逃稅罪初犯免責條款研析

逃稅罪初犯免責條款研析周銘川【期刊名稱】《《貴州大學學報（社會科學版）》》【年（卷），期】2019（037）006【總頁數(shù)】9頁（P72-80）【關(guān)鍵詞】逃稅罪;初犯免責;行政處罰前置【作者】周銘川【作者單位】上海交通大學法學院上海200030【正文語種】中文【中圖分類】DF01近年倍受關(guān)注的影星范冰冰逃稅案，以范冰冰答應向國家繳納稅款、滯納金及罰款八億多元人民幣結(jié)束，這一結(jié)局引發(fā)眾多質(zhì)疑。公眾認為憑什么有錢人逃稅八億多竟然無罪。其實，這種誤解來源于對我國刑法第201條的不了解。由于稅收是對國家利益和個人利益的再次分配，打擊逃稅犯罪的主要目的，是為了維護稅收征管秩序，保障國家稅收收入，不是為了懲罰逃稅人。因此，立法者在2009年2月28日《刑法修正案（七）中》修改逃稅罪條文時，貫徹了寬嚴相濟刑事政策，規(guī)定對逃稅罪的初犯，經(jīng)稅務機關(guān)指出后能夠積極補繳稅款和滯納金并接受行政處罰的，不予追究刑事責任。［1］遺憾的是，不僅普通民眾對此條款不甚了解，就連刑法學界對該條款的理解也相當不足，在一定程度上影響了該罪名的適用。一、初犯免責條款的結(jié)構(gòu)分析刑法第201條第4款規(guī)定：〃有第1款行為，經(jīng)稅務機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！庇捎诿徽齽t言不順，研究該條款的準確含義，首先必須為該條款正名。對于該款的名稱，多數(shù)學者稱為“初犯免責條款”，［2］張明楷教授稱為“處罰阻卻事由”。［3］哪種稱謂更加準確？本文認為，在稱謂方面，〃初犯免責條款”比〃處罰阻卻事由”更加恰當。因為，前者是只適用于此款的專用名稱，從名稱即能準確地說明此款的特有性質(zhì)，后者則并非專門適用于此款的名稱，而是指刑法中所有能夠阻卻處罰的事由，是犯罪成立條件之外的阻止刑罰權(quán)發(fā)動的條件；前者有助于使人準確地理解該款的內(nèi)容，因而有望成為我國學者約定俗成的用語，后者則具有外來詞語的性質(zhì)，國內(nèi)學者和司法工作者對此詞語還比較陌生；前者是學者們對該款內(nèi)容的概括，后者則是張教授本人對國外卜詞語含義的創(chuàng)新。因為在大陸法系刑法學者看來，處罰阻卻事由是指由于行為人具有特定身份而阻卻刑罰權(quán)的發(fā)生，甚至行為自始不構(gòu)成犯罪。例如親屬之間的盜竊雖然構(gòu)成犯罪但是不處罰、議員在議會上辱罵他人自始不構(gòu)成誹謗罪等，處罰阻卻事由是行為實施之前就存在的個人特定身份，與發(fā)生于行為實施之后的客觀處罰條件是兩類完全不同的條件。［4］而張教授則認為，客觀處罰條件包括積極的客觀處罰條件與消極的客觀處罰條件，前者是指只有當行為具備客觀處罰條件時才能處罰該行為，后者是指如果行為實施之后具備了該條件就不得處罰該行為，消極的客觀處罰條件實際上就是處罰阻卻事由，是對已經(jīng)成立的犯罪阻止刑罰權(quán)發(fā)動的事由。［3］可見，張教授所謂客觀處罰條件與處罰阻卻事由，與國外卜學者公認的概念并不相同。對于該款的條文結(jié)構(gòu)，多數(shù)學者認為，此款后半段是對初犯免責的排除性限定，是初犯免責的除外條件。［5］張教授也認為，此款后半段是〃但書規(guī)定”，該但書規(guī)定〃是對處罰阻卻事由的限制規(guī)定”〃是對處罰阻卻事由的否定性規(guī)定”，言下之意，是認為只有前半段才規(guī)定了處罰阻卻事由，后半段則是對處罰阻卻事由的限制性規(guī)定、否定性規(guī)定。［3］本文認為，就條文結(jié)構(gòu)而言，以上兩種觀點都不妥當。因為，該款中前半段是正面規(guī)定〃初犯免責”，后半段則反面規(guī)定如果不是初犯，而是曾因逃稅受過一次以上刑事處罰或者二次以上行政處罰的再犯，則不能免責，兩者之間是相輔相成的關(guān)系。正是因為有后半段的規(guī)定，才使前半段〃初犯免責”的判斷得以明確。否則，如果刪除了后半段，則意味著無論是初犯還是再犯都可以免責，也就不存在“初犯免責”條款了。因此，整個第4款是一個由前半段內(nèi)容和后半段內(nèi)容共同組成的〃初犯免責”條款。前述第一種〃除外”觀點之所以不準確，是因為如果是初犯，只要滿足〃補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”的條件，就應當一律不予追究刑事責任，不存在〃除外”“排除性限定”的問題，但如果不是初犯，則本來就不符合〃初犯免責”的適用條件，自然也談不上除外或限定問題。而張教授的〃但書”觀點之所以不準確，是因為在實際上，此款前半段是正面規(guī)定初犯免責，后半段是通過“再犯不免責”的規(guī)定來重申、指明初犯免責，后半段并非對前半段的限制或“但書”，而是和前半段一道，共同表明初犯免責的內(nèi)容。