管理會計作業(yè)成本計算

孫茂竹中國人民大學商學院第十二章

作業(yè)成本計算管理會計學第一頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算法概述第二頁，共一百二十頁。

市場競爭與作業(yè)成本計算法第三頁，共一百二十頁。二十世紀七十年代以來，隨著社會化大生產(chǎn)和勞動生產(chǎn)率的迅速提高，競爭日趨激烈。買方市場逐步形成，從而要求企業(yè)提供更加多樣化和更具個性的產(chǎn)品和服務。市場需求的這種變化，對傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織形式提出了挑戰(zhàn)。企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)組織形式下大量大批生產(chǎn)產(chǎn)品以待銷售的習慣作法，改為采用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速作出反應的彈性制造系統(tǒng)(FMS)。第四頁，共一百二十頁。在這種制造系統(tǒng)中，生產(chǎn)程序經(jīng)常根據(jù)顧客的需要進行調(diào)整。為了避免積壓不受顧客歡迎的產(chǎn)品，企業(yè)一般按定單適時組織生產(chǎn)。這樣，一方面，企業(yè)應以品種多、質(zhì)量優(yōu)、功能強去爭取盡可能多的產(chǎn)品定單，以增加產(chǎn)品銷售收入；另一方面，企業(yè)則應采用適時制的(JustinTime)生產(chǎn)方式，降低成本，增加利潤。第五頁，共一百二十頁。適時制要求企業(yè)內(nèi)部不同工序和環(huán)節(jié)必須緊密相扣、適時相接。這一切都要求成本管理深入到作業(yè)層次，把企業(yè)生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)視為對最終產(chǎn)品提供服務的作用，把企業(yè)看成是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合。第六頁，共一百二十頁。這時，降低成本工作的重點在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價值。這要求成本會計追蹤資源到每一項作業(yè)，選擇合適的標準將資源耗費價值計入每種作業(yè)上去，以此作為比較作業(yè)耗費、進而尋求降低成本方法的直接依據(jù)。

第七頁，共一百二十頁。作業(yè)觀念也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用日趨合理的產(chǎn)品生產(chǎn)程序，以降低總的資源耗費和成本。例如采用價值工程來消除每項作業(yè)的多余功能，消除所有不能為產(chǎn)品帶來必要功能的作業(yè)等等。這些工作的結(jié)果使得企業(yè)的制造系統(tǒng)在產(chǎn)品定單即外部顧客需求的拉動下彈性地組合為若干個緊湊有效的制造中心。就每個制造中心看，又由于生產(chǎn)過程中各作業(yè)特性不同，被區(qū)分為一個一個作業(yè)中心，每個作業(yè)中心負責完成某一項特定的產(chǎn)品制造功能。第八頁，共一百二十頁。這樣，工廠行為被有效化為作業(yè)中心行為，考核作業(yè)中心耗費乃至制造中心耗費也成為成本會計的職能。于是，成本會計的目標呈現(xiàn)多元化，從最初耗費形態(tài)的各種資源，到作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心乃至最后的產(chǎn)品等都是成本計算的直接對象。顯然，傳統(tǒng)成本計算方法已很難滿足如此多層次的計算目的。第九頁，共一百二十頁。綜上所述，在現(xiàn)代制造業(yè)中，有兩個引人注目的特點，其一是作業(yè)觀念已引起管理上重視，其二是制造過程中間接費用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。這兩個特點直接引發(fā)作業(yè)成本計算法的產(chǎn)生。第十頁，共一百二十頁。

