某養(yǎng)老院資金管理知識(shí)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分析

第十章養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

（Pensionaccounting）第一節(jié)養(yǎng)老金概述

第二節(jié)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)1第一頁(yè)，共五十一頁(yè)。學(xué)習(xí)目的和要求

1、了解養(yǎng)老金制度的產(chǎn)生與發(fā)展、養(yǎng)老保險(xiǎn)模式、養(yǎng)老金性質(zhì)和相關(guān)的分類(lèi)；2、熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于養(yǎng)老金方面的一些制度規(guī)定；3、著重掌握設(shè)定受益計(jì)劃下養(yǎng)老金成本的計(jì)量、分?jǐn)偱c提撥的會(huì)計(jì)處理。2第二頁(yè)，共五十一頁(yè)。本章重點(diǎn)、難點(diǎn)設(shè)定受益計(jì)劃下養(yǎng)老金資產(chǎn)、養(yǎng)老金負(fù)債和養(yǎng)老金成本及其披露。3第三頁(yè)，共五十一頁(yè)。第一節(jié)養(yǎng)老金概述一、養(yǎng)老金制度的沿革（一）家庭養(yǎng)老階段（二）國(guó)家養(yǎng)老保險(xiǎn)階段（三）社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)階段養(yǎng)老保險(xiǎn)制度由三個(gè)層次構(gòu)成：第一個(gè)層次是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)（美國(guó)稱(chēng)之為國(guó)家法定保險(xiǎn)），由政府通過(guò)征稅或繳費(fèi)方式強(qiáng)制實(shí)行，覆蓋全社會(huì)，保證退休老人的基本生活需要；第二個(gè)層次是企業(yè)年金（也就是美國(guó)的私人保險(xiǎn)），在政府的鼓勵(lì)下由企業(yè)自行建立，采用個(gè)人賬戶(hù)積累和市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)模式；第三個(gè)層次是個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)，由商業(yè)保險(xiǎn)公司運(yùn)作，個(gè)人自愿投保。4第四頁(yè)，共五十一頁(yè)。養(yǎng)老金制度和理論的發(fā)展，必然要求企業(yè)、國(guó)家相關(guān)機(jī)構(gòu)或社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)對(duì)養(yǎng)老金的提取、發(fā)放及其對(duì)成本、收益等會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生了養(yǎng)老金會(huì)計(jì)（Pensionaccounting）。我們這里討論的是企業(yè)如何核算養(yǎng)老金資產(chǎn)、負(fù)債和相關(guān)成本問(wèn)題及其披露問(wèn)題，即上述的第二個(gè)層次企業(yè)年金的會(huì)計(jì)問(wèn)題。5第五頁(yè)，共五十一頁(yè)。二、養(yǎng)老金計(jì)劃的種類(lèi)及其會(huì)計(jì)特征養(yǎng)老金計(jì)劃，又稱(chēng)退休金計(jì)劃，是企業(yè)與其職工之間關(guān)于退休金獲取和支付的一項(xiàng)協(xié)議。根據(jù)協(xié)議職工退休后，企業(yè)向職工支付退休金。企業(yè)一旦決定對(duì)職工自將來(lái)某特定退休日起支付退休金，那么該企業(yè)就要為職工設(shè)立退休金，以備將來(lái)支付退休金所用。為此，企業(yè)必須制定實(shí)施退休金計(jì)劃的養(yǎng)老金方案。以美國(guó)為例，其養(yǎng)老金計(jì)劃包含三個(gè)層次：（1）政府和社會(huì)保障規(guī)劃；（2）個(gè)人的退休規(guī)劃，建立個(gè)人賬戶(hù)；（3）雇主的規(guī)劃。這里講的養(yǎng)老金計(jì)劃主要是針對(duì)第三個(gè)層次即雇主規(guī)劃而言。6第六頁(yè)，共五十一頁(yè)。（一）按給付的確定方式劃分，養(yǎng)老金計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。給付是養(yǎng)老金計(jì)劃中的一個(gè)重要概念，是指企業(yè)于將來(lái)要支付的退休金金額。在職工退休之前是企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，故也可稱(chēng)為退休金負(fù)債（PensionLiability）。1．設(shè)定提存計(jì)劃（DefinedContributionpensionplans），是指根據(jù)供款形成的基金及其投資收益來(lái)確定應(yīng)支付的退休金金額的養(yǎng)老金計(jì)劃。在該計(jì)劃下，企業(yè)根據(jù)企業(yè)的養(yǎng)老金設(shè)計(jì)方案，每月按職工工資的一定比例提取養(yǎng)老金并交由獨(dú)立的基金機(jī)構(gòu)管理，在職工退休時(shí)，由基金機(jī)構(gòu)從退休基金中支取退休金的辦法。

