持有至到期投資與長期股權(quán)投資

第五章持有至到期投資

與長期股權(quán)投資第一節(jié)持有至到期投資第二節(jié)長期股權(quán)投資第一頁，共九十三頁。資

產(chǎn)期末余額年初余額負債和所有者權(quán)益期末余額年初余額流動資產(chǎn)：流動負債：貨幣資金短期借款交易性金融資產(chǎn)交易性金融負債應收款項應付款項預付款項預收款項存貨流動負債合計流動資產(chǎn)合計非流動負債：非流動資產(chǎn)：長期借款可供出售金融資產(chǎn)應付債券持有至到期投資非流動負債合計長期股權(quán)投資所有者權(quán)益固定資產(chǎn)實收資本（或股本）無形資產(chǎn)資本公積盈余公積非流動資產(chǎn)合計未分配利潤資產(chǎn)合計負債和所有者權(quán)益總計資產(chǎn)負債表第二頁，共九十三頁。第一節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資概述二、持有至到期投資的取得

三、持有至到期投資的收益及攤余成本四、持有至到期投資的到期兌現(xiàn)五、持有至到期投資的減值第三頁，共九十三頁。一、持有至到期投資概述

1、定義持有至到期投資是指企業(yè)購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的各種債券，如國債和企業(yè)債券等。2、特征●到期日固定、回收金額固定或可確定●有明確意圖持有至到期●有能力持有至到期第四頁，共九十三頁。一、持有至到期投資概述

3、分類（1）到期一次還本付息；（2）到期一次還本分期付息；（3）分期還本分期付息。

說明：不同類型的債券分別采用不同的確認與計量方法。4、科目設(shè)置：為了反映各項持有至到期投資的取得、收益、處置等情況，可以設(shè)置“持有至到期投資”科目，并設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應計利息”等明細科目。第五頁，共九十三頁。二、持有至到期投資的取得（一）債券溢折價的原因（二）持有至到期投資的初始投資成本第六頁，共九十三頁。（一）債券溢折價的原因

債券的溢價、折價，主要是由于金融市場利率與債券票面利率不一致造成的。當債券票面利率高于金融市場利率時，投資者會因較高的票面利率而獲得較多的利息，這樣其也會愿意為此付出高于票面金額的價格購買債券，從而導致債券溢價。而這部分溢價差額，屬于債券購買者由于日后多獲利息而給予債券發(fā)行者的利息返還。當債券票面利率低于金融市場利率時，投資者會因較低的票面利率而獲得較多的利息，這樣也只會愿意為此付出低于票面金額的價格購買債券，從而導致債券折價。這部分折價差額，屬于債券發(fā)行者由于日后少付利息而給予債券購買者的利息補償。溢折價作為“持有至到期投資——利息調(diào)整”入賬。第七頁，共九十三頁。（二）持有至到期投資的初始投資成本

持有至到期投資，應按購入時實際支付的價款作為初始投資成本，實際支付的價款包括支付的債券實際買價以及手續(xù)費、傭金等交易費用。會計處理借：持有至到期投資——面值（面值）——利息調(diào)整（差額）貸：銀行存款等（實際支付的金額）

第八頁，共九十三頁。企業(yè)在發(fā)行日后或兩個付息日之間購入債券時，實際支付的價款中含有自發(fā)行日或付息日至購入日之間的利息。這部分利息應分別不同情況進行處理。

到期一次付息債券的利息由于不能在1年以內(nèi)收回，應計入投資成本，借記“持有至到期投資——應計利息”科目；

分期付息債券的利息一般在一年以內(nèi)能夠收回，不計入投資成本，可以視為短期債權(quán)，借記“應收利息”科目。會計處理：借：持有至到期投資——成本（面值）——利息調(diào)整（差額）應收利息（已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等（實際支付的金額）