決策有用性與作業(yè)成本計算法第十一頁，共一百二十頁。1953—1954年，美國會計學者斯托布斯博士的論文《收益的會計概念》揭開了全面研究“決策有用性目標”的序幕，這對作業(yè)成本計算理論的形成有重要意義。第十二頁，共一百二十頁。斯托布斯之后，世界各國學者開始關注并研究這一新的成本計算方法。其中，美國哈佛大學青年學者羅賓·庫珀(RobinCooper)和羅伯特·卡普蘭(RobertKaplan)發(fā)表了大量與此相關的論文和專著，并率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC(ActivitybasedCosting)。從此，ABC風靡全世界并在理論上趨于成熟。第十三頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算法的所謂決策相關性是指基于作業(yè)基礎計算出的成本信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策多方面的需要。在現(xiàn)代制造業(yè)中，企業(yè)對成本信息的需求更是多方面的。主要包括：第十四頁，共一百二十頁。(1)成本信息應有助于相對準確地確定期末存貨的價值，從而有助于提供企業(yè)的財務狀況；(2)成本信息應有助于相對準確地確定已銷商品成本，從而有助于核定企業(yè)的期間損益；第十五頁，共一百二十頁。(3)在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時，成本信息應有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價格；(4)成本信息應有助于考核企業(yè)的業(yè)績，衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的耗費并進一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。第十六頁，共一百二十頁。在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計算方法計算產(chǎn)品成本將會歪曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關性。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

第十七頁，共一百二十頁。首先，傳統(tǒng)成本計算方法在將間接費用計入最終產(chǎn)品或服務方面采用單一的標準，并假定間接費用的支出有助于生產(chǎn)，這種情況在現(xiàn)代制造業(yè)中已發(fā)生改變。

第十八頁，共一百二十頁。其次，傳統(tǒng)的成本計算方法將間接費用按直接人工工時或機器工時分配給最終產(chǎn)品或服務，必然會導致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負擔較多的間接費用，而生產(chǎn)數(shù)量少、批量小的產(chǎn)品則負擔較少的間接費用。顯然，這種分配方式在假定間接費用隨產(chǎn)量變動而變動這個前提下是合適的。而在現(xiàn)代制造業(yè)中，產(chǎn)量只是引起間接費用發(fā)生的一個原因而不是惟一原因，甚至也不再是主要原因。第十九頁，共一百二十頁。最后，成本計算方法的決策相關性還表現(xiàn)在確定系統(tǒng)化考核指標上。傳統(tǒng)成本計算方法雖然也有科學的責任會計系統(tǒng)和標準成本計算方法等與之相適應來實現(xiàn)這一目標，但這些方法在成本性態(tài)上缺乏必然的聯(lián)系，這也要求采用一種新的成本計算法實現(xiàn)這些方法的融合。第二十頁，共一百二十頁。綜上所述，獲取決策相關性強的成本信息是作業(yè)成本計算法得以產(chǎn)生的理論依據(jù)，成本信息的決策相關性是作業(yè)成本計算法的理論基點。第二十一頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算法的基本理論第二十二頁，共一百二十頁。作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算方法。作業(yè)成本核算的基礎是“成本驅(qū)動因素”理論：生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。第二十三頁，共一百二十頁。由此可見，作業(yè)成本的實質(zhì)就是在資源耗費和產(chǎn)品耗費之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本。因此，作業(yè)成本法下的成本計算程序就是把各種資源庫成本分配給各項作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品或勞務。第二十四頁，共一百二十頁。與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本計算法更注重成本信息對決策的有用性，因此，兩者之間存在較大理論差異。第二十五頁，共一百二十頁。

作業(yè)成本計算法的目標第二十六頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算法是一種適應當代高新科學技術的制造環(huán)境和靈活多變的顧客化生產(chǎn)的需要而形成和發(fā)展起來的成本計算方法，它改革了制造費用的分配方法，并使產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，大大提高了成本信息的真實性。作業(yè)成本計算法以更加符合現(xiàn)實，其結(jié)果也更加精確的成本分解替代了成本分配。

第二十七頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算法有四個目標：（1）消除低增值成本或使之達到最小。（2）引入效率與效果，從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產(chǎn)出。（3）發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正。（4）根除由不合理的假設與錯誤的成本分配造成的扭曲。

第二十八頁，共一百二十頁。作業(yè)成本法將企業(yè)作為一個職能價值鏈來看待，這個職能價值鏈是由：研發(fā)、產(chǎn)品、服務或生產(chǎn)過程的設計、生產(chǎn)、營銷、配送、客戶服務這樣一系列企業(yè)職能組成，企業(yè)通過這些職能逐步使其產(chǎn)品或勞務具有有用性。作業(yè)成本法對成本的看法是“不同目的下有不同成本”。產(chǎn)品成本是特定目的下分配給一項產(chǎn)品的成本總和。

