IBNR準備金計提規(guī)定

非壽險實務(wù)專題精算通訊第四卷第四期非壽險實務(wù)專題精算通訊第四卷第四期-PAGE52--PAGE51-論保險公司財務(wù)制度中IBNR準備金計提規(guī)定的合理性張偉上海財經(jīng)大學(xué)保險精算研究中心【摘要】本文采用理論分析與實證研究相結(jié)合的方法，研究我國現(xiàn)行《保險公司財務(wù)制度》中關(guān)于IBNR準備金計提方法的合理性。基于所采用理論方法和樣本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，本研究的結(jié)論表明，現(xiàn)行計提規(guī)定不太合理，可能低估保險公司的IBNR準備金。建議參照國際通行的評估方法，盡快制定明確的計提IBNR準備金的方法?！娟P(guān)鍵詞】IBNR準備金財務(wù)制度精算方法一、引言IBNR賠款準備金是保險公司對已經(jīng)發(fā)生保險事故但尚未報告的賠款給付所計提的責(zé)任準備金。我國各保險公司目前普遍按照財政部1999年1月頒布的《保險公司財務(wù)制度》計提IBNR準備金，具體規(guī)定為，按不超過當(dāng)年實際賠款支出額的4％提取。另外據(jù)悉，中國保險監(jiān)督管理委員會正在研究制定并即將頒布《保險公司非壽險業(yè)務(wù)準備金管理暫行辦法》，也將規(guī)定計提IBNR準備金的精算方法。在上述前提下，保險公司所面臨的問題是，應(yīng)該按照財政部頒布的《保險公司財務(wù)制度》計提，還是應(yīng)該按照中國保監(jiān)會將規(guī)定的精算方法計提IBNR準備金？這其實也是我國保險業(yè)經(jīng)常碰到的問題，通常的處理辦法是協(xié)調(diào)兩個機構(gòu)的規(guī)定，并在過渡期間按“兩者孰高”的方式計提。事實上，中國保監(jiān)會2003年3月24日發(fā)布的《保險公司償付能力額度及監(jiān)管指標管理規(guī)定》中指出：對于IBNR準備金，保險公司可按照《保險公司財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定提取，但如果按照精算方法計算的準備金大于按照《保險公司財務(wù)制度》提取的準備金，則取大者為保險公司償付能力報告的報表數(shù)。無論是按財務(wù)制度、按精算規(guī)定、還是按照“兩者孰高”的方式處理，都無法回避一個問題：現(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定的計提IBNR辦法是恰當(dāng)，或是偏高？或是偏低？這里的“恰當(dāng)、偏高、偏低”的含意是與實際狀態(tài)進行比較。如果現(xiàn)行辦法普遍偏高，或是普遍偏低，則按“兩者孰高”的處理方式?jīng)]有意義。我國保險實務(wù)界人士已經(jīng)注意到這個問題。比如，趙衛(wèi)星（1997）和孫剛（2001）曾分別在《保險研究》上（見文獻【1】、【2】）撰文指出，按照標準精算方法得到的IBNR準備金與按照我國財務(wù)制度計提的值相差較大，文獻【1】還提到：按照國際上通行精算方法關(guān)于IBNR賠款準備金的估算模型，國內(nèi)財險公司1996年的IBNR賠款準備金的保守估計值至少應(yīng)占毛保費收入的8％。根據(jù)這個估計，可以推斷國內(nèi)財險公司1996年應(yīng)計提的IBNR賠款準備金應(yīng)超過當(dāng)年實際賠款支出額的8％（因為當(dāng)年實際賠付率小于100％）。由于1996年全國財產(chǎn)險毛保費收入為452.49億元，至少應(yīng)計提36.1992億元的IBNR準備金；而當(dāng)年總的實際賠款支出額不超過274.48494億元，如果按照總的實際賠款支出額的4％來計提IBNR，其值至多為10.979397億元，則IBNR準備金缺口至少為25.22億元，這也就意味著1996年按照財務(wù)制度計提的IBNR準備金嚴重不足!