第九頁，共九十三頁。三、持有至到期投資的后續(xù)計量企業(yè)持有至到期投資收益的主要來源是利息收入。企業(yè)購入不同還本付息方式的債券，投資收益的核算方法有所不同。到期一次還本付息債券分期付息債券分期還本分期付息債券第十頁，共九十三頁。企業(yè)按面值購入債券，各期投資收益的確認方法有：票面利率法和實際利率法。企業(yè)按溢折價購入債券，各期溢折價的攤銷方法有：直線法和實際利率法。三、持有至到期投資的后續(xù)計量票面利率法：根據(jù)票面價值和各期票面利率計算利息收入，并確認為投資收益。其優(yōu)點是核算方法簡便，但未考慮復利因素，盡管各期的投資收益額相同，但由于確認的利息收入在到期之前尚未收到，應增加投資成本，從而會導致各期的投資收益率不同。直線法：持有期間平均攤銷溢折價，因此各期的攤銷額和投資收益固定不變。但由于隨著溢價、折價的攤銷，債券投資成本在不斷變化，因而各期的投資收益率也在變化。優(yōu)點是簡化了計算工作，但在一項投資業(yè)務(wù)中各期投資收益率不同，不能客觀反映各期的經(jīng)營業(yè)績。第十一頁，共九十三頁。資產(chǎn)負債表日，計提債券利息時持有至到期投資為一次還本付息債券投資：借：持有至到期投資——應計利息（債券面值×票面利率）持有至到期投資——利息調(diào)整（溢折價/年限）貸：投資收益（兩者之和or差）持有至到期投資為分期付息，一次還本債券投資：借：應收利息（債券面值×票面利率）持有至到期投資——利息調(diào)整（溢折價/年限）貸：投資收益（兩者之和or差）第十二頁，共九十三頁。

【例】20×3年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，面值為110萬元，劃分為持有至到期投資，買價（公允價值）為90萬元，交易費用為5萬元，每年末按票面利率可收得固定利息4萬元。該債券在第五年末兌付(不能提前兌付)時可得本金110萬元。要求：（1）按票面利率法計算甲公司各年應確認的投資收益；按直線法攤銷溢折價。（2）編制甲公司有關(guān)該項投資的會計分錄。第十三頁，共九十三頁。后續(xù)計量方法比較后續(xù)計量特點優(yōu)點缺點直線法和票面利率法各期攤銷額和投資收益固定，投資收益率變化計算較為簡單未考慮復利因素，不能客觀反映投資業(yè)績實際利率法各期投資收益率保持不變，各期投資收益變化考慮了復利因素，客觀反映了投資業(yè)績計算較為復雜第十四頁，共九十三頁。企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。企業(yè)應在持有至到期投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率——是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。該利率將在持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。三、持有至到期投資的后續(xù)計量我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定：第十五頁，共九十三頁。實際利率法應用：計算實際利率應以債券到期時的面值與票面利息之和作為終值，以債券的初始投資成本作為現(xiàn)值，計算債券的折現(xiàn)率，即實際利率（企業(yè)確定的折現(xiàn)期不同，實際利率也不同）現(xiàn)值（債券成本）×（F/P，r，n）=到期值（面值+利息）r=？確認投資收益（期初攤余成本×實際利率）按照初始投資成本或攤余成本乘以實際利率計算利息收入，確認投資收益。一般為市場利率，可直接給出第十六頁，共九十三頁。計算攤余成本初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:1.扣除已償還的本金；2.加上或減去采用實際利率法調(diào)整應計利息和溢折價形成的累計攤銷額；3.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）期末攤期初攤已收回利息調(diào)整的已發(fā)生的余成本余成本本金累計攤銷額減值損失＝－±－期末攤余成本該期期初持有至到期投資的賬面凈值

＝——成本——利息調(diào)整——應計利息——減值準備第十七頁，共九十三頁。實際利率法下：

資產(chǎn)負債表日，計提債券利息時持有至到期投資為一次還本付息債券投資：借：持有至到期投資——應計利息（票面利息：債券面值×票面利率）持有至到期投資——利息調(diào)整（擠兌額）貸：投資收益（實際利息：期初攤余成本×實際利率）第十八頁，共九十三頁。