2．設(shè)定受益計(jì)劃（DefinedBenefitPlansBenefitPlans），是指根據(jù)雇員的工資和服務(wù)年限，采用精算的方式來(lái)確定應(yīng)支付的退休金金額的養(yǎng)老金計(jì)劃。在該計(jì)劃下，職工退休期間領(lǐng)取的退休金額是固定的，而企業(yè)每次撥存的現(xiàn)金是不確定的。

7第七頁(yè)，共五十一頁(yè)。（二）按職工是否參與提取退休基金劃分，養(yǎng)老金計(jì)劃分為職工參與養(yǎng)老金計(jì)劃（ContributoryPensionPlan）和職工未參與養(yǎng)老金計(jì)劃（Non-contributoryPensionPlan）。1．職工參與提取是指在企業(yè)撥存的退休基金中，其中一部分由職工承擔(dān)，或職工自愿提存以增加未來(lái)的養(yǎng)老金收入。在這種情況下，如果職工提前離職可將職工自己承擔(dān)的那部分本息收回，而企業(yè)存入的部分能否為職工所有，則根據(jù)養(yǎng)老金計(jì)劃的條款而定。2．職工未參與提取是指退休基金全部由企業(yè)承擔(dān)，職工不參與提取。大多數(shù)企業(yè)年金（私人保險(xiǎn)）采用這種方法。8第八頁(yè)，共五十一頁(yè)。（三）按現(xiàn)金與成本確認(rèn)的時(shí)間劃分，養(yǎng)老金計(jì)劃分為退休時(shí)支付和期初債務(wù)轉(zhuǎn)期。退休時(shí)支付是指企業(yè)在雇傭職工期間不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，到職工退休時(shí)確認(rèn)并支付；期初債務(wù)轉(zhuǎn)期是指企業(yè)在雇傭職工的當(dāng)期計(jì)算將來(lái)要支付的退休金的現(xiàn)值，并在職工服務(wù)各期予以攤銷(xiāo)。根據(jù)成本與費(fèi)用配比原則，企業(yè)預(yù)期未來(lái)退休金費(fèi)用總額在職工各服務(wù)期間分?jǐn)?。這種方式比退休時(shí)支付更為合理。9第九頁(yè)，共五十一頁(yè)。（四）按是否建立基金劃分，養(yǎng)老金計(jì)劃分為置存基金法（FundedPensionPlan）和未置存基金法(Un-fundedPensionPlan)。1．置存基金法是指企業(yè)按期提取基金，交由基金代理人或管理退休基金的信托機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)管理，在職工退休時(shí)，由基金機(jī)構(gòu)從退休基金中支取退休金的辦法。在會(huì)計(jì)處理上，該種養(yǎng)老金計(jì)劃下的核算不僅要涉及到企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金的記錄與核算，還要涉及到養(yǎng)老基金保管單位對(duì)養(yǎng)老金基金資產(chǎn)和收益的核算，因而，此時(shí)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的主體變?yōu)閮蓚€(gè)，內(nèi)容也較復(fù)雜。2．未置存基金法是指企業(yè)自行經(jīng)營(yíng)管理并按照企業(yè)規(guī)定提取退休基金，在職工退休時(shí)，由企業(yè)將退休金發(fā)放給職工的方法。與置存基金法相比，這種方法下退休金的保障力度不夠大。在會(huì)計(jì)處理上，僅涉及到企業(yè)自身養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算，相比置存基金法，該核算較為簡(jiǎn)單。10第十頁(yè)，共五十一頁(yè)。（五）按退休金支付的方式劃分，養(yǎng)老金計(jì)劃分為退休時(shí)一次支付和退休后分期支付。一次性支付是指企業(yè)在職工退休時(shí)一次性支付固定數(shù)額的養(yǎng)老金；分期支付是指企業(yè)按期支付至一定期限或直至職工死亡。11第十一頁(yè)，共五十一頁(yè)。三、企業(yè)養(yǎng)老金的基本性質(zhì)：是社會(huì)福利還是勞動(dòng)報(bào)酬？企業(yè)養(yǎng)老金是指企業(yè)職工退休以后所獲取的收入，也稱(chēng)退休金。養(yǎng)老金的性質(zhì)是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中的一個(gè)基礎(chǔ)問(wèn)題，它決定著養(yǎng)老金的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)表披露等一系列問(wèn)題在會(huì)計(jì)處理上的差異。關(guān)于養(yǎng)老金的性質(zhì)，一直以來(lái)主要有兩種觀念：社會(huì)福利觀和勞動(dòng)報(bào)酬觀。社會(huì)福利觀認(rèn)為職工退休后不再勞動(dòng)而領(lǐng)取養(yǎng)老金，體現(xiàn)了國(guó)家和政府對(duì)職工的關(guān)懷，體現(xiàn)了社會(huì)的優(yōu)越性。國(guó)家管理的養(yǎng)老金制度就是在社會(huì)福利觀為主流的背景下產(chǎn)生的。12第十二頁(yè)，共五十一頁(yè)。勞動(dòng)報(bào)酬觀認(rèn)為，職工退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金是一種權(quán)利，是因?yàn)樗诵萸盀槠髽I(yè)提供了服務(wù)，養(yǎng)老金是職工在工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲得的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，所以企業(yè)的養(yǎng)老金應(yīng)該是一種“遞延工資”，是現(xiàn)在工資的預(yù)扣和遞延，應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將養(yǎng)老金攤配于職工服務(wù)期間并計(jì)提相應(yīng)的養(yǎng)老金準(zhǔn)備（負(fù)債）。西方國(guó)家通常采用這種觀點(diǎn)。13第十三頁(yè)，共五十一頁(yè)。第二節(jié)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