第二十九頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算法在管理上的應用表現(xiàn)為兩個方面：首先，企業(yè)管理者可以利用作業(yè)成本計算法提供的信息來更好的對他們的產(chǎn)品，服務進行定價，以便使他們收到的收入與所付出的成本能夠配比；其次，企業(yè)管理者可以利用作業(yè)成本計算法所提供的信息更好的選擇產(chǎn)品組合。第三十頁，共一百二十頁。

產(chǎn)品成本的經(jīng)濟實質(zhì)第三十一頁，共一百二十頁。傳統(tǒng)成本計算法認為，成本的經(jīng)濟實質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己所創(chuàng)造價值的貨幣表現(xiàn)，即C＋V。

第三十二頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算法認為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，企業(yè)成為滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，從而形成了一個由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移給下一個作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。

第三十三頁，共一百二十頁。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了各個作業(yè)上形成并最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。因此，“作業(yè)鏈”同時也表現(xiàn)為“價值鏈”，作業(yè)的推移，同時也表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價值，這個總價值即是產(chǎn)品的成本。第三十四頁，共一百二十頁。

成本計算對象傳統(tǒng)成本計算一般以產(chǎn)品為成本計算對象或以某一步驟(分步法)或某一批訂單(分批法)為成本計算對象。傳統(tǒng)成本計算的目標主要是滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計信息。第三十五頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算法適應于彈性制造系統(tǒng)下適時制生產(chǎn)方式，生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大地增強，同時，企業(yè)成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當作業(yè)成本計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業(yè)成本體系。第三十六頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算的成本對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心這幾個層次。第三十七頁，共一百二十頁。資源進入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，作業(yè)成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源耗費價值。在這個環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個方面的問題：資源第三十八頁，共一百二十頁。

一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值單獨匯集為不增值作業(yè)價值，而只把有用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。

第三十九頁，共一百二十頁。

二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。第四十頁，共一百二十頁。

作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。具備如下特征：作業(yè)第四十一頁，共一百二十頁。(1)作業(yè)是以人為主體的工作。(2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。第四十二頁，共一百二十頁。(3)區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。(4)對于一個生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。(5)作業(yè)的范圍可以被限定。第四十三頁，共一百二十頁。

作業(yè)中心是負責完成某一項特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責任考核中心。作業(yè)中心第四十四頁，共一百二十頁。一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營過程被習慣地分為材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。第四十五頁，共一百二十頁。

制造中心作為成本計算對象，實質(zhì)上是指計算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個系族多種產(chǎn)品。制造中心第四十六頁，共一百二十頁。作業(yè)成本計算法的成本計算程序第四十七頁，共一百二十頁。在“決策相關性”這個理論基點上，作業(yè)成本計算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。因此，作業(yè)成本計算的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價值分配給最終產(chǎn)品或服務。這一過程可以分為三個步驟。第四十八頁，共一百二十頁。確認作業(yè)中心，將資源耗費價值歸集到各作業(yè)中心第四十九頁，共一百二十頁。這一步驟只是價值歸集過程。在作業(yè)成本計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制，一是資源種類；二是作業(yè)中心種類。在實務操作中，對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。第五十頁，共一百二十頁。如對前述圓珠筆生產(chǎn)這個制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業(yè)中心設立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源耗費的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。第五十一頁，共一百二十頁。確認作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中第五十二頁，共一百二十頁。作業(yè)確認后，一般不得輕易發(fā)生變動。這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配時，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫這一具體分配問題。第五十三頁，共一百二十頁。在成本分配過程中，各資源庫價值要根據(jù)資源動因一項一項分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個作業(yè)庫按資源類別設立作業(yè)資源要素，將每個作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。第五十四頁，共一百二十頁。將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本計算單，計算完工產(chǎn)品成本第五十五頁，共一百二十頁。應為制造中心投產(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設立成本計算單，在每一張成本計算單中還應按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)成本項目。這樣，該成本計算步驟就是要把各作業(yè)成本庫的價值結(jié)轉(zhuǎn)到各產(chǎn)品成本計算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計算規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。第五十六頁，共一百二十頁。在把作業(yè)庫成本計入各產(chǎn)品成本計算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個簡單的問題。如果把作業(yè)成本計算法應用于財務會計，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本(此問題在后面結(jié)合實例說明)，如果認為作業(yè)成本計算法只是一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。第五十七頁，共一百二十頁。ppc公司為公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶---居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印服務，目前有120000個居民戶和20000個商業(yè)戶。案例一第五十八頁，共一百二十頁。兩個因素正影響公司的獲利能力：一是行業(yè)競爭加劇，收費更低，要想獲利必須降低成本；二是市場規(guī)模擴大，預計居民戶上升50%，商業(yè)戶上升10%。