【例】20×3年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，面值為110萬元，劃分為持有至到期投資，買價（公允價值）為90萬元，交易費用為5萬元，每年末按票面利率應計利息4萬元，到期還本付息。該債券在第五年末兌付(不能提前兌付)時可得本金110萬元。要求：（1）按實際利率法計算甲公司各年應確認的投資收益；（2）編制甲公司有關(guān)該項投資的會計分錄。（一）到期一次還本付息債券第十九頁，共九十三頁。（1）在初始確認時，計算實際利率如下:（110+4×5）×（P/F，5，r）＝95計算結(jié)果：r≈6.47%（按四舍五入方式取數(shù)）甲公司各年應確認的投資收益如下表：（單位：萬元）計息日期應計利息投資收益利息調(diào)整攤余成本①=4②=期初×實際利率③=①-②④=期初+②03初9503末46.152.15101.1504末46.542.54107.6905末46.972.97114.6606末47.423.42122.0807末47.92*3.92130合計203515-------攤余成本實質(zhì)上就是債券投資的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值第二十頁，共九十三頁。（2）甲公司有關(guān)該項投資的會計分錄如下：①取得持有至到期投資時

借：持有至到期投資——成本1100000貸：持有至到期投資——利息調(diào)整150000銀行存款950000②20×3年末計提利息時：借：持有至到期投資——應計利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整21500貸：投資收益61500第二十一頁，共九十三頁。③20×4年末計提利息時：借：持有至到期投資——應計利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整25400貸：投資收益65400④20×5年末計提利息時：借：持有至到期投資——應計利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整29700貸：投資收益69700⑤20×6年末計提利息時：借：應收利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整34200貸：投資收益74200第二十二頁，共九十三頁。⑥20×7年末計提利息時：借：持有至到期投資——應計利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整39200貸：投資收益79200⑦20×7年末到期兌付時:借：銀行存款1300000貸：持有至到期投資——成本1100000持有至到期投資——應計利息200000

第二十三頁，共九十三頁。（二）分期付息債券到期一次還本分期付息債券的投資收益確認與計量，與到期一次還本付息債券的投資收益確認與計量基本相同，只是確認的應收票面利息作為短期債權(quán)處理，通過“應收利息”科目核算。債券溢折價的攤銷也有直線法和實際利率法兩種方法。我國會計準則規(guī)定，應采用實際利率法進行債券溢折價攤銷，并在此基礎(chǔ)上確認債券的攤余成本。實際利率法下，資產(chǎn)負債表日，計提債券利息時借：應收利息（票面利息：債券面值×票面利率）持有至到期投資——利息調(diào)整（擠兌額）貸：投資收益（實際利息：期初攤余成本×實際利率）第二十四頁，共九十三頁。

【例】20×3年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，面值為110萬元，劃分為持有至到期投資，買價（公允價值）為90萬元，交易費用為5萬元，每年末按票面利率可收得固定利息4萬元。該債券在第五年末兌付(不能提前兌付)時可得本金110萬元。要求：（1）按實際利率法計算甲公司各年應確認的投資收益；（2）編制甲公司有關(guān)該項投資的會計分錄。（二）分期付息債券第二十五頁，共九十三頁。（1）在初始確認時，計算實際利率如下:4×(P/A,5，r）＋110×（P/F，5，r）＝95計算結(jié)果：r≈6.96%（按四舍五入方式取數(shù)）甲公司各年應確認的投資收益如下表：（單位：萬元）計息日期票面利息投資收益利息調(diào)整攤余成本①=4②=期初×實際利率③=②-①④=期初+③03初9503末46.612.6197.6104末46.792.79100.4005末46.992.99103.3906末47.193.19106.5807末47.423.42110合計203515----第二十六頁，共九十三頁。（2）甲公司有關(guān)該項投資的會計分錄如下：①取得持有至到期投資時