詳言之，犯逃稅罪并經(jīng)稅務機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，包括兩種情形，一種是可免責的初犯，一種是不可免責的再犯，此款前半段隱含規(guī)定初犯免責，后半段明文規(guī)定再犯不免責，前、后兩半段共同表明初犯免責的內(nèi)容。二、初犯免責條款的含義辨析對于初犯免責條款的具體含義，理論上也爭議很大。（一）補繳稅款、繳納滯納金、交納罰款應當同時具備由于刑法第201條第4款中的表述是“經(jīng)稅務機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的”，才不予追究刑事責任，其中，所謂“應納稅款”，是指納稅人在法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)或者在稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)確定的期限內(nèi)未繳納的稅款部分，包括補繳的全部應納稅款和少繳的部分未納稅款；所謂“滯納金”，是指從上述規(guī)定的期限屆滿之日起按日加收的，每日按未納稅款的萬分之五計算的新的金錢給付義務；所謂“行政處罰”，是指因偷稅而被稅務機關(guān)科處的不繳或少繳稅款數(shù)額50%以上五倍以下的罰款，那么，這三項條件是應當同時具備，還是只需要符合其中的一項或者兩項即可，就成為理論上爭議激烈的問題。有學者認為，“已受行政處罰”是指行為人“接受”行政處罰，但并不等于實際履行該行政處罰，一方面，行為人申請行政復議或者提起行政訴訟的法定救濟權(quán)利應當?shù)玫奖Ｕ?；另一方面，在法定期間內(nèi)未申請復議或提起訴訟的，或者雖經(jīng)復議或訴訟但最終維持原處罰決定的，就應當積極主動繳納罰款。［6］言下之意，是即使行為人拒不繳納罰款，也屬于“已受行政處罰”。這種觀點的不妥之處在于，其一，如果行為人沒有實際交納罰款，就是沒有“已受行政處罰”，不能將“收到行政處罰決定書”等同于“已受行政處罰”“接受行政處罰”兩者的文義完全不同；其二，根據(jù)行政復議或行政訴訟不停止行政處罰的執(zhí)行的原則，相對人對于行政處罰決定，無論主觀上是否愿意接受，都應當立即執(zhí)行。否則，行政機關(guān)有權(quán)申請法院強制執(zhí)行或者自己強制執(zhí)行。因為行政決定是行政機關(guān)為維護社會公共利益而代表國家做出的，一經(jīng)做出就推定合法、有效，具有確定力、拘束力和執(zhí)行力，相對人必須服從和履行。同時，行政管理應具有連續(xù)，性、穩(wěn)定性、一貫性，如果行政處罰決定可以因為相對人申訴而停止執(zhí)行，將嚴重影響行政管理的效率和穩(wěn)定，甚至導致行政管理癱瘓，造成社會秩序混亂。所以，即使相對人對行政處罰決定有異議，仍要遵守和執(zhí)行。實際上，在國家和納稅人之間，存在著稅收權(quán)利義務關(guān)系，納稅人有向國家納稅的義務，國家有向納稅人征稅的權(quán)利，如果納稅人履行了納稅義務，國家自然沒有稅收損失，從這一角度來看，無論納稅人何時履行義務，國家稅收都不會遭受損失，似乎只要繳納了稅款就不應當構(gòu)成犯罪。但是，為了保證國家及時收到稅款，保障國家各項建設(shè)事業(yè)的順利進行，法律對納稅人履行納稅義務的期限作了嚴格規(guī)定，對于未在規(guī)定期限內(nèi)履行納稅義務的，都要依法承擔責任。2015年《稅收征收管理法》第31條第1款規(guī)定：〃納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款?！睂τ谖丛谝?guī)定期限內(nèi)繳納或解繳稅款的，根據(jù)該法第32條、第40條、第68條的規(guī)定，稅務機關(guān)可以責令其限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關(guān)可以采取強制措施追繳稅款和滯納金，還可以對其處以不繳或少繳稅款數(shù)額50%以上五倍以下的罰款；如果是因偷稅而不繳或少繳稅款，根據(jù)該法第63條的規(guī)定，應由稅務機關(guān)追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳稅款數(shù)額50%以上五倍以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。