基于外部會計和內部管理視角的利潤觀念及評價

基于外部會計和內部管理視角的利潤觀念及評價

在現(xiàn)實經濟生活中，如何認識及評價企業(yè)利潤是個十分重要的話題。認識和評價企業(yè)利潤應從外部會計視角和內部管理視角兩方面進行。外部會計視角的利潤觀念與內部管理視角的利潤觀念是不同的。基于財務會計規(guī)則，企業(yè)不僅通過賒銷創(chuàng)造利潤，甚至通過多生產產品創(chuàng)造利潤。但往往出現(xiàn)財務會計利潤大幅增長，而財務狀況急劇惡化的現(xiàn)象。因此，企業(yè)內部利潤評價，不應采用外部會計視角的利潤觀念，而應采用內部管理視角的利潤觀念。本文基于對外部會計視角的利潤觀念和內部管理視角的利潤觀念的分析，提出自己的觀點。一、基于外部會計視角的利潤觀念及評價現(xiàn)在人們所說的利潤其實是財務會計觀念的利潤。它是財務會計規(guī)則的產物?；谖小砝碚摵蜁嫷臋嘭煱l(fā)生制，只要銷售已經實現(xiàn)，不論是否收到款項，就應確認為收入用于計算利潤。于是有賒銷就能創(chuàng)造利潤。在這種情況下，企業(yè)賬面出現(xiàn)巨額利潤，然而，企業(yè)卻沒有現(xiàn)金流量。利潤是企業(yè)的，而“錢”卻在別人手里，甚至于企業(yè)為了證明這筆利潤的合法性而需要支付的所得稅都沒有現(xiàn)金流量，更遑論再生產所需要的現(xiàn)金流量了?；谪攧諘嬕?guī)則，企業(yè)不僅通過賒銷可以創(chuàng)造利潤，甚至通過多生產產品也可以創(chuàng)造利潤。之所以會出現(xiàn)這種現(xiàn)象，是因為基于對外報告的財務會計按完全成本法計算產品成本，但產品成本按成本性態(tài)，即成本總額的變動與生產量的關系可分為變動成本和固定成本。變動成本是指在相關范圍內，成本總額與生產量成正比例變動關系的成本。生產量增加，變動成本總額也增加；生產量減少，變動成本總額也減少。單位生產量的變動成本在相關范圍不隨生產量的變化而變化，保持固定不變。固定成本是指在相關范圍內，成本總額不受生產量變動的影響而保持不變的成本。從單位生產量“分攤”的固定成本來看，恰好相反，單位生產量“分攤”的固定成本與生產量的增減成反比例變動關系，即生產量越少，單位生產量“分攤”的固定成本越大，從而導致單位產品生產成本及銷售成本增加；生產量越大，單位生產量“分攤”的固定成本越小，從而導致單位產品生產成本及銷售成本降低。這就是企業(yè)通過多生產產品能夠“創(chuàng)造”利潤的原因所在。在市場經濟條件下，企業(yè)所處的外部市場總體上屬于買方市場。在生產量大于銷售量的情況下，按完全成本法計算的利潤要大于按變動成本法計算的利潤。至于對外報告的財務會計為何要采用可能虛增利潤的完全成本法而不采用更為謹慎的變動成本法，理論上并無一致的解釋，歸納起來主要有以下幾種解釋：(1)無論是變動成本還是固定成本，都是生產過程中企業(yè)資源的耗費，都是產品成本構成的一部分，使費用與收益更好的配比；(2)政府為了多征收所得稅；(3)企業(yè)為了美化提供給股東及其他外部人士的財務報告；(4)在觀念上區(qū)分變動成本和固定成本比較容易，然而在實務上，當產品經歷各部門的加工過程后，要區(qū)別變動成本和固定成本頗為困難，若再想將混合成本分成變動成本和固定成本兩部分，更加困難。因此，按變動成本法計算的產品成本不如按完全成本法計算的產品成本準確及可檢驗。由于運用權責發(fā)生制和完全成本法，財務會計報告的利潤存在兩方面的缺陷：(1)利潤與經營活動產生的現(xiàn)金流量可能背離；(2)產成品存貨可能隨利潤同步增加，導致現(xiàn)金流量進一步下降。由于上述問題的存在，人們在對企業(yè)一定時期內獲取利潤能力進行評價的基礎上，必須進一步評價企業(yè)的利潤質量。評價企業(yè)盈利質量的主要指標是盈利現(xiàn)金流量比率，即企業(yè)本期經營活動現(xiàn)金凈流量與營業(yè)利潤（或凈利潤）的比率。一般情況下，盈利現(xiàn)金流量比率越大，企業(yè)盈利質量越高。如果該比率小于1，說明營業(yè)利潤中存在尚未實現(xiàn)現(xiàn)金的收入，或本期的產品生產量大于本期的銷售量，或二者同時存在。盈利現(xiàn)金流量比率指標對于防止企業(yè)，尤其是上市公司操縱利潤具有重要意義。企業(yè)可能通過放寬銷售信用政策以擴大銷售收入或增加生產量以降低產品生產成本來操縱賬面利潤，但通常難以擁有相應的現(xiàn)金流量。盈利現(xiàn)金流量比率過低，就有“虛盈實虧”的可能性，應進一步分析企業(yè)的會計政策、會計估計和會計差錯變更的影響以及應收款項及存貨的變現(xiàn)能力。二、基于內部管理視角的利潤觀念及評價不論是外部會計視角的利潤還是內部管理視角的利潤，其計算的原理是相同的，即利潤＝收入—成本?