企業(yè)會計存貨準則國際

企業(yè)會計存貨準則國際

內(nèi)容摘要：財政部于2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1號—存貨》，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新準則從規(guī)范范圍、確認、計量、披露等方面對存貨的確認、計量和報告披露進行了說明和規(guī)定。本文就新存貨準則與財政部于2001年11月9日發(fā)布的《企業(yè)會計準則—存貨》的變化差異做個具體的比較分析，同時就新存貨準則與國際會計準則及其他幾個國家關(guān)于存貨的相關(guān)規(guī)定做了國際比較分析。

關(guān)鍵詞：存貨；存貨準則；比較

一新舊準則的比較分析

總體評價

1結(jié)構(gòu)層次更為簡潔和明晰。將原來本屬于計量范疇的內(nèi)容單列并入“計量”一章進行闡述，相較于舊準則，新準則各部分間關(guān)系更為明晰緊湊。且在其中強調(diào)依據(jù)基本準則制定存貨準則，突出了基本準則的核心地位。。

2內(nèi)容體現(xiàn)出與國際會計準則的高度趨同。這包括修正了存貨的定義、不再將商品流通企業(yè)的存貨成本計算單列、改革了發(fā)出存貨的計價方法等。

3語言使用上更加精練、規(guī)范，剔除了不必要的贅語。這包括存貨的定義中“正常生產(chǎn)”改為使用“日常生產(chǎn)”、不再使用“會計核算”，改稱為“確認、計量和相關(guān)信息的披露”、對存貨內(nèi)容不再使用列舉法，概以“存貨”、將“費用”稱為“損益”等。

具體比較

1框架比較。舊準則包括引言、定義、確認、初始計量、披露、附則等13項。新準則只包括總則、確認、計量、和披露四章。較之于舊的會計準則，層次更為簡潔明了。主要變化在于將關(guān)于存貨成本計量的內(nèi)容統(tǒng)一歸入并入“計量”一章進行闡述。這一結(jié)構(gòu)上的調(diào)整，使新準則整體框架更為緊湊明了。

2關(guān)于準則適用范圍：舊準則排除了四項不適用存貨準則的內(nèi)容：：因建造合同而形成的在建工程；農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品；牲畜等與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)；企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量。新準則只排除了消耗性生物資產(chǎn)和在建工程兩項內(nèi)容，新準則適用范圍更廣。《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》明確表示收獲的農(nóng)產(chǎn)品適用《企業(yè)會計準則第1號—存貨》，新存貨準則規(guī)范的存貨范圍更為廣泛。

3主要變化內(nèi)容：基本上新準則只對舊準則進行內(nèi)容和結(jié)構(gòu)上的調(diào)整和梳理，在確認、計量和披露方面一些主要大的變化有：

1〉新準則不再單獨規(guī)定商品流通企業(yè)存貨成本的計量問題。而舊準則則單列規(guī)定商品流通企業(yè)的存貨采購成本不包括運輸費、保險費、裝卸費等并應(yīng)計入期間費用。舊準則的規(guī)定主要是為了考慮流通企業(yè)成本的特殊性及與《行業(yè)會計制度》過渡的需要，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展和時間的推移，這點規(guī)定已無必要。特別是一些企業(yè)跨行業(yè)經(jīng)營，自身具有龐大的物流、銷售網(wǎng)絡(luò)和業(yè)務(wù)，已經(jīng)難從業(yè)務(wù)以區(qū)分流通企業(yè)和制造業(yè)差別。

2〉對存貨管理辦法進行了改革。新準則不再允許采用后進先出法和移動平均法確定發(fā)出存貨的實際成本。從理論上講，先進先出法更能體現(xiàn)存貨成本流和實物流的一致性。且企業(yè)采用后進先出法，再改用其他方法時，在中國可以不考慮通貨膨脹的宏觀環(huán)境下，對企業(yè)的影響一般不會太大。但對一些特定企業(yè)，特別是存貨較多、周轉(zhuǎn)率低的公司，短期內(nèi)還是會出現(xiàn)毛利率和利潤的不正常波動的。新準則此點改革意在減少存貨計價方法的可選擇性，降低依據(jù)存貨計價方法調(diào)節(jié)利潤的彈性。

3〉投資者投入的存貨成本確認方法不同。新準則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按公允價值來確定存貨的成本。而原準則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確定的價值確定。原準則對投資者投入的存貨成本，人為可操縱性很強，容易造成存貨資產(chǎn)不實。