借：持有至到期投資——成本1100000貸：持有至到期投資——利息調(diào)整150000銀行存款950000②20×3年末計提利息時：借：應收利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整26100貸：投資收益66100借：銀行存款40000貸：應收利息40000第二十七頁，共九十三頁。③20×4年末計提利息時：借：應收利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整27900貸：投資收益67900借：銀行存款40000貸：應收利息40000④20×5年末計提利息時：借：應收利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整29900貸：投資收益69900借：銀行存款40000貸：應收利息40000第二十八頁，共九十三頁。⑤20×6年末計提利息時：借：應收利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整31900貸：投資收益71900借：銀行存款40000貸：應收利息40000⑥20×7年末計提利息時：借：應收利息40000持有至到期投資——利息調(diào)整34200貸：投資收益74200⑦20×7年末到期兌付時:借：銀行存款1140000貸：持有至到期投資——成本1100000應收利息40000第二十九頁，共九十三頁。（三）分期還本分期付息債券分期還本分期付息債券，利息和本金一并分期償付，其溢、折價的攤銷，可以采用直線法或?qū)嶋H利率法。1、分期還本債券溢、折價攤銷的直線法與一次還本債券溢、折價攤銷的直線法有所不同。在分期還本的條件下，由于債券各期的面值余額不同，因而不能簡單地將溢、折價差額在各期平均攤銷，而應按債券各期面值余額占各期面值余額之和的比例攤銷。2、采用實際利率法，結(jié)轉(zhuǎn)投資收益時，應首先根據(jù)期初債券投資賬面價值和實際利率計算實際利息，即投資收益；然后根據(jù)尚未償還的本金和票面利率計算票面利息；最后根據(jù)各期實際利息與票面利息的差額，計算溢、折價攤銷額。第三十頁，共九十三頁。四、持有至到期投資的到期兌現(xiàn)持有至到期投資的到期兌現(xiàn)，是指一次還本債券的到期兌現(xiàn)。如果是一次付息的債券，到期時企業(yè)可以收回債券面值和利息；如果是分期付息的債券，到期時企業(yè)可以收回債券面值。此時,“持有至到期投資——利息調(diào)整”已經(jīng)攤銷完畢。“持有至到期投資”科目的余額為債券面值和應計利息。第三十一頁，共九十三頁。

處置持有至到期投資時處置持有至到期投資時，應將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當期損益。借：銀行存款（實際收到的價款）持有至到期投資減值準備（已計提的減值準備）貸：持有至到期投資——成本（賬面余額）——應計利息（賬面余額）投資收益（擠兌額）第三十二頁，共九十三頁。五、持有至到期投資的減值企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。持有至到期投資發(fā)生減值時，借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準備持有至到期投資確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值得以恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該持有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。第三十三頁，共九十三頁。第四節(jié)長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資概述二、長期股權(quán)投資的取得三、長期股權(quán)投資核算的成本法四、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法五、長期股權(quán)投資的減值六、長期股權(quán)投資的處置七、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換第三十四頁，共九十三頁。一、長期股權(quán)投資概述（一）長期股權(quán)投資的性質(zhì)（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系第三十五頁，共九十三頁。一、長期股權(quán)投資概述（一）長期股權(quán)投資的性質(zhì)（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系第三十六頁，共九十三頁。（一）長期股權(quán)投資的性質(zhì)長期股權(quán)投資是指通過投出各種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準備隨時出售的投資，其主要目的是為了長遠利益而影響、控制其他在經(jīng)濟業(yè)務(wù)上相關(guān)聯(lián)的企業(yè)。企業(yè)進行長期股權(quán)投資后，成為被投資企業(yè)的股東，有參與被投資企業(yè)經(jīng)營決策的權(quán)利。第三十七頁，共九十三頁。（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)按照投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系可以分為以下幾種類型：1．控制:對子公司的投資2．共同控制：對合營企業(yè)的投資3．重大影響：對聯(lián)營企業(yè)的投資4．無重大影響第三十八頁，共九十三頁。1．控制控制是指投資企業(yè)有權(quán)決定被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。一般為對子公司投資。直接或者間接持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本如果未持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本：(1)通過章程、協(xié)議、法律等其他方式擁有半數(shù)以上表決權(quán)(2)根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策(3)能夠任免董事會多數(shù)成員(4)在董事會中擁有半數(shù)以上投票權(quán)