兩者的區(qū)別在于，一般情形下未在規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款的，稅務機關(guān)可以責令限期繳納，逾期仍未繳納的，才可以采取強制措施追繳稅款和滯納金，還可以并處罰款；但如果是因偷稅而不繳或少繳稅款的，則無須經(jīng)過〃責令限期繳納”程序，而可直接強制追繳稅款和滯納金，并處罰款，或者依法移送公安機關(guān)追究刑事責任。可見，無論由于何種原因未在規(guī)定的期限內(nèi)繳納或解繳稅款，都要被追繳稅款、滯納金，如果是偷稅，則還要并處罰款的行政處罰。刑法第201條第4款中“經(jīng)稅務機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”的規(guī)定，即源于《稅收征收管理法》中的相應規(guī)定。因此，補繳應納稅款、滯納金和罰款，三者應當同時具備，才完全符合兩法的規(guī)定，才可不予追究刑事責任。不過，如果稅務機關(guān)只是下達追繳通知書要求行為人履行以上三項義務中的一項或者兩項，比如，只通知逃稅者補繳稅款、交納罰款而未要求行為人繳納滯納金、只通知逃稅者補繳稅款和滯納金而未作罰款處罰，則只要行為人按稅務機關(guān)的要求履行了各項義務，就應當認為已經(jīng)符合〃補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”的要求，而應不予追究刑事責任?；蛘撸辽僖o逃稅者補充履行上述義務的機會，不能直接認定逃稅者不滿足以上條件。因為，刑法規(guī)定初犯免責條款的規(guī)范目的，是逃稅者最終按稅務機關(guān)的要求補繳了稅款，則國家稅收就沒有遭受損失，逃稅者只是履行納稅義務有所遲延而已，本來就可以不按犯罪處理，就像購買貨物的買方遲延給付貨款雖構(gòu)成違約但仍然屬于履行了付款義務一樣。反之，如果逃稅者拒不按稅務機關(guān)的要求履行義務，迫使稅務機關(guān)不得不采取強制措施追繳稅款、滯納金或者罰款的，甚至導致稅務機關(guān)無法追繳到稅款、滯納金或者罰款的，則其拒不履行義務的行為將使其行為的社會危害性達到應當追究刑事責任的程度。因此，如果逃稅者完全按照稅務機關(guān)的要求，履行了補繳稅款、交納滯納金、交納罰款等三項義務，或者完全履行了稅務機關(guān)要求其履行的其中兩項甚至一項義務，則不應被追究刑事責任。但是，如果逃稅者未補繳稅款、未繳納滯納金或者未受行政處罰，是由于逃稅者與稅務人員相互勾結(jié)所致，比如，通過行賄稅務人員，讓其不作行政處罰決定等，則應實質(zhì)解釋為逃稅者拒不補繳稅款、拒不繳納滯納金或者拒不接受行政處罰，而不能適用初犯免責條款，［7］因為這種情形表明行為人根本不想履行納稅義務，不能因為稅務人員是稅務機關(guān)的代理人而認為應當由稅務機關(guān)自行承擔責任。此外，《稅收征收管理法》第86條中規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在5年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；該法第52條第3款中規(guī)定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受三年期限的限制。根據(jù)以上規(guī)定，如果逃稅行為在五年之后才被發(fā)現(xiàn)，則稅務機關(guān)不能對逃稅者科處罰款的行政處罰，但是仍然要追繳逃稅者未繳納的稅款和滯納金，在這種情況下，逃稅者自然只需要履行補繳稅款和滯納金的義務，而不會受到罰款的行政處罰，因此仍可能符合初犯免責的條件，意即只要行為人完全按照稅務機關(guān)的要求，補繳了稅款和滯納金即可。二）已受行政處罰是指已經(jīng)交納了罰款稅務機關(guān)下達追繳通知后，行為人完全按照稅務機關(guān)的要求補繳應納稅款、繳納滯納金和罰款的，才可以不追究刑事責任?！耙咽苄姓幜P”，不是指逃稅者簽收了行政機關(guān)作出的行政處罰決定書，而是指逃稅者按照決定書的要求交納了罰款，反之，如果尚未交納罰款，則不能認為是“已受行政處罰”。從文義解釋來看，“已受”是指“已經(jīng)受過”，只有已經(jīng)交納了罰款的，才能認為“已經(jīng)受過罰款的行政處罰”。但是，有些學者拋開“已受”的詞語含義，隨意將其變更為“愿意接受”“已經(jīng)收到”行政處罰決定書等，是不嚴肅的。至于行為人補繳應納稅款、繳納滯納金和罰款以后，因不服稅務機關(guān)的處理決定而申請行政復議或者提起行政訴訟的，不影響“補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”的認定，特別是不影響其中“已受行政處罰”的認定，因為這些事實都是已經(jīng)發(fā)生過的客觀事實，這些事實一旦發(fā)生，就已經(jīng)符合刑法第201條第4款規(guī)定的初犯免責條件，至于行為人在這些事實之外，另外實施了什么行為，內(nèi)心里是否愿意接受行政處罰、是否愿意繳納稅款或滯納金等，都不影響這些條件已經(jīng)成就的事實。