第五十九頁，共一百二十頁。而公司正在滿負荷運轉(zhuǎn)，需有良策對應?，F(xiàn)有一地方勞務局愿按每戶3.5元（不分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查詢和帳單打印服務。第六十頁，共一百二十頁。為此，PPC公司對兩類客戶單位成本進行測試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率為基礎進行成本計算，有關計算如下圖1：

以統(tǒng)一分配率為基礎的當前成本計算

----總成本565340元

第六十一頁，共一百二十頁。第六十二頁，共一百二十頁。按統(tǒng)一分配率為基礎進行當前兩類客戶單位成本的計算，結(jié)果如下：第六十三頁，共一百二十頁。

成本/查詢565340/23000（1）#查詢（2）總成本（1）×（2）#帳戶（3）成本/帳戶（1）×（2）÷（3）居民戶24.58180004424401200003.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15第六十四頁，共一百二十頁。對于上述計算結(jié)果管理當局認為存在問題。一是按此結(jié)果進行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務局的出價，因而將兩類客戶全部移交地方勞務局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營將空心化；第六十五頁，共一百二十頁。二是管理局認為，由于業(yè)務的復雜性，商業(yè)戶實際消耗的支持資源遠遠高于21。74%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均每張只有12行。第六十六頁，共一百二十頁。作業(yè)中心成本動因帳戶開單單據(jù)審核帳戶查詢通信行數(shù)帳戶數(shù)人工小時數(shù)發(fā)信數(shù)量因此管理當局認為應提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計算法。首先，管理局為開單部確定的四個作業(yè)中心:第六十七頁，共一百二十頁。成本動因必須按兩個標準選擇：1、成本動因與資源消耗及（或）支持業(yè)務的發(fā)生之間必須具有合理的因果關系。2、有關成本動因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。

第六十八頁，共一百二十頁。其次，制作一個描述作業(yè)流程、資源及其相互關系的流程圖（圖2）。第六十九頁，共一百二十頁。第七十頁，共一百二十頁。再次，收集關于成本和成本動因在資源和作業(yè)實物流動的相關數(shù)據(jù)。第七十一頁，共一百二十頁。每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動因的實物流量。如下圖中賬戶開單作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機成本（55000元）加支持開單活動的其他資源成本（紙張、占地、計算機、開單人工）。圖中可追溯成本總額為205332+35384+235777+88847=565340元，等于圖1中的間接成本總額。第七十二頁，共一百二十頁。開單部作業(yè)中心間接成本總額565340元205332元帳戶查詢3300人工小時單位人工小時62.2235384元通信2800封信每封信12.6488847元單據(jù)審核20000個帳戶每個帳戶4.44成本對象第一對象成本動因?qū)嵨锪髁靠勺匪莩杀咀鳂I(yè)成本動因?qū)嵨锪髁繂挝粍右虺杀?35777元帳戶開單2440000行每行0.097商業(yè)帳戶1500人工小時1000封信1000000行居民帳戶1800人工小時1800封信1440000行第七十三頁，共一百二十頁。最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。第七十四頁，共一百二十頁。通過對成本的重分類和計算，形成作業(yè)成本計算研究的關鍵結(jié)果：成本動因