4〉低值易耗品和包裝物攤銷方面規(guī)定不同。新準則規(guī)定，企業(yè)只能采用一次轉(zhuǎn)銷法或五五攤銷法兩種方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，記入相關(guān)資產(chǎn)的成本貨當(dāng)期損益。原準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，記入成本費用。可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法或五五攤銷法等。新舊準則的變化防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或少計提費用，減少了人為操縱利潤的空間。

5〉新準則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化。新準則規(guī)定，應(yīng)計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》的規(guī)定處理。而《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)予以資本化。這便意味著允許為生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化，計入存貨價值，也不再直接計入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。

6〉存貨跌價準備計提方法變革。新存貨準則規(guī)定，存貨跌價準備自2007年開始計提后不再允許轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。這也是新存貨準則與舊存貨準則較大的變化之一。企業(yè)利潤上升時，多計提跌價準備；利潤下滑時，再將跌價準備轉(zhuǎn)回，這是上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段之一。新準則的出臺，便旨在抑止這類通過選擇準備沖回方式調(diào)節(jié)利潤的行為。

7〉剔除了一些特殊業(yè)務(wù)方式下取得存貨成本計量問題的說明。主要包括非貨幣性交易存貨的計量、投資者投入存貨的計量、債務(wù)重組下存貨的計量以及捐贈取得存貨成本的卻等內(nèi)容。

8〉在披露這一章節(jié)，取消了兩方面的披露：①采用后進先出法計算發(fā)出存貨的成本與其他方法的差異；②當(dāng)期確認為費用的存貨成本。這項主要是為了適應(yīng)發(fā)出存貨計價方法改革而作出的相應(yīng)修改。

二存貨準則的國際比較

由于我國存貨準則與《國際會計準則2號—存貨》基本相同，所以以下簡單談我國與國際及相關(guān)國家存貨準則的區(qū)別。主要以國際財務(wù)報告準則[①]為主，兼談世界其他各國的相關(guān)規(guī)定。

1總體框架。IAS2由目的、范圍、定義、計量、確認為費用、披露、生效日期七個部分組成，我國由總則、確認、計量、披露四部分組成。都比較嚴密和層次分明，但較于IAS2明確指出該準則目的是對歷史成本制度下存貨的會計處理作規(guī)定，指向性更為明確，我國唯有。與英國會計準則委員會發(fā)布的標(biāo)準會計實務(wù)公告第9號相比，其將存貨準則與長期合同一起分六個部分加以規(guī)范。我國則更顯示出嚴密性，但SSAP9與相關(guān)法律銜接更為密切。

2存貨的范圍。IAS2明確指出，存貨不包括在建工程、金融工具、牲畜、農(nóng)林產(chǎn)品、礦產(chǎn)品。我國只排除了在建工程、消耗性生物資產(chǎn)。將收獲的農(nóng)產(chǎn)品、金融工具均包括存貨準則規(guī)制范圍內(nèi)，排除范圍較窄。同時，美國會計程序委員會頒布的會計研究公報第43號明確指出存貨只包括有形資產(chǎn)，我國存貨準則將提供的勞務(wù)亦歸并入存貨成本中，這與英國、澳大利亞相同——存貨成本中包括無形的勞務(wù)。我國規(guī)定的存貨范圍較為廣。

3存貨的定義以及確認。較之于IAS2對存貨的定義，我國對存貨的定義采用的是一種列舉方式，側(cè)重于實物描述。而IAS2則更加突出存貨的資產(chǎn)內(nèi)涵。[②]

在存貨的確認標(biāo)準上，我國明確規(guī)定了兩條：該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計量。但這兩點，更多地可視之為對定義理論上的一個缺陷的補充。這兩條標(biāo)準實際上是在強調(diào)存貨的資產(chǎn)特性。。

4存貨的計量。

1〉存貨的初始計量。我國規(guī)定存貨的初始計量應(yīng)該以歷史成本作為計量原則的核心。英國SSAP9和美國ARB43與我國的規(guī)定基本一致。其中ARB43還區(qū)分了初始計量和后續(xù)計量。IAS2沒有關(guān)于初始計量的規(guī)定，IAS2要求存貨以成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計量。相比較而言，IAS2采用“成本與可變現(xiàn)凈值”能保持存貨計價方式的一貫性，但存貨計量分別為初始計量和期末計量的不同計量基礎(chǔ)，更能真實反映存貨的實際價值。