甚至，稅務機關(guān)應當?shù)却姓妥h或者行政訴訟的結(jié)果確定之后，才能決定應否將逃稅案件移送至公安機關(guān)立案偵查，因為行政處罰決定有被變更或者撤銷的可能。當然，如果逃稅者在稅務機關(guān)作出補繳應納稅款、繳納滯納金、罰款的決定之后，在規(guī)定的期限內(nèi)拒不履行這些義務中的一項或者幾項，甚至因此申請行政復議或提起行政訴訟的，則不符合初犯免責條件，因為這些條件事實上沒有成就。盡管如此，稅務機關(guān)仍然應當在行政復議或者行政訴訟的結(jié)果確定之后，才決定應否將逃稅案件移交給公安機關(guān)，否則，有可能因行政處罰決定被撤銷或變更而失去追究刑事責任的基礎(chǔ)依據(jù)。有學者認為，〃已受行政處罰”是指行為人主觀上認可罰款決定，客觀上在規(guī)定時間內(nèi)積極主動交納了罰款；如果納稅人對稅務機關(guān)的行政處罰決定不服，應當享有提起行政復議或行政訴訟的法定權(quán)利，其行政救濟權(quán)利仍然應當?shù)玫奖Ｕ?；但是，“如果客觀上受到稅務機關(guān)的行政處罰，納稅人主觀上也接受處罰，但事實上沒有履行能力，不能補繳應納稅款、繳納滯納金，并不能履行罰款等行政處罰義務”的，則不符合〃已受行政處罰”的客觀要件，不應當認為已受行政處罰。［8］這種觀點的錯誤之處在于：其一，作為初犯免責條件之一的〃已受行政處罰”，是逃稅行為之外的客觀條件，不是犯罪故意的認識內(nèi)容，不需要受到對犯罪行為所要求的主客觀相統(tǒng)一原則的限制，因此，該條件是指客觀上已經(jīng)交納了罰款，而不需要探究行為人主觀上是否愿意交納罰款。實際上，主觀上不愿意交納罰款，但由于害怕被追究刑事責任而被動交納罰款的情形更為常見，更加符合人類心理實際。其二，此觀點一方面認為該條件要求行為人主觀上愿意接受、認可罰款，另一方面又認為行為人可以就此申請行政復議或提起行政訴訟，也是自相矛盾的，因為〃愿意接受、認可”與“心里不服，甚至因此提起行政復議或行政訴訟”，不可能并存于同一個頭腦中。其三，既認為行為人〃客觀上受到行政處罰，主觀上也接受處罰”，又認為行為人〃事實上沒有履行能力”，也是自相矛盾的，因為后者表明行為人并未受到行政處罰，僅僅是收到行政處罰決定書而已。其四，〃已受行政處罰”中的〃行政處罰”僅指〃罰款”，不包括上交應納稅款、滯納金及其他行政處罰義務。有學者認為，初犯免責條款的立法意圖是對逃稅罪有條件地從寬處理，而〃已受行政處罰”是判斷納稅人對其犯罪行為有無悔改表現(xiàn)的重要標準。［9］這種觀點也混淆了初犯免責條件的主、客觀性質(zhì)，試圖在判斷該條件是否成就時摻入逃稅者的主觀意愿。實際上，主觀上不愿意繳納稅款，特別是不愿意繳納滯納金和罰款是人之常情，但客觀上為了免受刑事處罰不得不繳納，也是社會生活常態(tài)。張教授認為，刑法第201條第4款中明文規(guī)定的是經(jīng)稅務機關(guān)〃依法”下達追繳通知，因此，如果稅務機關(guān)并未“依法”下達追繳通知，則逃稅者沒有必要按照該種通知補繳應納稅款、繳納滯納金和罰款，不能因此否定其符合初犯免責條件。［3］這種觀點忽略了行政復議或行政訴訟不停止行政處罰的執(zhí)行的基本原則，忽略了行政決定一經(jīng)做出就推定合法、有效，具有先定力、公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力的行政法基本理論，是不妥當?shù)摹１惶幜P者雖然可以申請行政復議或者提起行政訴訟，但是并沒有權(quán)利擅自以行政處罰決定違法為由，拒不履行行政處罰決定書所確定的義務。有學者認為，2008年8月《刑法修正案（七）》（草案）對初犯免責的條件之一是〃接受行政處罰”，但在正式通過時刪除了其中的〃接”字，因而應當認為，不應當將是否“接受”行政處罰作為初犯免責條件，只要稅務機關(guān)做出了行政處罰決定，無論納稅人是否接受或者服從處罰，均可以免責，刪除〃接受”中的〃接”字，目的是為了防止稅務機關(guān)濫用權(quán)力、保護初犯納稅人正常的救濟權(quán)利。［10］這種觀點看到了〃已受行政處罰”的客觀性質(zhì)，不要求考慮行為人主觀上是否愿意接受行政處罰，這是正確的，但是，卻連“已受行政處罰”的文字含義都不提了，誤將行為人接到、簽收行政處罰決定書當作〃已經(jīng)受過”行政處罰，這明顯不妥。至于立法者刪除〃接”字的意圖何在，恐怕也只是一種猜測。（三）初犯免責條件應當成就于公安機關(guān)立案之前由于初犯免責條件是在逃稅行為已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的基礎(chǔ)上，立法者根據(jù)寬嚴相濟的刑事政策，特意規(guī)定的免予追究刑事責任的條件。