第三十九頁，共九十三頁。2．共同控制共同控制是指按照合同約定與其他投資者對被投資企業(yè)所共有的控制。一般來說，具有共同控制權(quán)的各投資方所持有的表決權(quán)資本相同。被投資企業(yè)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策只有在分享控制權(quán)的投資方一致同意時才能通過。被各投資方共同控制的企業(yè)，一般稱為投資企業(yè)的合營企業(yè)。第四十頁，共九十三頁。3．重大影響重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策有參與的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些決策的制定。一般來說，投資企業(yè)在被投資企業(yè)的董事會中派有董事，或能夠參與被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策的制定，則對被投資企業(yè)形成重大影響。被投資企業(yè)如果受到投資企業(yè)的重大影響，一般稱為投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。第四十一頁，共九十三頁。4．無重大影響無重大影響是指投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有控制和共同控制權(quán)，也不具有重大影響。第四十二頁，共九十三頁。二、長期股權(quán)投資的取得企業(yè)的長期股權(quán)投資，可以分為兩大類：企業(yè)合并：指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并不同方式取得的長期股權(quán)投資，會計處理方法有所不同。非企業(yè)合并：投資企業(yè)和被投資企業(yè)仍為兩個報告主體。第四十三頁，共九十三頁。二、長期股權(quán)投資的取得（一）同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資（二）非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資（三）非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資第四十四頁，共九十三頁。（一）同一控制下企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。【例】M集團公司為甲公司和A公司的母公司，M集團公司將其持有A公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司。轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，甲公司持有A公司60%的股權(quán)，但甲公司和A公司仍由M集團公司所控制。賬面價值第四十五頁，共九十三頁。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負債的重新組合，因此，合并方可以按照被合并方的賬面價值進行初始計量。第四十六頁，共九十三頁。1、合并方以支付貨幣資金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)等方式取得被合并方的股權(quán)

借：長期股權(quán)投資——投資成本（權(quán)益賬面價值的份額）貸：銀行存款資本公積——資本溢價（擠兌額）

★投資企業(yè)支付的價款中如果含有已宣告發(fā)放但尚未支取的現(xiàn)金股利，應作為債權(quán)處理，不計入長期股權(quán)投資成本。資本公積、盈余公積、利潤分配（擠兌額）同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四十七頁，共九十三頁。2、合并方以發(fā)行股票等方式取得被合并方的股權(quán)借：長期股權(quán)投資——投資成本（權(quán)益賬面價值的份額）貸：股本（股票面值）資本公積——資本溢價（擠兌額）

資本公積、盈余公積、利潤分配（擠兌額）同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四十八頁，共九十三頁。3、合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。4、合并方發(fā)行債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始成本。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。第四十九頁，共九十三頁?！纠?】甲公司和A公司均為M集團公司內(nèi)的子公司，2007年1月1日，甲公司以1300萬元購入A公司60%的普通股權(quán)，并準備長期持有，甲公司同時支付相關(guān)稅費10萬元。A公司2007年1月1日的所有者權(quán)益賬面價值總額為2000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2400萬元。借：長期股權(quán)投資1200（=2000×60%）資本公積100貸：銀行存款1300借：管理費用10貸：銀行存款10第五十頁，共九十三頁?！纠?】A、B兩家公司同屬甲公司的子公司。A公司于20×7年3月1日以發(fā)行股票方式從B公司的股東手中取得B公司70％的股份。A公司定向增發(fā)2000萬股普通股股票，該股票每股面值為1元，市價為6元。B公司在20×7年3月1日所有者權(quán)益為3000萬。借：長期股權(quán)投資2100（=3000×70%）貸：股本2000資本公積—股本溢價100此時，若有發(fā)行費用，則：借：資本公積—股本溢價貸：銀行存款第五十一頁，共九十三頁。（二）非同一控制下企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。相對于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進行的交易行為，作為一種公平的交易，應當以公允價值為基礎(chǔ)進行計量。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。公允價值第五十二頁，共九十三頁。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日以支付現(xiàn)金的方式取得被購買方的股權(quán)。借：長期股權(quán)投資——投資成本貸：銀行存款購買方在購買日以付出貨幣資金以外的資產(chǎn)或者負債取得被購買方的股權(quán)借：長期股權(quán)投資——投資成本（公允價值之和）貸：主營業(yè)務(wù)收入（主營產(chǎn)品）其他業(yè)務(wù)收入（原材料）應交稅費——應交增值稅固定資產(chǎn)清理負債非同一控制下企業(yè)合并會計處理購買方為進行長期股權(quán)投資發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應計入長期股權(quán)投資成本。第五十三頁，共九十三頁。【例3】A公司于2008年1月1日取得B公司70%的股權(quán)。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請了專業(yè)評估機構(gòu)，支付評估費用300萬元。A公司合并支付了專利技術(shù)原價9600萬元，至合并時已累計攤銷1200萬元，其評估的公允價值為8600萬元。另支付銀行存款2400萬元。合并前，A、B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。借：長期股權(quán)投資14300累計攤銷1200貸：無形資產(chǎn)——專利技術(shù)9600銀行存款2700營業(yè)外收入3200公允價值14000萬+交易費用300萬第五十四頁，共九十三頁。（三）非企業(yè)合并非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資成本的確定方法相同。１．支付現(xiàn)金的：按實際成本計量；２．發(fā)行權(quán)益性證券的：發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值；３．投資者投入的：合同約定價值（如果約定價值不公允，應采用公允價值）；４．非貨幣性交換取得的：執(zhí)行《第７號：非貨幣性資產(chǎn)交換》，即原則上以換出資產(chǎn)公允價值計量；５．債務(wù)重組方式取得的：執(zhí)行《第12號：債務(wù)重組》，即以享有股份的公允價值計量投資企業(yè)為進行長期股權(quán)投資發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應計入長期股權(quán)投資成本公允價值第五十五頁，共九十三頁。甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20×8年3月1日以發(fā)行股票方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司在20×8年3月1日所有者權(quán)益為2000萬，甲公司在20×8年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。甲公司該項長期股權(quán)投資的成本為（