2〉存貨初始成本的內(nèi)容。IAS2、SSAP9、我國關(guān)于存貨的成本均包括采購成本、加工成本以及其他成本。從采購成本看，對現(xiàn)金折扣的處理，IAS2和SSAP9均表示應(yīng)從中扣除，我國則未有扣除折扣。理論上講，凈價法下確定的采購成本更為真實，總價法會使采購成本偏高。。除此之外，IAS2還將以外幣標(biāo)價的存貨產(chǎn)生的匯兌損益和借款費用包含于采購成本中，SSAP9亦規(guī)定借款費用在有限情況下應(yīng)計入成本中，我國均未有規(guī)定，對借款費用資本化或費用化均有規(guī)定，但明確不計入存貨成本?？梢?，我國規(guī)定較為規(guī)范，口徑一致，便于管理。

對加工成本和其他成本，各國準則基本一致。但IAS2將間接生產(chǎn)費用分為固定間接生產(chǎn)費用和變動間接生產(chǎn)費用。從內(nèi)容上看，IAS2對間接生產(chǎn)費用的定義，比我國存貨準則中關(guān)于制造費用的內(nèi)容要廣泛。

3〉存貨的期末計量。當(dāng)存貨因毀損、變質(zhì)、價格水平變動或者其他原因使產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力受到影響時，IAS2、SSAP9、ARB43及AASB-102均規(guī)定了存貨應(yīng)按成本與可選擇價值孰低計價。IAS2、SSAP9、澳大利亞會計準則委員會制定的AASB-102[③]對可選擇價值均采用可變現(xiàn)凈值做可選擇價值。但美國ARB43將可選擇價值定義為重置成本，同時規(guī)定其金額不得高于可變現(xiàn)凈值，亦不得低于可變現(xiàn)凈值減去正常毛利后的余額。相比而言，美國的規(guī)定更為嚴格，且有一個界定的范圍，可防止高估或者低估存貨。

對期末計提存貨跌價準備問題上，國際會計準則和其他國家均規(guī)定以個別項目或者按項目確定為基礎(chǔ)，只有按個別或項目不可行時，才按類別或組進行處理。我國情況與之基本一致。

在存貨跌價準備沖回問題上，我國新準則明確規(guī)定計提的跌價準備不在允許轉(zhuǎn)回，這與美國一致。而IAS2規(guī)定，在初始計量的每一個期間，均應(yīng)對可變現(xiàn)凈值重新估價。如果以前使存貨減記至低于成本的條件不復(fù)存在，減記的金額應(yīng)該予以恢復(fù)，新的帳面余額應(yīng)為成本與修正的可變現(xiàn)凈值兩者中較低者。這一點差異也是我國新會計準則與國際會計準則的實質(zhì)性差異之一。

5存貨的披露。IAS2對于存貨在財務(wù)報表中的披露做了兩個方面的規(guī)定：一是一般情況下應(yīng)披露的六項內(nèi)容，包括計量存貨采用的會計政策、存貨的帳面總金額和各類存貨的帳面金額、以可變現(xiàn)凈值反映的帳面余額、當(dāng)期確認為收益的存貨減記的轉(zhuǎn)回額、導(dǎo)致存貨減記轉(zhuǎn)回的情況和事項、作為債務(wù)擔(dān)保的存貨的帳面價值；二是當(dāng)期確認為費用的存貨成本和收入相對應(yīng)的當(dāng)期經(jīng)營成本。我國規(guī)定了四方面的內(nèi)容，只是和國際會計準則表達表述上不一致，意思基本一致。AASB－102與我國相較，最大的區(qū)別在于需要披露低于銷售成本的存貨的公允價值總額。SSAP9對存貨披露的規(guī)定較為簡單，但是明確規(guī)定若存貨成本中包括借款利息則應(yīng)加以披露。新晨范文網(wǎng)

三結(jié)束語

通過上述比較，我們發(fā)現(xiàn)較之于舊的存貨準則，新準則明確規(guī)范了存貨的相關(guān)會計處理，變化差異主要體現(xiàn)在于存貨的初始計量和領(lǐng)用核算方面。改進后的存貨準則更能符合實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的需要，更為科學(xué)，更符合對存貨確認、計量和報告披露的要求。

通過新存貨準則與IAS2及相關(guān)國家的規(guī)定比較，我們也可以發(fā)現(xiàn)，雖然新的會計準則表現(xiàn)出與國際趨同的態(tài)勢。但會計準則的發(fā)展自身是一個動態(tài)的過程，我國的存貨準則在向國際趨同接軌的同時，除