換言之，不是因為逃稅者對其逃稅行為不具有刑事責任、不構(gòu)成逃稅罪，而是因為立法者認為只要及時履行了納稅義務和相關(guān)義務就可免予追究刑事責任。因此，這種條件應當成就于公安機關(guān)決定應否立案追究刑事責任之前，而不能成就于刑事訴訟過程中。因此，逃稅者在公安機關(guān)立案之后，再補繳應納稅款、繳納滯納金和罰款的，不影響對其追究刑事責任，僅可作為從輕處罰情節(jié)。對此，最高人民檢察院、公安部2010年《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第57條第2款規(guī)定：〃納稅人在公安機關(guān)立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究”。反之，如果允許在刑事訴訟過程中補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰，并因此適用初犯免責條款，將極大地損害法律的權(quán)威性，極大地浪費司法資源，相當于將是否追究刑事責任的決定權(quán)和審判權(quán)交給逃稅者行使，由逃稅者來決定刑事責任追究的法律效力，這顯然不妥。三、初犯免責條款的適用主體范圍由于刑法第201條第4款沒有明文規(guī)定該條款所適用的主體范圍，因而產(chǎn)生此條款能否對扣繳義務人適用，能否對擬制型逃稅罪主體適用的問題。（一）初犯免責條款能否適用于扣繳義務人對于初犯免責條款能否適用于扣繳義務人，有肯定說和否定說之爭?？隙ㄕf認為，刑法第201條第1款和第2款行為的本質(zhì)是相同的，都是逃稅罪，因此應當同等對待，雖然第4款明示〃有第1款行為”而第1款的主體為〃納稅人”，但是第4款僅僅規(guī)定初犯免責的條件而未明文限定其主體為〃納稅人”，且《稅收征收管理法》和《刑法》對納稅人和扣繳義務人規(guī)定的法律責任相同，因此，對扣繳義務人也可適用初犯免責條件。［11］還有學者認為，既然扣繳義務人和納稅人都是逃稅罪的犯罪主體，既然對納稅人初犯可以免責，那么對扣繳義務人初犯理應同等適用免責，否則有失公允。［10］否定說認為，初犯免責條款不能適用于扣繳義務人，主要理由是，扣繳義務人與納稅人〃逃稅”的性質(zhì)不同，納稅人是沒有依法從自己的合法收入中取出一部分交給國家，是沒有在規(guī)定的期限內(nèi)履行納稅義務。因此，只要納稅人最終履行了納稅義務，則對國家的稅收法益就沒有損害，僅是危害稅收征管秩序而已，因此可以不追究刑事責任；而扣繳義務人則是依據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定代理國家向納稅人扣除、收取應納稅款，在扣除規(guī)定的手續(xù)費之后，所有已扣、已收稅款都應當在規(guī)定的期限內(nèi)解繳給國家，拒不解繳的，既侵害了國家對稅款的所有權(quán)，又妨礙了稅收征管秩序，因此其社會危害性要嚴重得多，即使事后將已扣、已收稅款上繳給了國家，也僅相當于盜竊之后退還贓物，不影響其行為的社會危害性。[2]本文認為，雖然刑法和稅收征收管理法對納稅人和扣繳義務人規(guī)定的權(quán)利、義務和責任有許多相同之處，但是在本質(zhì)上，納稅人拒不繳納稅款和扣繳義務人拒不解繳已扣、已收稅款兩者的性質(zhì)不同，前者是納稅人拒不從自己的合法收入中取出一部分上交給國家，本質(zhì)上是拒不履行納稅義務，后者則是扣繳義務人代替國家扣除、收取納稅人應當繳納給國家的稅款之后非法截留，拒不返還給國家，本質(zhì)上屬于侵占國家財產(chǎn)行為。肯定說誤以為納稅人的逃稅與扣繳義務人的〃逃稅”的本質(zhì)完全相同，是從刑法對兩者規(guī)定的法律責任相同來倒推逃稅行為與拒不解繳稅款的本質(zhì)相同，在邏輯上值得商榷。而否定說雖然比較合理，但是用盜竊來比喻扣繳義務人拒不解繳已扣、已收稅款則不合適，因為拒不解繳已扣、已收稅款在性質(zhì)上是侵占，其社會危害性比盜竊要小得多。由于納稅人拒不繳納稅款和扣繳義務人拒不解繳已扣、已收稅款的性質(zhì)不同，在刑法第201條第4款明文規(guī)定〃有第1款行為......補繳應納稅款......”的情況下，根據(jù)文義解釋規(guī)則，既不能將第1款中規(guī)定的〃納稅人”解釋為包括納稅人和扣繳義務人，也不能將第1款中規(guī)定的〃補繳應納稅款”解釋為包括解繳已扣、已收稅款在內(nèi)。因此，對扣繳義務人不能適用初犯免責條款。（二）初犯免責條款能否適用于騙取出口退稅人刑法第204條第2款規(guī)定：〃納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰?！边@是刑法關(guān)于擬制型逃稅罪的規(guī)定。對于擬制型逃稅罪的主體能否適用初犯免責條款，多數(shù)學者持否定意見。