基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)BT模式的營業(yè)稅政策探討

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)BT模式的營業(yè)稅政策探討

BT(BuildTransfer，即建設(shè)—移交)是政府在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，通過特許協(xié)議，引入非政府資金，進行專屬于政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，建設(shè)驗收合格后移交給政府(或政府授權(quán)機構(gòu))，政府按約定價格及支付方式向投融資人支付項目總投資加上合理回報的一種投融資建設(shè)模式。近年來，各級政府廣泛采取BT模式解決基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中資金不足的問題。本文專就各省市BT模式融資牽涉的營業(yè)稅問題進行了分析，并就營業(yè)稅的稅目、計稅依據(jù)等要素提出BT模式相關(guān)的稅收政策建議。一、各省市BT模式營業(yè)稅政策目前，有關(guān)BT模式的地方稅收法規(guī)，在稅種上征收的都是營業(yè)稅，總的來說，主要有三種模式：1.第一種模式：按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。在目前出臺的地方稅收法規(guī)中，重慶、安徽宣城、廣東惠州、廣西壯族自治區(qū)、吉林、河南、河北、浙江寧波、天津等省市地方稅務(wù)局均將投融資人認定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。雖然都按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，但在征收方式上還存在全額征收和差額征收的差異。(1)按“建筑業(yè)”稅目全額征收營業(yè)稅。重慶市地方稅務(wù)局的規(guī)定是全額繳納建筑業(yè)營業(yè)稅。其規(guī)定：①無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對投融資人應(yīng)認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅；②融資方取得的回購價款，包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應(yīng)全額繳納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。分析：一些BT項目投融資人既是建設(shè)方又是施工方，既有投融資能力，又有建筑總承包資質(zhì)。因此這些地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)認定BT項目投融資人為建筑總承包人，并將BT項目運作模式視為建筑業(yè)務(wù)的延伸，視其為整體建筑業(yè)的一部分，以取得的回購款按照“建筑業(yè)”稅目全額繳納營業(yè)稅。如果投融資人與施工企業(yè)為同一主體，投融資人將所取得的回購款按照3%稅率繳納營業(yè)稅，則不存在重復(fù)征稅問題。但如果投融資人將BT項目工程發(fā)包給其他施工企業(yè)施工，施工企業(yè)向總承包方投融資人收取款項時，應(yīng)開具建筑業(yè)發(fā)票，按“建筑業(yè)”稅目繳納稅款。投融資人向政府收取回購款時，還要按3%的稅率繳納營業(yè)稅，這就明顯存在重復(fù)征稅問題。(2)按“建筑業(yè)”稅目差額征收營業(yè)稅。在安徽宣城、廣東惠州、廣西壯族自治區(qū)、吉林、河南、河北、浙江寧波等省市地方稅務(wù)局規(guī)定中，采用區(qū)分BT項目的投融資人與施工企業(yè)是否為同一單位的征稅辦法，如廣東惠州市地方稅務(wù)局規(guī)定：①項目的建設(shè)方與施工企業(yè)為同一單位的以項目的建設(shè)方為納稅人，在取得業(yè)主支付回購款時以實際取得的回購款為計稅營業(yè)額，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅等稅費附加。②若建設(shè)方將建筑安裝工程承包給其他施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應(yīng)為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，計稅營業(yè)額為工程承包總額。建設(shè)方在取得業(yè)主支付回購款時按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業(yè)稅。分析：廣東惠州的規(guī)定是將參與BT項目的投融資機構(gòu)視為總承包商，同時依據(jù)營業(yè)稅條例中有關(guān)總包分包業(yè)務(wù)可以實行營業(yè)稅差額納稅政策，從而合理地降低了投融資機構(gòu)的計稅依據(jù)。對于建筑總承包人，能夠區(qū)分BT項目的投融資人與施工企業(yè)是否為同一單位的分別征稅辦法，并能考慮到對于分包出去的價款可以依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條的規(guī)定允許其差額納稅，這對于合理征稅、避免加大納稅人稅負是一種稅收征管進步，當(dāng)然這對于建筑業(yè)來說無疑是合適的。但是，BT項目投融資人不一定為建筑施工企業(yè)，BT項目也不一定全都是建筑業(yè)項目。BT項目管理是一項專業(yè)性很強的業(yè)務(wù)，這與建筑業(yè)的建筑施工活動有著本質(zhì)的區(qū)別。所以，如果不加區(qū)分地將BT項目投融資人認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅，筆者認為這不盡合理。2.第二種模式：分別按“銷售不動產(chǎn)”和“建筑業(yè)”稅目征稅。湖南省地方稅務(wù)局規(guī)定：①以投融資人的名義立項建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人所取得的收入應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款。②以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，對投融資人無論其是否具備建筑工程總承包資質(zhì)，均應(yīng)作為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營業(yè)稅。分析：根據(jù)不同情況分別適用不同稅目，不搞“一刀切”，是稅收征管的一大進步。對于建設(shè)項目立項管理各地可能存在不同的規(guī)定，但對于以投融資人的名義立項建設(shè)的項目，按銷售不動產(chǎn)征稅是否合適有待商榷。