一、美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的處理及相關(guān)信息披露（一）概述美國(guó)主要采用設(shè)定受益計(jì)劃。在設(shè)定受益計(jì)劃下，由于運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會(huì)計(jì)處理過(guò)程體現(xiàn)了三個(gè)基本特征：1．對(duì)某些與養(yǎng)老金有關(guān)的事項(xiàng)遞延確認(rèn)。由于養(yǎng)老金在未來(lái)給付，精算師在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)估算的企業(yè)未來(lái)給付不可避免地具有不確定性，隨著時(shí)間的推移，常常要對(duì)養(yǎng)老金義務(wù)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整以接近真值。這些調(diào)整值并不在其發(fā)生年度時(shí)一次確認(rèn)，而是以系統(tǒng)的方法分期攤銷(xiāo)，以免對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生太大的沖擊。同時(shí)，對(duì)退休基金資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生的變化也以攤銷(xiāo)的辦法進(jìn)行處理。14第十四頁(yè)，共五十一頁(yè)。2．養(yǎng)老金成本以?xún)纛~列示?；谠O(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃時(shí)，企業(yè)在職工退休后支付給職工的養(yǎng)老金是固定的，因此，在職工服務(wù)期間每期養(yǎng)老金給付義務(wù)只能由未來(lái)應(yīng)付養(yǎng)老金按特定的折現(xiàn)率折現(xiàn)后確定，這就是精算現(xiàn)值。由在職職工本期提供服務(wù)所得到的將來(lái)養(yǎng)老金給付的現(xiàn)值就稱(chēng)為當(dāng)期服務(wù)成本。另外，為了使養(yǎng)老金到職工退休時(shí)累積到養(yǎng)老金計(jì)劃確定的金額，每期必然要確定相應(yīng)利息成本。再者，由于未來(lái)養(yǎng)老金給付額是固定的，因此，養(yǎng)老基金資產(chǎn)的投資收益會(huì)減少企業(yè)的養(yǎng)老金成本，可作為當(dāng)期養(yǎng)老金成本的減項(xiàng)。上述三項(xiàng)構(gòu)成了當(dāng)期養(yǎng)老金成本的主要內(nèi)容。除此之外，如果發(fā)生了前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金凈損益和過(guò)度性成本，應(yīng)將其攤銷(xiāo)額作為養(yǎng)老金成本的調(diào)整項(xiàng)。三項(xiàng)基本的成本項(xiàng)目加上三項(xiàng)特殊成本項(xiàng)目的本期攤銷(xiāo)額匯總成一個(gè)金額，在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示。15第十五頁(yè)，共五十一頁(yè)。3．資產(chǎn)負(fù)債互相抵消列示。企業(yè)所確認(rèn)的養(yǎng)老金負(fù)債與提拔的養(yǎng)老金基金資產(chǎn)，兩者抵消后以其凈額列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上。如超額提拔時(shí)則為預(yù)付養(yǎng)老金(資產(chǎn))，如提拔不足時(shí)為應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金（負(fù)債）。16第十六頁(yè)，共五十一頁(yè)。（二）養(yǎng)老金負(fù)債和資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理養(yǎng)老金負(fù)債和養(yǎng)老金資產(chǎn)是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)兩個(gè)主要方面，企業(yè)應(yīng)分別就養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。1.養(yǎng)老金負(fù)債(PensionLiability)在設(shè)定受益計(jì)劃中，企業(yè)需要估計(jì)承諾給予職工養(yǎng)老金福利而承擔(dān)的負(fù)債。養(yǎng)老金負(fù)債的估計(jì)一般由精算師提供，與精算現(xiàn)值有關(guān)。