因為，稅款一旦上繳之后，就進入國庫成為國家財產(chǎn)，任何人無論以什么名義從國庫中騙取財產(chǎn)，都應當構(gòu)成詐騙犯罪。因此，刑法第204條第1款規(guī)定的騙取出口退稅罪是詐騙犯罪的一個具體種類，是以假報出口或者其他欺騙手段，以申請出口退稅為借口，騙取國家財產(chǎn)的行為，所以其法定刑比普通詐騙罪更重。但是，由于受立法傳統(tǒng)的影響，立法者將納稅人繳納稅款之后，又從國庫中騙回數(shù)額相等的財產(chǎn)的詐騙行為，規(guī)定為〃騙取所繳納的稅款”的逃稅行為，不認為是詐騙。這種規(guī)定明顯違背“貨幣是種類物不是特定物”“貨幣占有即所有”等常識，并且給司法機關(guān)出了難題。因為，稅務機關(guān)在征收稅款之后，不可能將每一筆稅款都一打包封存以便等待納稅人后來申請出口退稅，而只能將各筆稅款都存進同一個銀行賬戶，因此不可能從該賬戶中分辨出〃哪一筆”是行騙的納稅人之前〃所繳納的稅款”，導致司法機關(guān)只能用數(shù)量對比來代替對〃所繳納的稅款”的認定。并且，這種立法似乎體現(xiàn)出立法者存在某種心虛，認為即使已經(jīng)收到了稅款，稅款所有權(quán)也屬于納稅人，納稅人以申請出口退稅名義騙回數(shù)額相等的財產(chǎn)的，僅僅相當于沒有從其合法收入中拿出一部分上繳給國家，而不是從國庫中詐騙到一筆錢財。因此，刑法第204條第2款屬于法律擬制，是將名義上的納稅人實施的騙取出口退稅行為擬制為按逃稅罪論處。對這種逃稅者，即使其事后實施了〃補繳稅款、繳納滯納金、罰款”的行為，也不可能同時符合第4款中明確指向的“有第1款行為”的規(guī)定，不能適用逃稅罪的初犯免責條款。但是，也有學者認為，對擬制型逃稅罪也可適用初犯免責條款，因為，刑法第204條中的〃假報出口或者其他欺騙手段”，也是刑法第201條中的一種〃欺騙、隱瞞手段”，并且兩者都構(gòu)成逃稅罪，甚至〃即使沒有第204條第2款的規(guī)定，采用欺騙手段騙取已繳納的稅款的行為，也已經(jīng)符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成”。［12］這種觀點完全忽略逃稅罪與騙取出口退稅罪的不同本質(zhì)，無異于認為所有的騙取出口退稅行為都是逃稅行為、都可以適用初犯免責條款，因而明顯不妥。四、再犯不免責是對初犯免責的確認與重申在1997年《刑法》中，〃因偷稅被稅務機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”，是偷稅罪的一種獨立的行為方式，對該種行為方式?jīng)]有規(guī)定數(shù)額或者比例等的限制，只是〃兩高”2002年《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第4條中增加了〃數(shù)額在一萬元以上”的限制。2009年《刑法修正案（七）》對逃稅罪則刪除了這種行為方式，而把它作為對“初犯免責條款”的重申，規(guī)定“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關(guān)給予二次以上行政處罰的”，不能免責?？梢?，該后半段的內(nèi)容不是對初犯免責條款的適用限制，而是對初犯免責條款的確認與重申，是與初犯免責相并列的內(nèi)容。（一）“五年內(nèi)”應當從何時開始計算此款中的〃五年”，既與《刑法》第65條一般累犯中的〃五年”相協(xié)調(diào)，又與《稅收征收管理法》第86條追訴時效中的〃五年”相統(tǒng)一，應當是比較合理的。該〃五年”的時間起算點，應當是從行為人因逃稅被追究刑事責任或行政責任之日起算。其中，被追究刑事責任的，應當是從被判處的主刑執(zhí)行完畢之日或者赦免之日的第二天起計算，不包括附加刑；如果僅判處附加刑而沒有同時判處主刑的，或者僅判決有罪而未判處刑罰的，則應從判決書生效之日的第二天起計算。因為：其一，逃稅罪中的附加刑是指罰金，而罰金的繳納期限無法控制，刑法第53條規(guī)定:〃罰金在判決指定的期限內(nèi)一次或者分期繳納。期滿不繳納的，強制繳納。對于不能全部繳納罰金的，人民法院在任何時候發(fā)現(xiàn)被執(zhí)行人有可以執(zhí)行的財產(chǎn)，應當隨時追繳?！比绻灾餍毯土P金均執(zhí)行完畢來確定〃受過刑事處罰”的時間起算點，會導致本款無從適用；其二，現(xiàn)行刑法中的“刑罰執(zhí)行完畢”，譬如，第65條、第66條、第70條、第71條中的“刑罰執(zhí)行完畢”，都是指主刑執(zhí)行完畢，而不包括罰金、附加剝奪政治權(quán)利、沒收財產(chǎn)等附加刑執(zhí)行完畢；其三，之所以認為包括“赦免以后”，是因為本款的規(guī)定與刑法第65條對一般累犯的規(guī)定在性質(zhì)上非常相似，一般累犯是從重處罰情節(jié)，而本款是再犯不免責，與初犯可免責相比，再犯不免責當然也是一種〃從重處罰”情節(jié)。