然而，文獻【1】沒有提供詳盡的數(shù)據(jù)、具體的估算方法及其論證過程，而且其結(jié)果僅針對1996年國內(nèi)財險公司的情況，并不能使人十分信服其陳述的結(jié)論。因此，為了充分論證保險公司財務(wù)制度對IBNR準備金的計提規(guī)定是否合理，本文從IBNR準備金的計提基礎(chǔ)和計提比例這兩個方面做進一步的分析。先從理論上對現(xiàn)行《保險公司財務(wù)制度》關(guān)于IBNR準備金的計提規(guī)定進行了探討，重點分析計提基礎(chǔ)的合理性問題；然后通過實證方法來分析現(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定的計提比例對于財險公司是否合理；最后得出本研究的初步結(jié)論和建議。二、對財務(wù)制度中關(guān)于IBNR規(guī)定的理論分析首先明確，我國現(xiàn)行《保險公司財務(wù)制度》關(guān)于IBNR賠款準備金的計提要求，適用范圍包括保險公司的壽險業(yè)務(wù)和非壽險業(yè)務(wù)。但壽險公司的壽險業(yè)務(wù)的責(zé)任準備金由中國保監(jiān)會制定的有關(guān)壽險精算規(guī)定計提，IBNR主要針對財產(chǎn)保險公司的財產(chǎn)險業(yè)務(wù)和壽險公司的短期人身險業(yè)務(wù)。以2003年的數(shù)據(jù)為例，全行業(yè)財產(chǎn)保險保費收入為3880.4億元，賠款為841.01億元；人身意外傷害險與健康險的保費收入為341.5億元，賠款為100.5億元；財產(chǎn)險保費收入為869.4億元，賠款為476.3億元。在全部財產(chǎn)險保費收入中，機動車保險業(yè)務(wù)占62.16％,其賠款占全部財產(chǎn)險賠款支出的71.47％。因此，要回答我國現(xiàn)行財務(wù)制度中關(guān)于IBNR計提辦法是否合理，以車險業(yè)務(wù)為對象較有意義?，F(xiàn)行《保險公司財務(wù)制度》規(guī)定，IBNR準備金的計提不超過當(dāng)年實際賠款支出額的4％。這一規(guī)定包括了三個方面的假設(shè)，第一，僅規(guī)定了計提IBNR賠款準備金的上限，保險公司可以按照低于或等于這個上限來計提該項準備金；第二，計提IBNR以當(dāng)年實際賠款支出為計算基礎(chǔ)；第三，計提比率上限為4％。因此，要回答現(xiàn)行財務(wù)制度關(guān)于IBNR準備金的計提規(guī)定是否合理，需要從以上三個方面來分析其合理性。對第一個方面的分析，所牽涉到的是評估準備金的目的，只需要在本節(jié)內(nèi)作適當(dāng)?shù)睦碚摲治黾纯?。對第二和第三方面的分析，則應(yīng)針對有代表性的業(yè)務(wù)進行實證研究。我國財政部制定《保險公司財務(wù)制度》和《保險公司會計制度》的目的是為保險公司核算其經(jīng)營成果提供依據(jù)和規(guī)則，包括為保險公司支付企業(yè)所得稅制定標準。在過去的多年中，我國財產(chǎn)保險公司的保險業(yè)務(wù)和壽險公司的短期人身險業(yè)務(wù)一直是盈利業(yè)務(wù)，向國家和地方財政支付了大量的企業(yè)所得稅（注：稅率為33％）。如果對保險公司的IBNR準備金缺乏具體、明確的規(guī)定，保險公司有可能出于利潤的考慮而過多的計提該項責(zé)任準備金，以達到少交或遞延所得稅的目的；另一方面，IBNR準備金是各項責(zé)任準備金中不確定程度相對較高的科目，對其進行評估的主觀性程度相對較大，國際上通常采用專業(yè)性較強的精算方法評估，稅務(wù)機關(guān)一般很難判斷該準備金計提的準確性和合理性。