）萬元。甲公司出資1000萬元，取得了乙公司80%的控股權(quán)，假如購買股權(quán)時乙公司的賬面凈資產(chǎn)價值為1500萬元，甲、乙公司合并前后同受一方控制。則甲公司確認的長期股權(quán)投資成本為（

）萬元。第五十六頁，共九十三頁。三、長期股權(quán)投資核算的成本法（一）成本法的適用范圍（二）成本法下投資成本的后續(xù)計量第五十七頁，共九十三頁。（一）成本法的適用范圍1．控制。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制的長期股權(quán)投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，在編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。2．無重大影響。投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。第五十八頁，共九十三頁。（二）成本法下投資成本的后續(xù)計量成本法下，僅設(shè)置“長期股權(quán)投資”科目。追加或收回投資：調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。宣告分派利潤或股利：確認當期投資收益現(xiàn)金股利借：應收股利貸：投資收益股票股利，則只調(diào)整持股數(shù)量，降低每股成本，不作賬務(wù)處理。第五十九頁，共九十三頁。四、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法（一）權(quán)益法的適用范圍（二）權(quán)益法核算的科目設(shè)置（三）權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整（四）權(quán)益法下投資損益的確認（五）權(quán)益法下被投資單位分派股利的調(diào)整（六）權(quán)益法下被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動的調(diào)整第六十頁，共九十三頁。（一）權(quán)益法的適用范圍

1.共同控制。投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制的長期股權(quán)投資2.重大影響。投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有重大影響的長期股權(quán)投資權(quán)益法下，投資企業(yè)不編制合并財務(wù)報表根據(jù)重要性原則，由于在被投資企業(yè)中占有較大的份額，長期股權(quán)投資的賬面價值要隨著被投資企業(yè)的所有者權(quán)益變動而相應變動。第六十一頁，共九十三頁。（二）權(quán)益法核算的科目設(shè)置

采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的核算，可以在“長期股權(quán)投資”科目下，設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動”等明細科目?！伴L期股權(quán)投資”科目的余額，反映全部投資成本。“——投資成本”反映購入股權(quán)時在被投資企業(yè)按公允價值確定的所有者權(quán)益中占有的份額“——損益調(diào)整”反映購入股權(quán)以后隨著被投資企業(yè)留存收益的增減變動而享有份額的調(diào)整數(shù)“——其他權(quán)益變動”明細科目反映購入股權(quán)以后隨著被投資企業(yè)資本公積的增減變動而享有份額的調(diào)整數(shù)。第六十二頁，共九十三頁。（三）權(quán)益法下初始投資成本調(diào)整采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的核算，應將初始投資成本按照被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值和持股比例進行調(diào)整?？杀嬲J凈資產(chǎn)的公允價值，是指被投資企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。初始投資成本大于可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則按不調(diào)整投資成本，按實際支付價格入賬；初始投資成本小于可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則按可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額調(diào)整長期投資入賬成本，差額計入當期損益（營業(yè)外收入）。第六十三頁，共九十三頁。例1：甲公司2007年1月1日，以860萬元購入C公司40%普通股權(quán)，并對C公司有重大影響，2007年1月1日C公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2000萬元，款項已以銀行存款支付。甲公司會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——C公司—成本860貸：銀行存款860第六十四頁，共九十三頁。例2：在例1中，假定甲公司2007年1月1日，以760萬元購入C公司40%普通股權(quán)，并對C公司有重大影響，2007年1月1日C公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2000萬元，款項已以銀行存款支付。甲公司會計分錄如下：借：長期股權(quán)投資——C公司—成本800貸：銀行存款760營業(yè)外收入40第六十五頁，共九十三頁。（四）權(quán)益法下投資損益的確認