作業(yè)/資源（動因量）可追溯成本成本動因總實物流量單位動因成本帳戶查詢（人工小時）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）20533235384235777888473300人工小時2800封信2440000行20000個帳戶62.221812.63710.096634.44235第七十五頁，共一百二十頁。

居民戶商業(yè)戶

單位動因成本成本動因?qū)嵨锪髁砍杀境杀緞右驅(qū)嵨锪髁砍杀編舨樵儯ㄈ斯ばr）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）成本總額帳戶數(shù)量單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時1800封信1440000行0111999227471391470273893=====120000====2.283.691500小時1000封信1000000行20000帳戶9333312637966308884729144720000==14.576.15

第七十六頁，共一百二十頁。居民戶單位帳戶成本2.28元比傳統(tǒng)會計時的單位帳戶成本3.69元低1.41元，而商業(yè)戶單位帳戶成本14.57元傳統(tǒng)會計時的單位帳戶成本6.15元高8.42元。管理當局認為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了證實。

第七十七頁，共一百二十頁。EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格。但是近年來，EPW廠主導產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為便企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關技術的發(fā)展分析，并在此基礎上，研究LA產(chǎn)品的設計成本、供應商成本、顧客的使用成本和官后服務成本。案例二第七十八頁，共一百二十頁。應用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進行分解和分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，對這些環(huán)節(jié)實施成本管理，可提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、貨比三家控制采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。價值鏈分析第七十九頁，共一百二十頁。例如，該廠每月需5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月0·8噸，材料費1·5萬元，產(chǎn)品成本4元/只;運用戰(zhàn)略成本管理原理，該廠發(fā)現(xiàn)其上游企業(yè)材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價0.3萬元一0.4萬元。生產(chǎn)5000只不銹鋼蓋，約耗用邊角料1.5噸，材料費約0·45萬元一0·6萬元，比采購整料節(jié)約0·9萬元一1·05萬元，但利用邊角料加工多耗工時，人工費要多支出0·1萬元一0·2萬元。經(jīng)測算，EPW廠采購邊角料加工不銹鋼蓋可降低成本0·8萬元左右。第八十頁，共一百二十頁。同時該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產(chǎn)能力，如由EPW廠提供模具請南匯廠直接加工該零件，每只價格為2·18元。經(jīng)比較，EPW廠選擇了后一方案，即請南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結(jié)果使EPW廠LA產(chǎn)品每月降低成本9100元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，達到了雙贏。第八十一頁，共一百二十頁。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如:在天津通過代理商使得銷售有了快速增長，銷售費用比設辦事處時降低了35%。另一方面采用新銷售方式后，代理商對市場信息及時收集和反饋，代理商根據(jù)市場動態(tài)及時提出價格變動的可行性建議，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。第八十二頁，共一百二十頁。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取\"成本領先\"戰(zhàn)略，運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC（Activity-BasedCosting,簡稱ABC法）控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。戰(zhàn)略定位第八十三頁，共一百二十頁。ABC法是將著眼點放在作業(yè)活動上，以作業(yè)為成本對象，依據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況，將資源成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程,由此得出最終產(chǎn)品成本?？梢夾BC法是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC法拓展延伸到生產(chǎn)上游的采購和下游銷售的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。實施ABC法控制第八十四頁，共一百二十頁。EPW廠通過ABC法實證研究，發(fā)現(xiàn)浪費，找到降低成本機會所在，提高作業(yè)活動效率，完善定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。下面著重介紹ABC法在EPW廠實際運用的情況。第八十五頁，共一百二十頁。1·樣本選擇及數(shù)據(jù)來源選擇EPW廠的A部門作為ABC法研究的樣本。A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品)。H型產(chǎn)品是普通性產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造，單獨生產(chǎn)H型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只;而單獨生產(chǎn)ZH型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只。數(shù)據(jù)來自EPW廠2000年3月份的財務報表，另有一部分與作業(yè)相關的數(shù)據(jù)來自流水線上的技術人員和優(yōu)秀員工的口述。研究設計第八十六頁，共一百二十頁。2·研究假設(1)假設A部門符合作業(yè)成本法的適用要求，理由有以下幾點:A部門有以數(shù)控設備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例小于20%。