被追究行政責任的，則應當從第一次逃稅所受的行政處罰決定書送達給行為人之時起算，因為：其一，逃稅行為的行政處罰只有罰款一種，而對于罰款，行為人可能以各種理由拒絕繳納或拖延繳納，即使采取強制執(zhí)行措施，也未必能夠收繳完全，繳納罰款的時間無法控制，如果以罰款執(zhí)行完畢的時間起算，可能導致本款無法適用；其二，本款中對再犯不免責規(guī)定的是〃被稅務機關(guān)給予二次以上行政處罰”，與對初犯免責所規(guī)定的〃已受行政處罰”的用語明顯不同。顯然，〃被給予”僅僅是〃被給予”而已，不要求行為人已經(jīng)接受或者完全履行，從稅務機關(guān)給予行政處罰決定書到行為人客觀上已受行政處罰之間，存在一段時間差；其三，如果從第二次逃稅所受行政處罰之時起計算，則第一次逃稅所受行政處罰的時間，就可能在本次逃稅行為的五年以外，這不符合文義解釋規(guī)則。張教授認為，考慮到〃五年內(nèi)”的規(guī)定與累犯的協(xié)調(diào)，以及初犯免責條款的設(shè)立依據(jù)是特殊預防必要性的減少，〃五年內(nèi)”應當從刑事處罰、行政處罰執(zhí)行完畢之日起計算，如果前次刑事處罰只是作單純宣告有罪，則從判決生效之日起計算。[3]這種觀點的含糊之處在于沒有區(qū)分主刑執(zhí)行完畢與附加刑執(zhí)行完畢，且忽略了“被稅務機關(guān)給予二次以上行政處罰”與〃已受行政處罰”之間的區(qū)別，雖然有利于追究刑事責任，但是如果貫徹到底，將不得不認為被給予行政處罰的時間應當從第二次行政處罰執(zhí)行完畢之日起計算，從而導致第一次逃稅發(fā)生時間距離本次逃稅時間無限延長，脫離本款規(guī)定的〃五年內(nèi)”的限制，因而不夠妥當。（二）再犯不免責中的再犯是否包括累犯刑法第65條規(guī)定了普通累犯，如果行為人曾因犯逃稅罪被判處有期徒刑，在刑罰執(zhí)行完畢或者赦免以后，五年內(nèi)再犯應當判處有期徒刑的逃稅罪，就構(gòu)成應當從重處罰的累犯。反之，如果前罪僅判處拘役，或者后罪應當僅判處拘役，或者兩罪都只應當判處拘役，則不構(gòu)成累犯，僅屬于犯罪學意義上的再犯。在構(gòu)成累犯的情形下，五年內(nèi)因逃稅受過刑事處罰，就不僅是再犯不免責的條件，而更是應當從重處罰的理由。在不構(gòu)成犯罪，或者雖構(gòu)成犯罪但是稅務機關(guān)沒有將案件移送至公安機關(guān)的情況下，五年內(nèi)因逃稅被稅務機關(guān)給予二次以上行政處罰，也是再犯不免責的條件。因此，再犯不免責中的再犯包括累犯。五、初犯免責條款是否導致行政處罰程序前置根據(jù)刑法第201條第4款的規(guī)定，對犯逃稅罪而不予追究刑事責任的，應當同時滿足兩個條件：第一個是五年內(nèi)沒有因為逃稅受過刑事處罰或者受過兩次以上行政處罰；第二個是按稅務機關(guān)的要求補繳了應納稅款、繳納了滯納金和罰款。如果公安機關(guān)經(jīng)初查發(fā)現(xiàn)逃稅者不能滿足第一個條件，則可直接立案偵查，無須等待稅務機關(guān)的查處和移送。因為，無論第二個條件是否滿足，都必須對逃稅者追究刑事責任。但是，如果經(jīng)初查發(fā)現(xiàn)逃稅者能夠滿足第一個條件，則公安機關(guān)能否不經(jīng)稅務部門查處和移送而直接立案偵查，就成為有爭議的問題。換言之，在逃稅案件的處理程序上，對于涉嫌逃稅罪的初犯，是否必須首先經(jīng)過稅務機關(guān)的行政查處程序，然后才能由公安機關(guān)立案偵查，在理論上和實務中存在爭議?？隙ㄕf認為，稅務機關(guān)對逃稅者追繳稅款和給予行政處罰是不予追究刑事責任的必要條件，意味著行政處罰程序應當在刑事司法程序啟動之前完成，是刑事訴訟程序的前置程序。［12］行政處罰前置是對納稅人有利的保護程序，應適用于所有的納稅人，涉嫌逃稅者應先由稅務機關(guān)給予行政處罰，然后視其是否接受行政處罰而考慮應否追究刑事責任。［5］行政處罰前置包含兩層含義：一是稅務稽查程序先于刑事偵查程序，二是稅務處罰程序先于刑事訴訟程序，行政處罰先于刑事處罰是符合逃稅罪立法邏輯的程序選擇。［13］既然認罰可以免罪，就意味著偷稅犯罪有一個行政處理前置程序，對于〃認罰”類偷稅案件，不服行政處罰是構(gòu)罪的前提條件，因此，對逃稅罪的初犯，應當一律先交稅務部門先行行政處理。［13］否定說則認為，行政程序并非刑事司法的前置程序，在進入刑事司法程序之后，納稅人補繳稅款并接受行政處罰，符合條件的仍可適用不予追究刑事責任的規(guī)定。對于逃稅達到定罪數(shù)額標準的，公安機關(guān)就可以依法立案。