1．投資收益的確認2．投資損失的確認第六十六頁，共九十三頁。1．投資收益的確認企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，按享有的份額確認投資收益，并調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整貸：投資收益注意：通常應考慮的調(diào)整因素為：以取得投資時被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額以及減值準備的金額對被投資企業(yè)凈利潤的影響。其他項目如為重要的，也應進行調(diào)整。第六十七頁，共九十三頁。例3a：甲股份有限公司于2007年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)D公司30％的股權(quán)，D公司2007年度利潤表中凈利潤為600萬元。2007年末：借：長期股權(quán)投資—D—損益調(diào)整180（600×30%）貸：投資收益180第六十八頁，共九十三頁。例3b：甲股份有限公司于2007年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)D公司30％的股權(quán)，取得投資時D公司的固定資產(chǎn)公允價值為1000萬元，賬面價值為500萬元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。D公司2007年度利潤表中凈利潤為600萬元。調(diào)整后的凈利潤為550（600－50）萬元，甲公司按照持股比例計算2007年度應確認的投資收益應為165（550×30％）萬元。

借：長期股權(quán)投資—D（損益調(diào)整）165貸：投資收益165第六十九頁，共九十三頁。2．投資損失的確認如果被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)也應按持股比例確認應分擔的損失。（1）減記長期股權(quán)投資的賬面價值。借：投資收益貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值為零——投資成本——損益調(diào)整——其他權(quán)益變動（2）實質(zhì)上構(gòu)成對被投資企業(yè)的長期權(quán)益項目，如企業(yè)對被投資企業(yè)的長期應收款。借：投資收益貸：長期應收款長期權(quán)益項目為零第七十頁，共九十三頁。（3）按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔額外義務(wù)的金額。借：投資收益貸：預計負債（4）按照以上順序處理后，如果仍有尚未確認的投資損失，投資企業(yè)應在備查簿上登記，在被投資企業(yè)以后期間實現(xiàn)盈利時，在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。被投資企業(yè)的凈虧損也應以其各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整后加以確定。額外義務(wù)減至為零第七十一頁，共九十三頁。例4：甲公司持有F公司40%的股權(quán)，20×7年12月31日投資的賬面價值為1200萬元。F公司20×8年發(fā)生凈虧損4000萬元。甲公司賬上有應收F公司長期應收款300萬元（符合長期權(quán)益的條件）；同時，根據(jù)投資合同的約定，甲公司需要承擔F公司額外的損失彌補義務(wù)50萬元，且符合預計負債的確認條件。假定取得投資時被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。第七十二頁，共九十三頁。20×8年度甲公司應分擔損失＝4000×40%＝1600萬元>投資賬面價值1200萬元首先，沖減長期股權(quán)投資賬面價值：借：投資收益1200貸：長期股權(quán)投資—F公司—損益調(diào)整1200其次，因甲公司賬上有應收F公司長期應收款300萬元，則應進一步確認損失：借：投資收益300貸：長期應收款300第七十三頁，共九十三頁。再次，甲公司需要承擔額外的損失彌補義務(wù)50萬元，且符合預計負債的確認條件：借：投資收益50貸：預計負債5020×8年度甲公司應確認的投資損失＝1200＋300+50＝1550（萬元）（長期股權(quán)投資和長期權(quán)益的賬面價值均減至0，還有未確認投資損失50萬元備查登記。以后年度盈利時，按反向順序依次作相反分錄）第七十四頁，共九十三頁。（五）權(quán)益法下