精算現(xiàn)值是指未來(lái)應(yīng)支付的金額，考慮到時(shí)間因素及支付的可能性，折算到特定日期的價(jià)值。根據(jù)估計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債的不同基礎(chǔ)，養(yǎng)老金負(fù)債可以分為預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債和累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債：17第十七頁(yè)，共五十一頁(yè)。（1）預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債(ProjectedBenefitObligation)是指以將來(lái)的工資水平為基礎(chǔ)，根據(jù)退休金的給付公式，計(jì)算到某一特定日期為止，企業(yè)職工因提供服務(wù)而獲取的養(yǎng)老金總額，并貼現(xiàn)為該特定日期的精算現(xiàn)值,也稱(chēng)為預(yù)計(jì)給付義務(wù)；（2）累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債(AccumulatedBenefitObligation)是指以當(dāng)前的工資水平為基礎(chǔ)，根據(jù)退休金的給付公式，計(jì)算在某一特定日期為止，企業(yè)職工因提供服務(wù)而獲取的養(yǎng)老金總額，并貼現(xiàn)為該特定日期的精算現(xiàn)值，也稱(chēng)為累計(jì)給付義務(wù)。18第十八頁(yè)，共五十一頁(yè)?？梢钥闯觯A(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債與累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債除了在估計(jì)中依據(jù)的工資水平不同外，并無(wú)其他不同。通常未來(lái)的工資水平比目前的工資高，兩者的差額是由于未來(lái)工資水平高于目前工資水平所致，稱(chēng)為未來(lái)工資增加的影響數(shù)，關(guān)系如下：預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債=累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債+未來(lái)工資增加的影響數(shù)

19第十九頁(yè)，共五十一頁(yè)。2．養(yǎng)老金資產(chǎn)（PensionPlanAssets）養(yǎng)老金資產(chǎn)是指企業(yè)按照養(yǎng)老金計(jì)劃的約定，撥存予養(yǎng)老金基金托管機(jī)構(gòu)，由托管機(jī)構(gòu)管理和投資運(yùn)營(yíng)，用來(lái)支付養(yǎng)老金的全部資產(chǎn)。養(yǎng)老金資產(chǎn)包括兩部分：一是用養(yǎng)老金基金進(jìn)行投資的部分，如股票、債券和其他有價(jià)證券，這部分資產(chǎn)以市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量；二是在養(yǎng)老金運(yùn)營(yíng)中自有的資產(chǎn)部分，如房屋建筑、辦公設(shè)備等，按成本減累計(jì)折舊作為賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。期末養(yǎng)老金資產(chǎn)＝期初養(yǎng)老金資產(chǎn)＋本期撥存的現(xiàn)金＋基金資產(chǎn)實(shí)際投資報(bào)酬－當(dāng)期實(shí)際支付的養(yǎng)老金20第二十頁(yè)，共五十一頁(yè)。（三）養(yǎng)老金成本的計(jì)量與分?jǐn)?．當(dāng)期服務(wù)成本（CurrentServesCost）是指根據(jù)養(yǎng)老金計(jì)劃，企業(yè)對(duì)參加計(jì)劃的員工在本期向企業(yè)提供的服務(wù)應(yīng)支付的養(yǎng)老金，折算為本期末的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)現(xiàn)值。計(jì)算當(dāng)期服務(wù)成本時(shí)以未來(lái)的工資水平為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮平均物價(jià)水平、生產(chǎn)率的提高、職工的衰老、工資的提升等。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用應(yīng)計(jì)福利法來(lái)分配未來(lái)養(yǎng)老金福利成本。另外還有一種方法分配未來(lái)退休金福利成本，即水平貢獻(xiàn)法（LevelContributionMethod）。應(yīng)計(jì)福利法(AccruedBenefitMethod)：指在應(yīng)計(jì)福利法下，當(dāng)期的服務(wù)成本直接與當(dāng)期服務(wù)所獲取的養(yǎng)老金相配比，以后服務(wù)與當(dāng)期服務(wù)成本的確定無(wú)關(guān)，即當(dāng)年養(yǎng)老金費(fèi)用等于職工本期服務(wù)而增加的養(yǎng)老金的現(xiàn)值。在水平貢獻(xiàn)法下，預(yù)計(jì)職工將來(lái)應(yīng)付退休金福利在其服務(wù)期間平均分?jǐn)?，即未?lái)支付的退休金在職工退休時(shí)的現(xiàn)值，以年金的形式在職工工作服務(wù)期間內(nèi)分配。