；趯ν鈭蟾娴呢攧諘嬇c基于內部管理的管理會計對成本的認識是不同的。財務會計主要是從成本用途這個角度來認識成本的，只要是生產過程中的資源耗費，是為生產產品而發(fā)生的，無論是什么形態(tài)的成本，應全部計入產品成本。所以財務會計要采用完全成本法來計算產品成本。管理會計則是從成本形態(tài)這個角度來認識成本的，只有生產過程中隨產品生產發(fā)生而發(fā)生、隨產品生產量變動而增減變動的成本——變動生產成本，才與產品的生產數(shù)量有直接關聯(lián)，應由產品的生產數(shù)量來分攤；固定制造費用主要是為企業(yè)提供一定的生產條件而發(fā)生的，這些經營條件一經形成，不管其實際利用程度如何，有關費用照樣發(fā)生，與產品的實際生產沒有直接的聯(lián)系，并不隨生產量的增減而增減，而是隨著時間的推移而發(fā)生，隨著時間的流逝而消失，因而，不應計入產品成本，而應作為期間費用處理。所以應采用變動成本法（直接成本法）來計算產品成本。由于完全成本法下確定的利潤不僅受銷售量（銷售收入）的影響，還受期末存貨量（生產量）的影響，往往出現(xiàn)每年銷售量相同，但利潤卻明顯不同，甚至出現(xiàn)銷售量增加利潤反而減少，相反，銷售量減少利潤反而增加。這種現(xiàn)象不僅讓人難以理解，而且不利于短期決策和管理。據美國權威的《柯勒會計辭典》記載，第一篇專門論述直接成本法的論文由美籍英國會計學家喬納森·N·哈里斯撰寫，刊于1936年1月15日的《全國會計師聯(lián)合會公報》。文章追溯了1934年哈里斯在杜威——阿爾末化學公司設計“直接標準成本制造計劃”中所發(fā)現(xiàn)的問題。當時該公司銷售量上升利潤反而下降的現(xiàn)象，引起了哈里斯的注意，他發(fā)現(xiàn)問題的根源在于采用傳統(tǒng)的完全成本法。依據此資料，哈里斯對比完全成本法和直接成本法兩種方法對營業(yè)凈利潤的不同影響，揭示了直接成本法的優(yōu)點。自哈里斯的文章公開發(fā)表之后，直接成本法的概念才得以迅速傳播。到了20世紀50年代，隨著企業(yè)環(huán)境的改變，競爭的加劇，決策意識的增強，人們逐漸認識到傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計信息越來越不能滿足企業(yè)會計內部管理的需要，必須重新認識變動成本法，充分發(fā)揮其積極作用。美國的一些會計師和經理又重新研究并開始在實務中試行變動成本法，并將變動成本法中的“貢獻毛益”這一概念用于本量利分析及其他方面。這也使人們認識到，變動成本法不僅有利于企業(yè)加強成本管理，而且對制定利潤計劃，組織科學的經營決策也十分有用。基于以變動成本法為基礎確定的利潤只受產品銷售量的影響，而不受產品生產量的影響，因此，在企業(yè)所處的外部市場總體上屬于買方市場的情況下，以變動成本法為基礎確定、評價利潤，從短期的角度來講，更為科學。三、幾點思考1、完全成本法與變動成本法的本質區(qū)別在于對固定制造費用的理解不同。完全成本法強調長期性，強調持續(xù)經營假設下的“均衡性”，符合公認會計準則的要求，認為固定制造費用轉銷的時間選擇并不十分重要，它應該是一種可以在將來換取經濟收益的資產。因此認為，生產環(huán)節(jié)也可以貢獻利潤。同時，完全成本法強調成本補償上的一致性，認為固定制造費用同其他與產品生產有關的耗費一樣，均應從產品銷售收入中得到補償。變動成本法強調短期性，固定制造費用是本期內隨時間發(fā)生的，應作為期間費用處理，認為只有銷售環(huán)節(jié)才能貢獻利潤。同時，變動成本法強調不同的制造成本在補償方式上存在著差異性，認為產品成本應該在其銷售收入中獲得補償，而固定制造費用應該在發(fā)生的同期收入中獲得補償。2、完全成本法有利于促進生產，適用于賣方市場環(huán)境；變動成本法有利于以銷定產，適用于買方市場環(huán)境。成本計算方法的選擇本身就是一種激勵機制。3、盡管變動成本法在經營決策、業(yè)績評價等方面的優(yōu)越性早在20世紀50年代就已得到充分的認識，但僅有少數(shù)企業(yè)在內部管理上采用該法?！敦敻弧冯s志曾對1000家公司進行調查訪問，發(fā)現(xiàn)僅5%的公司在內部管理報告上采用變動成本法。我國企業(yè)在內部管理中運用變動成本法的不多。究其原因可能有以下幾方面：第一，區(qū)分變動成本與固定成本較為困難；第二，企業(yè)為了財務報告和報稅目的，需要全部成本法的資料，基于這些需求，大部分企業(yè)都不愿再發(fā)展一套與這些目的相抵觸的成本會計制度；第三，有些人不接受變動成本法的觀念，堅持當期損益應該反映產銷不平衡的事實。4、基于大多數(shù)企業(yè)并不運用變動成本法的事實，但在企業(yè)所處的外部市場總體上屬于買方市場的情況下，企