第八十七頁，共一百二十頁。H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品屬于有不同特點卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)的產(chǎn)品，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復雜程度低;而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復雜程度高。產(chǎn)品零庫存，因為H型和ZH型產(chǎn)品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中去的問題。A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。第八十八頁，共一百二十頁。(2)假設:H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的成本分攤使用傳統(tǒng)成本計算法不合理，制造費用的分配率應重新調(diào)整。ABC法重新計算產(chǎn)品成本能反映出上述不合理。ABC法對H型與ZH型產(chǎn)品的成本分配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價決策和發(fā)現(xiàn)降低成本重點所在。第八十九頁，共一百二十頁。(二)驗證2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關這兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表1所示:成本項目直接材料直接人工制造費用合計H型產(chǎn)品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型產(chǎn)品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合計124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16第九十頁，共一百二十頁。按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表2所示:EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表單位:元成本項目直接材料直接人工制造費用合計

H型產(chǎn)品（6000只）19.3512.7656.8788.98

ZH型產(chǎn)品（400只）22.1521.2494.68138.07第九十一頁，共一百二十頁。上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445·65%，這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4·5倍，可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取針對性控制措施和以成本進行的定價決策。第九十二頁，共一百二十頁。根據(jù)ABC法的實施步驟，EPW廠組織會計、技術、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費用進行分析，并按ABC法重新計算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。首先，通過會計、工藝和管理等專業(yè)人員的作業(yè)分析及與A部門技術人員、生產(chǎn)工人的談話了解，列出了制造費用的詳細清單如表3。第九十三頁，共一百二十頁。其次，對清單中的項目進行成本動因分析，將導致成本發(fā)生的因素歸納如下:(1)H型和ZH型產(chǎn)品的單位機器小時比例為：1:12。(2)每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準備工作。H型產(chǎn)品每批6只，ZH產(chǎn)品每批1只。第九十四頁，共一百二十頁。(3)H型進料12批/月，每批移動4次，ZH型進料4批/月，每批移動4次。(4)每批產(chǎn)品的檢驗數(shù)為:H型產(chǎn)品每批2只，ZH型產(chǎn)品每批1只。(5)H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品分類打包并運輸進倉的次數(shù)分別為3次和6次。第九十五頁，共一百二十頁。

制造費用項目金額間接人工：材料處理24,765.56準備工作25,179.61檢驗人員64,27519產(chǎn)品分類包裝人員19,419.15管理人員6,473.46小計其它制造費用房屋占用34,976.62設備折舊101,058.55通風、照明12,922.57材料管理4250.00機器動力電費85,788.16小計合計379,108.87238,995.90140,112.97第九十六頁，共一百二十頁。第三，在成本動因分析的基礎上，根據(jù)因果關系和同質(zhì)性原理，按照單位級作業(yè)、批量級作業(yè)、產(chǎn)品級作業(yè)和管理級作業(yè)四個作業(yè)層次分配制造費用。1·單位級作業(yè)層次(1)直接材料和直接人工成本的計算與傳統(tǒng)成本計算法相同。(2)機器動力成本按一定比率進行分配，分別分配給H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品，計算過程如表4:第九十七頁，共一百二十頁。表4：機器動力成本分配表單位：元產(chǎn)品名稱使用比例數(shù)量合計分配比率分配額H產(chǎn)品1600060007.943347，660.09ZH產(chǎn)品1240048007.943338，128.07

合計------108007.943385，788.16

第九十八頁，共一百二十頁。2·批量級作業(yè)層次(1)準備工作成本根據(jù)準備次數(shù)為基準進行分配，H型產(chǎn)品每批生產(chǎn)6只，生產(chǎn)6000只，H型產(chǎn)品共準備6000／6＝1000(次)，ＺＨ型產(chǎn)品共準備400次。計算過程如表5:第九十九頁，共一百二十頁。產(chǎn)品名稱準備次數(shù)分配比率分配額H型產(chǎn)品1000次17.98517.985.40ZH型產(chǎn)品400次17.8957，194.21合計1400次17.98525，179.61表5:準備成本分配表單元：元