21第二十一頁(yè)，共五十一頁(yè)。2.利息成本（InterestCost）利息成本是指預(yù)計(jì)的給付義務(wù)按折現(xiàn)率計(jì)算的利息。退休成本之所以要包含利息成本，是因?yàn)橥诵萁o付是一種遞延酬勞，當(dāng)期計(jì)算，未來(lái)支付，故隨著時(shí)間的推移應(yīng)逐期增加利息。利息成本＝期初預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債×折現(xiàn)率折現(xiàn)率的選擇應(yīng)考慮以下因素：（1）退休基金指定保管機(jī)構(gòu)所采用利率的長(zhǎng)期平均數(shù)；（2）向保險(xiǎn)公司購(gòu)買(mǎi)退休金合約，由保險(xiǎn)公司支付退休金給付數(shù)時(shí)，該退休金合約的隱含利率；（3）目前已存在，而且預(yù)計(jì)可存續(xù)到退休金給付日可靠性較高的固定資產(chǎn)投資報(bào)酬率。22第二十二頁(yè)，共五十一頁(yè)。3.前期服務(wù)成本（PastServesCost）前期服務(wù)成本是指指養(yǎng)老金計(jì)劃生效日或修改日，由于在此之前的服務(wù)而增加的養(yǎng)老金福利。通常有以下兩種情況產(chǎn)生：一是在養(yǎng)老金計(jì)劃生效日之前，因職工已提供服務(wù)而產(chǎn)生的養(yǎng)老金負(fù)債；二是在養(yǎng)老辦法實(shí)施之后，修改養(yǎng)老金給付的計(jì)算公式，對(duì)過(guò)去的服務(wù)追溯增加的養(yǎng)老金負(fù)債。23第二十三頁(yè)，共五十一頁(yè)。4.過(guò)渡性成本(TransitionCost)過(guò)渡性成本是指由于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理變動(dòng)時(shí)重新核實(shí)養(yǎng)老金資產(chǎn)凈值與預(yù)計(jì)給付義務(wù)之間的差值。其計(jì)算公式如下:(養(yǎng)老金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債－預(yù)計(jì)養(yǎng)老金)－預(yù)計(jì)給付義務(wù)＝未確認(rèn)過(guò)度性?xún)糍Y產(chǎn)(正數(shù)時(shí))(養(yǎng)老金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債－預(yù)計(jì)養(yǎng)老金)－預(yù)計(jì)給付義務(wù)＝未確認(rèn)過(guò)度性?xún)麴B(yǎng)老金負(fù)債(負(fù)數(shù)時(shí))24第二十四頁(yè)，共五十一頁(yè)。5.養(yǎng)老金損益(GainsandLosses)養(yǎng)老金損益是由于養(yǎng)老金計(jì)劃中假定與預(yù)計(jì)因數(shù)的變動(dòng)或不確定產(chǎn)生的預(yù)計(jì)給付和養(yǎng)老金資產(chǎn)的損益。企業(yè)的預(yù)計(jì)給付義務(wù)是根據(jù)精算假設(shè)計(jì)算的現(xiàn)值。與預(yù)計(jì)給付義務(wù)的計(jì)算有關(guān)的精算假設(shè)包括折現(xiàn)率、職工死亡率、離婚率、未來(lái)工資水平等。這些事實(shí)的變動(dòng)與預(yù)計(jì)的給付義務(wù)是有誤差的。預(yù)計(jì)給付義務(wù)的增減，是企業(yè)的一種損益。即使精算假設(shè)與實(shí)際結(jié)果相符而未產(chǎn)生經(jīng)驗(yàn)性損益，仍有可能隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變而改變精算假設(shè)。這種因精算假設(shè)的變動(dòng)而造成的預(yù)計(jì)給付義務(wù)的增減稱(chēng)為精算假設(shè)變動(dòng)損益。由此產(chǎn)生的變動(dòng)損益應(yīng)在以后服務(wù)期間攤銷(xiāo)。25第二十五頁(yè)，共五十一頁(yè)。另外，養(yǎng)老金資產(chǎn)的實(shí)際報(bào)酬與預(yù)計(jì)報(bào)酬也可能不一致，當(dāng)養(yǎng)老金基金資產(chǎn)實(shí)際報(bào)酬與預(yù)計(jì)報(bào)酬產(chǎn)生差異時(shí)，如實(shí)際報(bào)酬大于預(yù)計(jì)報(bào)酬時(shí)，可相應(yīng)減少企業(yè)提存金額，降低養(yǎng)老金成本，對(duì)企業(yè)而言是一種利得；反之，是一種損失，應(yīng)于將來(lái)增加提存金額。這種因資產(chǎn)報(bào)酬的不一致而造成的預(yù)計(jì)給付義務(wù)的增減，稱(chēng)為資產(chǎn)凈損益。26第二十六頁(yè)，共五十一頁(yè)。養(yǎng)老金損益的兩種攤銷(xiāo)方法：直線法和最低法。直線法攤銷(xiāo)的計(jì)算公式為：本期攤銷(xiāo)數(shù)=期初未確認(rèn)的損益/平均服務(wù)年數(shù)；最低法規(guī)定：如果期初未確認(rèn)的凈損益數(shù)額超過(guò)了期初預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債與基金資產(chǎn)的市場(chǎng)相關(guān)價(jià)值較大的10%，則超過(guò)部分按這個(gè)平均剩余年限加以攤銷(xiāo)。27第二十七頁(yè)，共五十一頁(yè)。