筆者認為，按銷售不動產(chǎn)征稅，是將BT項目竣工驗收后移交給政府的一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，轉(zhuǎn)讓人至少要擁有項目物權(quán)和根據(jù)市場變化自行定價權(quán)。在BT項目建設(shè)合同中就已經(jīng)約定了BT項目的總價款或計價辦法，不具有根據(jù)市場變化自行定價權(quán)。同時，BT項目投融資人其實只是獲得了政府特許的項目建設(shè)權(quán)，而不擁有這些項目產(chǎn)權(quán)，更無法具備完整意義上的項目物權(quán)。如果擁有這些項目產(chǎn)權(quán)，便成了另外一種模式，即“建設(shè)—擁有—移交”(BOT)模式，這將超出BT的范圍，不應(yīng)在本文探討。所以，筆者認為按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅不合適。3.第三種模式：分別按“銷售不動產(chǎn)”或“建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征稅。江西省地方稅務(wù)局規(guī)定：①以投融資人的名義立項建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款。②以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，對投融資人無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營業(yè)稅；同時項目業(yè)主委托投融資人建設(shè)的行為屬于委托代建行為，對投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款扣除代建工程成本后的余額。分析：在江西省地方稅務(wù)局規(guī)定之前出臺的重慶、吉林等地的地方性稅收法規(guī)文件都是將投融資人認定為建筑業(yè)總承包人，江西省是第一個分立項人不同分別按不同稅目征稅的。關(guān)于以投融資人名義立項建設(shè)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅的問題上文已經(jīng)分析，在此主要分析對投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅的問題。如上述分析，BT項目的投融資人既不擁有項目物權(quán)又沒有自行定價權(quán)，僅擁有對BT項目的融資、建設(shè)及相應(yīng)管理權(quán)，這些融資、管理權(quán)也是為受托建設(shè)BT項目服務(wù)的，故筆者認為BT業(yè)務(wù)實質(zhì)是由BT項目投融資人受托代替政府從事基礎(chǔ)設(shè)施的投融資及建設(shè)管理的行為，應(yīng)屬于委托代建行為，江西省是目前出臺地方性稅收法規(guī)文件中唯一將BT項目業(yè)務(wù)委托給投融資人建設(shè)的行為認定為委托代建行為的。但是對于同一征稅環(huán)節(jié)，在按照“建筑業(yè)”稅目征稅的同時又按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，這樣會加大納稅人的負擔(dān)，造成重復(fù)納稅。因為BT項目的最終業(yè)主是政府，營業(yè)稅最終的負擔(dān)人也會是政府。這也許就是盡管江西省對BT模式的業(yè)務(wù)實質(zhì)認識上有合理之處卻沒有被其他省市效仿的原因。二、BT模式營業(yè)稅政策完善建議從上述分析可以看到，盡管部分省市先后出臺了對BT模式的地方性稅收法規(guī)文件，但對BT業(yè)務(wù)的理解和稅收征管上還存在很大差異。BT業(yè)務(wù)模式已經(jīng)被各級政府廣泛采用，并在推動地方經(jīng)濟發(fā)展和城鎮(zhèn)化建設(shè)中發(fā)揮了一定作用。一種新興事物發(fā)展到一定程度必然要對其進行統(tǒng)一的規(guī)范，因此建議國家稅務(wù)總局對BT模式出臺相關(guān)稅收法規(guī)，規(guī)范BT業(yè)務(wù)營業(yè)稅相關(guān)問題。為此筆者提出以下建議：1.明確BT模式的概念及其范圍。BT模式運作中涉及對象廣、法律關(guān)系復(fù)雜，具體操作方法也在不斷推陳出新，形式多種多樣，因此建議在對BT模式出臺相關(guān)稅收法規(guī)文件時做到：一是明確BT模式的概念，明確什么是BT業(yè)務(wù)、BT業(yè)務(wù)的實質(zhì)；二是要明確界定BT業(yè)務(wù)模式范圍，哪些屬于BT業(yè)務(wù)，BT業(yè)務(wù)除了有擁有建設(shè)、移交權(quán)限外，是否擁有BT項目物權(quán)，土地使用權(quán)是否轉(zhuǎn)移等，屬于BT模式的適用于BT相關(guān)稅收法規(guī)文件，不屬于的適用于其他法律法規(guī)。2.分環(huán)節(jié)分別適用不同稅目。對于BT模式的稅收征管要具體情況具體分析，要區(qū)分不同的征稅環(huán)節(jié)，采用不同的稅目。在BT項目操作過程中，主要包括對BT項目建筑施工環(huán)節(jié)和BT項目移交環(huán)節(jié)。(1)在BT項目建筑施工環(huán)節(jié)，要考慮投融資人與施工企業(yè)是否為同一單位。如果為同一單位，對投融資人可按建筑業(yè)稅目進行納稅；如果不是同一單位，即是BT項目投融資人將工程發(fā)包給其他施工企業(yè)施工的情形，施工企業(yè)可按建筑業(yè)稅目進行納稅，而對于BT項目投融資人就不應(yīng)該再征收建筑業(yè)營業(yè)稅。(2)BT項目移交環(huán)節(jié)需要認定經(jīng)濟行為的實質(zhì)。根據(jù)以上分析，對投融資人認定為建筑業(yè)總承包方，除投融資人與施工企業(yè)為同一單位不盡合理外，以投融資人名義立項建設(shè)按銷售不動產(chǎn)行為征稅的情形不屬于BT模式。BT項目中標(biāo)單位在實施BT項目過程中取得的回購款金額雖大，但包括設(shè)計費、征地拆遷款、建安費、監(jiān)理費、貸款利息等在內(nèi)的很大部分又轉(zhuǎn)付給其他相關(guān)單位，實際歸屬于項目公司收入的僅占很小一部分，符合典型的“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”特征。BT業(yè)務(wù)實質(zhì)是由BT項目投融資人受托代替政府從事基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投融資業(yè)務(wù)，屬于委托代建行為，因此對BT項目投融資人移交環(huán)節(jié)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收營業(yè)稅。BT模式按代理業(yè)進行稅收管理符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]76號)有關(guān)代理業(yè)的營業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實際收取的報酬規(guī)定的精神。3.清晰界定營業(yè)稅的計稅