因此，財務(wù)制度更傾向于對準備金規(guī)定提取值的上限。事實上，在財務(wù)核算時，各家保險公司通常按照上限來計提該準備金。但如果我們提取責(zé)任準備金的目的是為了符合審慎經(jīng)營、保證償付能力的目的，僅僅規(guī)定一個上限就顯得不夠了。最好能夠具體規(guī)定計提IBNR準備金所使用的方法、謹慎性要求和相應(yīng)的披露說明。三、關(guān)于計算基礎(chǔ)的選擇采用“當(dāng)年實際賠款支出”作為計算IBNR準備金的基礎(chǔ)，從理論上講，特別是對于業(yè)務(wù)量不大的短尾業(yè)務(wù)，應(yīng)該說是一種可供選擇的方法，但存在兩個問題：（1）我國財險業(yè)務(wù)規(guī)模近些年來一直保持著高速增長，許多保險公司都面臨著資本金不足的問題，與此同時，保險監(jiān)管部門又在不斷增加對保險公司償付能力的監(jiān)管力度，保險公司在資本金的壓力下，有可能通過調(diào)整賬面賠付支出來達到滿足最低償付能力額度的要求。（2）國內(nèi)財險公司至今還沒有真正建立科學(xué)規(guī)范的保險統(tǒng)計制度，使得保險公司利用制度本身的不完善來進行這種調(diào)節(jié)的行為常有發(fā)生；而且更重要的問題是賠案的理賠延遲和報案延遲本身就客觀存在，實際很難區(qū)分真正客觀的理賠延遲和人為“惡意”調(diào)整的理賠延遲。在實務(wù)中，常用的手法是通過賠付支出延遲和立案延遲。下表1是我們對某財其中，以賠款額為權(quán)的加權(quán)算術(shù)平均數(shù)與加權(quán)標準差2這兩項指標的設(shè)置正是考慮了表2和表3的分布。由該表可知報告延遲的簡單算術(shù)平均約為一個月，而加權(quán)平均則達到44天，這說明大額賠案的延遲平均來說要高于小額賠案。更令人驚訝的是報告延遲時間的最大值為423天！究其原因在于該分公司對理賠實行分級管理，越是難以確定保險責(zé)任的案件，特別是大賠案，在每級機構(gòu)的報案延遲也就越長。為了更詳細地說明這一點，筆者對大、中、小三類賠案的報告延遲時間分別進行了統(tǒng)計并匯總于表5：表5：報告延遲時間統(tǒng)計（延遲時間單位為天；金額單位為萬元）賠案金額分布區(qū)間[0,0.2)[0.2,0.5）0.5以上統(tǒng)計量報告延遲時間簡單算術(shù)平均值27.630.648.5最小值000最大值372423423中值111528標準差43.744.059.7以賠款額為權(quán)的加權(quán)算術(shù)平均數(shù)27.831.548.2加權(quán)標準差242.245.270.4表5表現(xiàn)出兩個明顯的特點：（1）報告延遲時間的平均值隨著賠案金額的遞增而遞增；（2）報告延遲時間的簡單算術(shù)平均值都低于相應(yīng)的加權(quán)平均值。這兩點都印證了上面所說的觀點：賠案金額越大，報告延遲時間越長。綜合表2－5的統(tǒng)計結(jié)果可知，賠案報告延遲平均時間基本上為一個月，中等和大的賠案的平均延遲時間超過40天，它們都超過半個月！這意味著，根據(jù)本文在第二節(jié)的討論，IBNR準備金與當(dāng)年實際賠款支出額的比例應(yīng)該超過8%，而不是4%！由于在2003年度發(fā)生的賠案到2004年10月22日全部已結(jié)案，所以可以根據(jù)這些賠案信息，直接計算出在2003年12月31日該分公司應(yīng)該計提的IBNR準備金以及相關(guān)的數(shù)據(jù)，其結(jié)果如下表6：表6：2003年度車險業(yè)務(wù)賠案索賠及準備金匯總（單位：萬元）科目總索賠額未決賠款實際支出額IBNR準備金金額1032.93191812.316759220.615151333.053262由表6可看出，IBNR準備金的值明顯大于2003年度的實際賠款支出額，應(yīng)該計提的IBNR準備金于當(dāng)年實際賠款支出額之比竟達151%！