6.養(yǎng)老基金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬(ExpectedReturnOnPlanAssets)養(yǎng)老基金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬是指養(yǎng)老基金資產(chǎn)的公允價(jià)值按預(yù)計(jì)長(zhǎng)期投資報(bào)酬率計(jì)算的報(bào)酬。確定預(yù)計(jì)長(zhǎng)期資產(chǎn)報(bào)酬時(shí)，應(yīng)考慮養(yǎng)老基金資產(chǎn)中已獲得的報(bào)酬及預(yù)計(jì)未來(lái)可獲得的報(bào)酬，以反映養(yǎng)老基金資產(chǎn)的長(zhǎng)期平均報(bào)酬。在這里用“預(yù)計(jì)報(bào)酬”而非“實(shí)際報(bào)酬”來(lái)計(jì)算養(yǎng)老金成本，是因?yàn)轲B(yǎng)老基金資產(chǎn)每年的實(shí)際報(bào)酬率變動(dòng)很大，如用實(shí)際報(bào)酬率，則各年的養(yǎng)老金成本會(huì)有大幅度波動(dòng)，不利于對(duì)正常養(yǎng)老金成本的估計(jì)和控制。養(yǎng)老金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬計(jì)算如下：

養(yǎng)老金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬＝期初養(yǎng)老基金資產(chǎn)的市價(jià)相關(guān)價(jià)值×預(yù)計(jì)長(zhǎng)期投資報(bào)酬率28第二十八頁(yè)，共五十一頁(yè)。二、我國(guó)的養(yǎng)老金制度我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，并在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上形成了具有我國(guó)特色的“社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶(hù)相結(jié)合”的模式。我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和職工個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)三個(gè)部分組成?；攫B(yǎng)老保險(xiǎn)是由國(guó)家立法強(qiáng)制執(zhí)行實(shí)施的，各類(lèi)企業(yè)、企業(yè)化管理的事業(yè)單位及城鎮(zhèn)個(gè)體勞動(dòng)者都必須參加，目的是滿(mǎn)足廣大退休人員的基本生活需要。養(yǎng)老保險(xiǎn)基金由國(guó)家、集體和個(gè)人三者負(fù)擔(dān)，其中國(guó)家通過(guò)免稅政策和財(cái)政補(bǔ)貼方式承擔(dān)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，集體在稅前按工資總額的一定比例提取方式承擔(dān)，個(gè)人從工資收入中按一定比例繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。29第二十九頁(yè)，共五十一頁(yè)。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金不具有強(qiáng)制性，是企業(yè)視自身的經(jīng)濟(jì)效益和能力為企業(yè)職工建立的，企業(yè)經(jīng)濟(jì)情況好時(shí)可以多補(bǔ)充些養(yǎng)老保險(xiǎn)基金；相反，可以少補(bǔ)充或不補(bǔ)充。個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行個(gè)人自愿的原則，定期向社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)管理機(jī)構(gòu)交納一定的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，金額不限。30第三十頁(yè)，共五十一頁(yè)。1、基本養(yǎng)老金１．基金的設(shè)立方式?；鸱謨刹糠衷O(shè)立，即統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶(hù)基金。統(tǒng)籌基金由企業(yè)繳費(fèi)形成，原則上不超過(guò)企業(yè)工資總額的20%，具體比例由統(tǒng)籌地人民政府確定，少數(shù)地區(qū)因退休人員較多需超過(guò)這一比例的應(yīng)報(bào)有關(guān)部門(mén)審批。個(gè)人賬戶(hù)基金由職工繳費(fèi)和企業(yè)繳費(fèi)劃入兩部分構(gòu)成。31第三十一頁(yè)，共五十一頁(yè)。2．養(yǎng)老金的支付方式。區(qū)分三種不同人群分別記發(fā)，在1997年新制度實(shí)施后參加工作的職工，在職工退休時(shí)發(fā)放的基本養(yǎng)老金由基礎(chǔ)養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶(hù)養(yǎng)老金兩部分組成，享受方式按照職工的繳費(fèi)年限又可分為兩種：一種是職工達(dá)到法定退休年齡，個(gè)人繳費(fèi)年限累計(jì)滿(mǎn)15年的退休后基礎(chǔ)養(yǎng)老金按月發(fā)放，月標(biāo)準(zhǔn)為省、自治區(qū)、直轄市上年職工平均工資的20%，個(gè)人賬戶(hù)養(yǎng)老金亦按月發(fā)放，月標(biāo)準(zhǔn)為本人賬戶(hù)存儲(chǔ)額除以12；二是個(gè)人繳費(fèi)年限未滿(mǎn)15年的，不享受基礎(chǔ)養(yǎng)老金待遇，其個(gè)人賬戶(hù)養(yǎng)老金按其個(gè)人賬戶(hù)存儲(chǔ)余額一次性給付。