被投資單位分派股利的調(diào)整

采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的核算，被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利應視為投資的收回。投資企業(yè)應按照被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利持股比例計算的應分得現(xiàn)金股利，相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值。借：應收股利貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整第七十五頁，共九十三頁。例3a：甲股份有限公司于2007年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)D公司30％的股權(quán)，D公司2007年度利潤表中凈利潤為600萬元。并于2008年3月1日分配現(xiàn)金股利500萬元。2007年末：借：長期股權(quán)投資—D—損益調(diào)整180（600×30%）貸：投資收益1802008年3月1日借：應收股利150（=500×30%）貸：長期股權(quán)投資—D—損益調(diào)整150第七十六頁，共九十三頁。例3b：甲股份有限公司于2007年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)D公司30％的股權(quán)，取得投資時D公司的固定資產(chǎn)公允價值為1000萬元，賬面價值為500萬元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。D公司2007年度利潤表中凈利潤為600萬元。調(diào)整后的凈利潤為550（600－50）萬元，甲公司按照持股比例計算2007年度應確認的投資收益應為165（550×30％）萬元。

借：長期股權(quán)投資—D（損益調(diào)整）165貸：投資收益165若D公司2008年3月分配現(xiàn)金股利500萬元第七十七頁，共九十三頁。若D公司2008年3月分配現(xiàn)金股利500萬元：

甲公司處理如下：借：應收股利150（=500×30%）貸：長期股權(quán)投資—D（損益調(diào)整）150第七十八頁，共九十三頁。（六）權(quán)益法下被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動的調(diào)整

被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的增加（如因增資擴股而增加的資本溢價、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積等），投資企業(yè)應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入資本公積借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動貸：資本公積——其他資本公積第七十九頁，共九十三頁。例5：甲股份有限公司于2007年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)D公司30％的股權(quán)。12月31日，D公司一項可供出售金融資產(chǎn)公允價值為500萬元（原賬面價值為400萬元）。甲公司：

借：長期股權(quán)投資—D—其他權(quán)益變動30貸：資本公積—其他資本公積30第八十頁，共九十三頁。五、長期股權(quán)投資的減值

(一)長期股權(quán)投資的可收回金額如果長期股權(quán)投資可收回金額的計量結(jié)果表明其可收回金額低于賬面價值，說明長期股權(quán)投資已經(jīng)發(fā)生減值損失，應當將其賬面價值減記至可收回金額。（二）長期股權(quán)投資減值損失借：資產(chǎn)減值損失貸：長期股權(quán)投資減值準備長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回第八十一頁，共九十三頁。六、長期股權(quán)投資的處置

賬面價值與實際取得價款之間的差額計入當期損益（投資收益）。借：銀行存款等（實際收到的金額）長期股權(quán)投資減值準備貸：長期股權(quán)投資（賬面余額）投資收益（擠兌額）權(quán)益法下，除損益以外的所有者權(quán)益其他變動額，按長期投資處置比例調(diào)整損益（即一并結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益）。借：資本公積——其他資本公積貸：投資收益——投資成本——損益調(diào)整——其他權(quán)益變動第八十二頁，共九十三頁。七、長期股權(quán)投資

成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（三）控制下的成本法與無重大影響下的成本法之間的轉(zhuǎn)換第八十三頁，共九十三頁。（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

因追加投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響的；或因處置投資導致對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為重大影響或共同控制的，改按權(quán)益法核算。要點：追溯調(diào)整，將初始投資視同權(quán)益法進行后續(xù)核算。第八十四頁，共九十三頁。例6：2007年1月1日，甲公司以350萬元取得A公司10％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，A公司2007年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為3000萬元（假定其公允價值等于賬面價值），因?qū)公司不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對該項投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。2007年A公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，未分派現(xiàn)金股利。2008年1月1日，甲公司又以840萬元取得A公司20％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，當日A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為4000萬元，取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)公司施加重大影響，因此甲公司將對A公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。第八十五頁，共九十三頁。（1）2007年1月1日借：長期股權(quán)投資——A公司（成本）350貸：銀行存款350（2）2008年1月1日①購入20%股權(quán)時：借：長期股權(quán)投資——A公司（成本）840貸：銀行存款