通過對A公司賠付數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析表明，現(xiàn)行《保險公司財務(wù)制度》中對IBNR準備金的記提規(guī)定，對于像A公司這樣的小財險公司是不合理的，因為如果按照財務(wù)制度來計提IBNR準備金將嚴重不足！然而，由于大小公司處理賠案的效率不同，像人保股份、太保產(chǎn)險、平安產(chǎn)險這樣的大公司，理賠效率可能比較高。為此有必要考察B公司關(guān)于IBNR準備金計提的情況。（2）B公司的例子2003年11月6日，B公司在香港成功上市，一家著名的國際咨詢公司對其責(zé)任準備金進行了評估，并幫助其發(fā)布了招股說明書等公開披露信息。本研究根據(jù)所獲得的公開信息，特別是關(guān)于B公司1999、2000、2001、2002年度、以及2003年上半年度（評估日為2003年6月30日）的未決賠款準備金評估報告，將其評估結(jié)果整理如下表。表7：B公司各年度應(yīng)該計提的未決賠款準備金凈額（金額單位：百萬）財務(wù)年度2002200120001999未決賠款準備金凈額10278.1918472.9117441.6056644.941除了航空險和能源險，B公司公開信息中沒有提供其它各險種的各年度已發(fā)生已報告準備金數(shù)據(jù)。為了計算應(yīng)計提的IBNR準備金，首先要計算出各年度的已發(fā)生已報告準備金，其過程分兩步進行。第一步，根據(jù)《中國保險年鑒》提供的數(shù)據(jù)，整理出B公司這幾個年度的相關(guān)數(shù)據(jù)，如表8所示。表8：B公司各年度財務(wù)報表的相關(guān)數(shù)據(jù)（金額單位：百萬）財務(wù)年度2002200120001999未決賠款準備金凈額7463716274096705實際賠款支出凈額22708203511974419345第二步，根據(jù)B公司的年度財務(wù)報表計算已發(fā)生已報告準備金。由于受到保險公司財務(wù)制度的約束，B公司按當(dāng)年實際賠款額的4%來計提IBNR準備金，即：當(dāng)年的已發(fā)生已報告準備金=當(dāng)年年末財務(wù)報表上的未決賠款準備金值－當(dāng)年實際賠款支出額×4%，得到下表9中的結(jié)果。表9：已發(fā)生已報告準備金（金額單位：百萬）財務(wù)年度2002200120001999已發(fā)生已報告準備金凈額6554.686347.966619.245931.2至此，可以根據(jù)2003年6月30日計算出的各年度應(yīng)該計提的未決賠款準備金的凈額值來推算出各年度應(yīng)該計提的IBNR準備金凈額，即：各年度應(yīng)該計提的IBNR準備金凈額=各年度應(yīng)該計提的未決賠款準備金凈額值－各年度的已發(fā)生已報告準備金凈額。得到下表10中的結(jié)果。表10：B公司各年度應(yīng)該計提的IBNR準備金凈額（金額單位：百萬）財務(wù)年度2002200120001999IBNR準備金凈額3723.5112124.951822.365713.741如果考慮各年度應(yīng)該計提的IBNR準備金凈額與各年度當(dāng)年實際賠款支出凈額的比例，則有表11中的結(jié)果。表11：B公司各年度IBNR準備金凈額與各年度當(dāng)年實際賠款支出凈額的比例財務(wù)年度2002200120001999IBNR凈額/當(dāng)年實際賠款支出16.4%10.44%4.17%3.69%表11顯示，各年度應(yīng)該計提的IBNR準備金凈額與當(dāng)年實際賠款支出凈額之比差異較大，而且除了1999年外，其它各年度的比例都超過4%。