫作能力的提高是一項(xiàng)艱巨復(fù)雜的任務(wù)，但在教學(xué)中有不少教師過多注重理論知識(shí)，實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)卻往往被忽視。理論講了一大堆，但是實(shí)踐卻幾乎沒有，訓(xùn)練也少得可憐。閱讀與寫作都需要很強(qiáng)的實(shí)踐操作，學(xué)習(xí)理論固然必不可少，但是閱