第一百頁，共一百二十頁。(2)材料處理成本以材料移動次數(shù)為基礎分配，計算過程如表6:表6:材料處理成本分配表單位：元品名批次每批移動次數(shù)合計分配比率分配額H型產(chǎn)品12448386.9618574.20ZH型產(chǎn)品4416386.966191.36

合計------64386.9624,765.56第一百零一頁，共一百二十頁。（3）產(chǎn)品檢驗成本按照檢驗次數(shù)分配。H型產(chǎn)品檢驗批次為6000/6=1000次；ZH型產(chǎn)品，每批1只，每1只檢驗1次，檢驗批次為400次，計算過程如表7：表7：檢驗成本分配表單位：元品名批次每次檢驗合計分配比率分配率H產(chǎn)品10002200026.7853562.66ZH產(chǎn)品400140026.7810,712.53合計－－－－240026.7864,275.19

第一百零二頁，共一百二十頁。3、產(chǎn)品級作業(yè)層次產(chǎn)品分類成本以分類為基礎分配，計算過程如表８：表8:產(chǎn)品分類成本表單位：元產(chǎn)品名稱分類次數(shù)分配比率分配額H產(chǎn)品24647.30515,535.32ZH產(chǎn)品6647.3053,883.83合計30647.30519,419.15第一百零三頁，共一百二十頁。4·管理級作業(yè)層次(1)設備折舊居管理級作業(yè)，但該部門主要設備是生產(chǎn)線上設備(生產(chǎn)設備占設備總量的80%)，且一直是滿負荷運轉(zhuǎn)，故將約80%的機器設備折舊按H型和ZH型產(chǎn)品使用機器的比例估算分配給H型和ZH型產(chǎn)品如表9所示。表9生產(chǎn)設備折舊分配表單位：元品名使用比例數(shù)量合計分配率分配額H產(chǎn)品1600060007.48544,914.80ZH產(chǎn)品1240048007.48535,932.04

合計------108007.48580,846.84

第一百零四頁，共一百二十頁。(2)管理級作業(yè)以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)為基礎分配，H型和ZH產(chǎn)品的單位直接成本分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。表10管理級總成本分配表單位：元產(chǎn)品單位直接成本產(chǎn)量總計分配率分配額H產(chǎn)品32.1160001926600.375372,319.38ZH產(chǎn)品43.3940017,3560.37536,514.98

合計------210,0160.375378,834.36

第一百零五頁，共一百二十頁。注：管理級總成本歸集如下：管理人員工資6,473.46房屋占用34,976.62設備折舊的20%20,211.71（由101,058.55×20%計算所得）通風、照明12,922.57材料儲存和領用的管理4,250.00合計78,834.36

第一百零六頁，共一百二十頁。在以上成本動因分析，并ABC法對四個作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費用后，H型和ZH型產(chǎn)品的總成本和單位成本匯總?cè)绫?1:表11EPW廠A部門產(chǎn)品生產(chǎn)成本表單位：元作業(yè)成本項目H型產(chǎn)品ZH型產(chǎn)品單位成本總成本單位成本總成本單位級作業(yè)直接材料19.35116,100.0022.158,860.00直接人工12.7676,560.0021.248,496.00動力成本7.9447,640.0095.3238,128.00小計40.05240,300.00138.7155,484.00第一百零七頁，共一百二十頁。批量級作業(yè)準備工作2.9917,940.0017.997,196.00材料處理3.1018,600.0015.486,192.00檢驗8.9353,580.0026.7810,712.00小計15.0290,120.0060.2524,100.00第一百零八頁，共一百二十頁。產(chǎn)品級作業(yè)2.5915,540.009.713,884.00管理級作業(yè)設備折舊7.4944,94089.8335,932管理折舊12.0572,30016.296,516小計19.54117,240106.1242,448合計77.20463,200314.79125,916

第一百零九頁，共一百二十頁。傳統(tǒng)成本法:H型產(chǎn)品（6000只）88.98ZH型產(chǎn)品（400只）138.07對比ABC成本法:H型產(chǎn)品（6000只）77.20ZH型產(chǎn)品（400只）