新制度實(shí)施前參加工作的職工，其退休后在發(fā)給基礎(chǔ)養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶(hù)養(yǎng)老金的基礎(chǔ)上，再發(fā)給過(guò)渡性養(yǎng)老金。新制度實(shí)施前退休的職工仍按國(guó)家原來(lái)的規(guī)定發(fā)給養(yǎng)老金。32第三十二頁(yè)，共五十一頁(yè)。3．基本退休金的征繳、發(fā)放模式。基本退休金實(shí)行集中、統(tǒng)一征收，征收機(jī)構(gòu)由省人民政府規(guī)定，一般由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)征收。各項(xiàng)基金分別單獨(dú)核算，實(shí)行收支兩條線管理，由財(cái)政部進(jìn)行監(jiān)督管理。4．基金管理運(yùn)營(yíng)模式。1998年初我國(guó)明確職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金應(yīng)逐步納入社會(huì)保障預(yù)算管理。在國(guó)家社會(huì)保障預(yù)算管理制度建立以前，先納入單獨(dú)的社會(huì)保障基金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)，實(shí)行收支兩條線，專(zhuān)項(xiàng)管理，專(zhuān)款專(zhuān)用，任何部門(mén)、單位或個(gè)人均不得擠占、挪用，也不得用于平衡財(cái)政預(yù)算。33第三十三頁(yè)，共五十一頁(yè)。2、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金——企業(yè)年金基金企業(yè)年金基金，是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃籌集的資金及其投資運(yùn)營(yíng)收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。委托人、受托人、托管人、賬戶(hù)管理人、投資管理人和其他為企業(yè)年金基金管理提供服務(wù)的主體，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，確保企業(yè)年金基金的安全。34第三十四頁(yè)，共五十一頁(yè)。三、我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)（一）基本養(yǎng)老金在現(xiàn)行養(yǎng)老金制度下，企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理非常簡(jiǎn)單。對(duì)基本養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理是：1．企業(yè)計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)：借：管理費(fèi)用—養(yǎng)老金XX貸：其他應(yīng)付款—養(yǎng)老金XX2．企業(yè)繳費(fèi)時(shí)：借：其他應(yīng)付款—養(yǎng)老金XX貸：銀行存款XX35第三十五頁(yè)，共五十一頁(yè)。3．企業(yè)代扣個(gè)人繳費(fèi)時(shí):：借：應(yīng)付職工薪酬XX貸：其他應(yīng)付款—養(yǎng)老金XX4．企業(yè)代繳時(shí)：借：其他應(yīng)付款—養(yǎng)老金XX貸：銀行存款XX36第三十六頁(yè)，共五十一頁(yè)。（二）企業(yè)年金1、確認(rèn)與計(jì)量：企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)分別資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)：企業(yè)年金基金繳費(fèi)及其運(yùn)營(yíng)形成的各項(xiàng)資產(chǎn)包括：貨幣資金、應(yīng)收證券清算款、應(yīng)收利息、買(mǎi)入返售證券、其他應(yīng)收款、債券投資、基金投資、股票投資、其他投資等。37第三十七頁(yè)，共五十一頁(yè)。企業(yè)年金基金在運(yùn)營(yíng)中根據(jù)國(guó)家規(guī)定的投資范圍取得的國(guó)債、信用等級(jí)在投資級(jí)以上的金融債和企業(yè)債、可轉(zhuǎn)換債、投資性保險(xiǎn)產(chǎn)品、證券投資基金、股票等具有良好流動(dòng)性的金融產(chǎn)品，其初始取得和后續(xù)估值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量：（1）初始取得投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)以交易日支付的成交價(jià)款作為其公允價(jià)值。發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。