立案后，逃稅者補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，如認為不應追究刑事責任，應當撤銷案件。同理，在審查起訴和審判階段，只要逃稅者補繳稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，都可以不予追究刑事責任，司法機關(guān)在不同訴訟階段可以分別作出不起訴決定、裁定終止審理或者宣告無罪。［14］還有學者認為，行政處罰前置是不必要的，因為，稅務機關(guān)與公安機關(guān)、檢察機關(guān)、審判機關(guān)在追究逃稅罪刑事責任的過程中，都是依法履行職責，應當相互尊重，不一定是行政程序優(yōu)先適用；在現(xiàn)行法律框架下，不論是先適用行政程序還是先適用刑事程序，都是可行的；根據(jù)《刑事訴訟法》第107、108、110條的規(guī)定，公安機關(guān)因接收報案、控告、檢舉信息而比稅務機關(guān)先發(fā)現(xiàn)納稅人涉嫌逃稅罪時，應當按照管轄范圍直接審查立案，公安機關(guān)對于報案、控告和檢舉都應當接受，并在審查之后作出立案或者不立案的決定，而無權(quán)作出第三種決定。［7］268-270折衷說認為，逃稅者在逃稅被發(fā)現(xiàn)后，是否補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰，在行政處罰程序完成之前是不能確定的，因而無法確定應否對其追究刑事責任。因此，在行政處罰程序完成之前，公安機關(guān)不能立案。偵查部門在發(fā)現(xiàn)逃稅案件線索后，應當將案件移交稅務機關(guān)處理，由稅務機關(guān)先行立案查處，再視情形決定是否將案件移送公安機關(guān)。但是，這并不排除因稅務機關(guān)調(diào)查手段、力度受限而影響查清案件事實時，可以由公安機關(guān)立案偵查，案件事實查清之后，再視當事人態(tài)度而決定是將案件退回稅務機關(guān)處理還是繼續(xù)司法程序。［15］本文認為，以上觀點都略嫌片面。其一，從邏輯上講，行政處罰程序與刑事司法程序是性質(zhì)不同的兩種程序，行政處罰與刑事處罰也是性質(zhì)不同的兩種處罰，兩者之間本無所謂先后順序問題，沒有理由強調(diào)行政處罰優(yōu)先或者前置。其二，如果強調(diào)行政處罰前置，則在稅務機關(guān)明知行為人逃稅而故意不作為的情況下，無疑會放縱犯罪。例如，近年來坊間盛傳著名影星范某某逃稅五六億，假如主管稅務局局長是其影迷，其竭力阻止手下去查處范某某的逃稅事件，如果機械堅持行政處罰前置，則司法機關(guān)只能無可奈何地無期限等待，相當于自縛手腳而放棄行使刑事司法權(quán)力。其三，從保護稅收法益的角度來看，不強調(diào)行政處罰前置更有利于保護稅收法益。因為，刑事司法程序的威懾效果要遠遠大于行政處罰程序，只要公安機關(guān)把人一抓甚至只通知說要抓人，逃稅者一般會老實交待并老實補繳稅款和滯納金，也將更加愿意繳納罰款。其四，根據(jù)現(xiàn)行《刑事訴訟法》第110、112條的規(guī)定，公安機關(guān)對于公民的報案、控告和舉報，都應當接受并進行初步審查，再作出立案或者不立案的決定，而無權(quán)做出將案件移送至稅務機關(guān)的決定，堅持行政處罰前置是違反《刑事訴訟法》的，并且也無法找到其他明確支持行政處罰前置的法律依據(jù)。其五，雖然理論上無法堅持行政處罰前置，但是從節(jié)約司法資源的角度來講，強調(diào)行政處罰程序前置仍是比較經(jīng)濟的，可以避免公安機關(guān)立案偵查、檢察院審查起訴、一審法院審判之后，竟然發(fā)現(xiàn)對逃稅者依法應當不予追究刑事責任，從而白白浪費司法資源。因此，肯定說和否定說均有缺陷，折衷說相對合理一些。不過，本文所謂折衷，是指對于逃稅案件，公安機關(guān)可以初步偵查，當發(fā)現(xiàn)逃稅者曾因逃稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，就可決定立案偵查，但是當發(fā)現(xiàn)逃稅者是初犯之后，就應當將案件移交給主管稅務機關(guān)，并指定一個合理期限，比如一年至二年，要求稅務機關(guān)在此期限內(nèi)處理完畢，只要期限一到，公安機關(guān)就可徑行立案偵查，再視逃稅者對補繳稅款和滯納金的態(tài)度，決定是否撤銷案件，如果逃稅者拒不補繳稅款和滯納金，在偵查清楚之后，就可將案件移送至檢察院審查起訴，而案件一旦進入審查起訴階段，就不再允許適用初犯免責條款。實際上，在司法實踐中，有些法院并沒有機械地堅持行政處罰程序前置。例如，在張某兵逃稅案中，張某兵及其辯護人辯稱，根據(jù)刑法第201條第4款的規(guī)定，稅務機關(guān)下達追繳通知是追究被