對于2002年和2001年，即使已發(fā)生已報告準備金分別為7463百萬元、7162百萬元，我們得到的最低的IBNR準備金凈額與當(dāng)年實際賠款支出凈額之比，則分別為12.4%和6.44%,仍然都超過4%!因此，如果B公司按照財務(wù)制度來計提IBNR準備金，就會導(dǎo)致該公司準備金的計提不足！五、結(jié)論與建議第二和第三部分的分析表明，在固定比例計提上限條件下，以“實際賠款支出”為計提基數(shù)由于易受到保險公司的操縱而使得財務(wù)制度的規(guī)定存在著一定的缺陷；第四部分對兩家樣本公司的實證分析結(jié)果則表明，財險公司應(yīng)計提的IBNR準備金實際已經(jīng)超過財務(wù)制度計提規(guī)定的上限。據(jù)此看來，1999年財政部發(fā)布的《保險公司財務(wù)制度》已經(jīng)不符合目前國內(nèi)財產(chǎn)保險公司IBNR賠款準備金的現(xiàn)實情況，保險公司財務(wù)制度中關(guān)于IBNR準備金計提的規(guī)定是不合理的。結(jié)合本文的研究結(jié)論，筆者提出以下建議：（1）在保險公司財務(wù)（會計）制度中明確計提IBNR的目的，并說明在財務(wù)核算和計算所得稅目的下，與用于評估償付能力目的而采用精算方法評估的IBNR準備金的關(guān)系應(yīng)如何處理。（2）重新考慮財務(wù)制度中關(guān)于計提IBNR的4％上限的規(guī)定，或者通過更多的測算和調(diào)研來調(diào)整該上限比率，或者取消設(shè)置上限，代之以指定明確、規(guī)范的幾種精算方法評估，如損失率法、案均賠款法、準備金進展法、B—F方法等等，根據(jù)險種的分類、風(fēng)險特征以及經(jīng)驗數(shù)據(jù)選用至少兩種以上的方法來評估該項準備金，然后基于謹慎性要求獲得IBNR準備金的最佳估計值。（3）應(yīng)允許和要求保險公司準備和分別提交針對一般財務(wù)報表以及針對償付能力報告的專門的責(zé)任準備金評估報告，在責(zé)任準備金報告中應(yīng)明確披露以下主要內(nèi)容：A.聲明所使用數(shù)據(jù)的完整性與真實性，并說明數(shù)據(jù)中可能存在的問題；B.為避免對實際賠款支出的人為調(diào)整，要求分別披露包括實際賠款支出、已發(fā)生已報告準備金、索賠次數(shù)、結(jié)案數(shù)等數(shù)據(jù)的流量三角形表以及各年度的已賺保費流量，而且要求延遲年一般不得低于5年；C.明確的說明精算評估方法、精算假設(shè)、精算方法與其假設(shè)的變動及其影響；D.提供責(zé)任準備金充足性測試過程及其說明。參考文獻[1]趙衛(wèi)星：談我國保險業(yè)發(fā)展中的幾個問題，《保險研究》，1997年第12期[2]孫剛：建立中國產(chǎn)險科學(xué)核算體系的思考，《保險研究》，2001年第6期[3]中國財政部財債字〔1999〕8號：《保險公司財務(wù)制度》[4]《保險公司償付能力額度及監(jiān)管指標管理規(guī)定》，中國保險監(jiān)督管理委員會2003年3月24日頒布[5]《中國保險年鑒》，北京，中國保險年鑒編輯社，2000－2004年[6]中國人民財產(chǎn)保險：《中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司招股說明書》，香港，2003年[7]謝志剛、韓天雄：《風(fēng)險理論與非壽險精算》，南開大學(xué)出版社，2000年9月第1版[8]方春銀：論IBNR損失的形成及其準備金的提存，《保險研究》，1997年第