（2）估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。38第三十八頁(yè)，共五十一頁(yè)。負(fù)債：企業(yè)年金基金運(yùn)營(yíng)形成的各項(xiàng)負(fù)債包括：應(yīng)付證券清算款、應(yīng)付受益人待遇、應(yīng)付受托人管理費(fèi)、應(yīng)付托管人管理費(fèi)、應(yīng)付投資管理人管理費(fèi)、應(yīng)交稅金、賣(mài)出回購(gòu)證券款、應(yīng)付利息、應(yīng)付傭金和其他應(yīng)付款等。收入：企業(yè)年金基金運(yùn)營(yíng)形成的各項(xiàng)收入包括：存款利息收入、買(mǎi)入返售證券收入、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資處置收益和其他收入。39第三十九頁(yè)，共五十一頁(yè)。收入應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量：（1）存款利息收入，按照本金和適用的利率確定。（2）買(mǎi)入返售證券收入，在融券期限內(nèi)按照買(mǎi)入返售證券價(jià)款和協(xié)議約定的利率確定。（3）公允價(jià)值變動(dòng)收益，在估值日按照當(dāng)日投資公允價(jià)值與原賬面價(jià)值（即上一估值日投資公允價(jià)值）的差額確定。（4）投資處置收益，在交易日按照賣(mài)出投資所取得的價(jià)款與其賬面價(jià)值的差額確定。（5）風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)虧等其他收入，按照實(shí)際發(fā)生的金額確定。40第四十頁(yè)，共五十一頁(yè)。費(fèi)用：企業(yè)年金基金運(yùn)營(yíng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用包括：交易費(fèi)用、受托人管理費(fèi)、托管人管理費(fèi)、投資管理人管理費(fèi)、賣(mài)出回購(gòu)證券支出和其他費(fèi)用。費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量：（1）交易費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢(xún)機(jī)構(gòu)、券商的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，按照實(shí)際發(fā)生的金額確定。41第四十一頁(yè)，共五十一頁(yè)。（2）受托人管理費(fèi)、托管人管理費(fèi)和投資管理人管理費(fèi)，根據(jù)相關(guān)規(guī)定按實(shí)際計(jì)提的金額確定。（3）賣(mài)出回購(gòu)證券支出，在融資期限內(nèi)按照賣(mài)出回購(gòu)證券價(jià)款和協(xié)議約定的利率確定。（4）其他費(fèi)用，按照實(shí)際發(fā)生的金額確定。凈資產(chǎn)：企業(yè)年金基金的凈資產(chǎn)，是指企業(yè)年金基金的資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期各項(xiàng)收入和費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)。42第四十二頁(yè)，共五十一頁(yè)。凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)和職工個(gè)人設(shè)置賬戶(hù)，根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃按期將運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入各賬戶(hù)。凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量：（1）向企業(yè)和職工個(gè)人收取的繳費(fèi)，按照收到的金額增加凈資產(chǎn)。（2）向受益人支付的待遇，按照應(yīng)付的金額減少凈資產(chǎn)。（3）因職工調(diào)入企業(yè)而發(fā)生的個(gè)人賬戶(hù)轉(zhuǎn)入金額，增加凈資產(chǎn)。（4）因職工調(diào)離企業(yè)而發(fā)生的個(gè)人賬戶(hù)轉(zhuǎn)出金額，減少凈資產(chǎn)。43第四十三頁(yè)，共五十一頁(yè)。2、列報(bào)企業(yè)年金基金的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注。資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)年金基金在某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類(lèi)列示。資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目至少應(yīng)當(dāng)列示下列信息：（1）貨幣資金；（2）應(yīng)收證券清算款；（3）應(yīng)收利息；（4）買(mǎi)入返售證券；44第四十四頁(yè)，共五十一頁(yè)。（5）其他應(yīng)收款；（6）債券投資；（7）基金投資；（8）股票投資；（9）其他投資；（10）其他資產(chǎn)。45第四十五頁(yè)，共五十一頁(yè)。負(fù)債類(lèi)項(xiàng)