從境內(nèi)外會計準則差異談我國銀行財務(wù)會計改革

從境內(nèi)外會計準則差異談我國銀行財務(wù)會計改革

為有效地披露金融風(fēng)險，我國證券監(jiān)管部門要求上市銀行的年度報告需分別經(jīng)境內(nèi)外會計師事務(wù)所審計。近年來我國頒布與實施了一系列相關(guān)會計法規(guī)，上市銀行所采取的會計政策已經(jīng)基本上與國際會計準則保持一致，其中一些重要項目已與國際會計慣例順利接軌。盡管我國銀行會計準則的國際化程度有一定的改進，但與國際會計準則相比在某些項目上仍存在一定差異。隨著資本市場的發(fā)展和金融工具的日益豐富，對銀行尤其是上市銀行信息披露的要求也越來越高。因此，分析境內(nèi)外會計準則的差異，借鑒國際會計準則，有針對性地完善會計準則，對于提高銀行信息質(zhì)量、改善銀行經(jīng)營管理是十分必要的。本文重點從境內(nèi)外會計準則差異分析入手，分析我國銀行會計準則的國際化，進而提出我國銀行財務(wù)會計改革建議。

一、境內(nèi)外銀行會計準則的主要差異

票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收支的差異

目前，國內(nèi)銀行辦理貼現(xiàn)、票據(jù)融資時，對利息收入和支出的確認基本上是沿用中國人民銀行頒布的《支付結(jié)算會計核算手續(xù)》的有關(guān)規(guī)定辦理，即：將相關(guān)的利息收入和支出全部確認為當期發(fā)生的損益。而根據(jù)《國際會計準則》收支的確認原則與《國際會計準則第18號——收入》的規(guī)定，利息收支應(yīng)考慮資產(chǎn)與負債的實際收益率或成本在時間比例的基礎(chǔ)上確認，即將相應(yīng)利息收入或支出分期推銷。

買入返售證券、賣出回購證券利息收支的差異

根據(jù)財政部《金融企業(yè)會計制度》的規(guī)定，買入返售或賣出回購證券的到期價值與成交的證券款項之間的差額，作為回購利息，計入出售或回購日當期損益；并于6月21日及12月21日預(yù)提從成交日至該計息日止的利息。但根據(jù)《國際會計準則》收支的確認原則與《國際會計準則第18號——收入》的規(guī)定，利息收支應(yīng)考慮資產(chǎn)與負債的實際收益率或成本在時間比例的基礎(chǔ)上確認，即將相應(yīng)利息收入或支出分期攤銷。

短期投資收益的處理差異

根據(jù)《金融企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定，短期投資的利息應(yīng)當于實際收到時沖減投資的賬面價值，處置短期投資時，應(yīng)當將短期投資的賬面價值與實際取得價款的差額，確認為當期投資損益。但根據(jù)《國際會計準則》收支的確認原則與《國際會計準則第18號——收入》的規(guī)定，利息收入應(yīng)考慮資產(chǎn)的實際收益率在時間比例的基礎(chǔ)上確認，對年末短期投資的利息收入也按時間比例分配到不同會計年度。

可供出售投資未實現(xiàn)損益處理差異

根據(jù)《國際會計準則》相關(guān)規(guī)定，將債券投資中待售式投資期末賬面余額與期末市價差異列為“可供出售投資未實現(xiàn)損益”科目，在報表中列示于所有者權(quán)益；但根據(jù)《企業(yè)會計準則》及《金融企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定，長期債券投資無此分類。

待售證券是指為了從價格的短期波動中獲利而購置的等待時機出售的證券?！秶H會計準則》規(guī)定待售證券均以公平市價計量，所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益一律計入當期損益；而按照國內(nèi)會計準則，待售證券是采用成本與市價孰低法核算，因此出現(xiàn)了待售證券投資收益核算上的差異。

衍生工具交易凈收益的差異

《國際會計準則》對該類業(yè)務(wù)采取公平價值核算，比目前有關(guān)銀行采用的收付實現(xiàn)制更為謹慎合理。遠期外匯買賣、調(diào)期、期權(quán)等衍生工具是風(fēng)險很大的交易品種，英國巴林銀行、日本大和銀行都曾經(jīng)在衍生工具的交易上釀成大禍，前者甚至因此而倒閉。但遺憾的是，國內(nèi)會計準則對此類業(yè)務(wù)的規(guī)范和控制還基本處于空白階段。

所得稅遞延稅項的差異

這一差異和上述幾項差異是密切相關(guān)的。消除或減少上述差異，國內(nèi)、國際報告的遞延稅項差異也就可以相應(yīng)消除或減少。但該差異最終能否消除，關(guān)鍵還在于國內(nèi)外對于所得稅處理方法的統(tǒng)一。目前我國不少銀行對于所得稅的處理仍應(yīng)用應(yīng)付稅款法，而國際會計準則要求采用納稅影響會計法，故只有統(tǒng)一有關(guān)所得稅處理方法，才能從根本上消除這一差異。

應(yīng)付股利的差異

此差異的實質(zhì)是：資產(chǎn)負債表日后宣布的股利是否應(yīng)作為調(diào)整事項？根據(jù)國內(nèi)的《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》以及新的《金融企業(yè)會計制度》的規(guī)定，資產(chǎn)負債表日后董事會制訂的利潤分配方案中的非股票股利應(yīng)當作為調(diào)整事項，而依據(jù)《國際會計準則10號—資產(chǎn)負債表日后事項》，如果股利是在資產(chǎn)負債表日后提議或宣布發(fā)放的，企業(yè)不應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中將這些股利作為負債確認。同時，根據(jù)《國際會計準則1號—財務(wù)報表的列報》，企業(yè)應(yīng)披露在資產(chǎn)負債表日后和財務(wù)報表批準報出之前提議或宣告發(fā)放的股利金額，并可在資產(chǎn)負債中作為權(quán)益的一個單獨組成部分予以披露。

二、加快我國銀行財務(wù)會計國際化的改革建議

目前，隨著國內(nèi)會計準則的逐步修訂和健全，我國金融企業(yè)會計改革已經(jīng)取得了實質(zhì)性的進展，上市商業(yè)銀行所采用的會計標準與國際會計準則的差異已頗細微。但是，隨著中國加入世貿(mào)組織，2007年金融業(yè)全面放開后，銀行將面對更激烈的國際競爭，我國銀行也將越來越多地參與到國際市場中，這必然要求銀行進一步加快金融企業(yè)會計標準國際化的過程。我們應(yīng)借鑒國際會計準則，逐步完善銀行會計規(guī)則體系，進一步與國際會計準則接軌，全面提升銀行管理及會計質(zhì)量。

衍生金融工具的核算問題

隨著金融市場的逐步國際化，衍生金融工具在我國已迅速發(fā)展起來。但目前我國商業(yè)銀行在此方面沒有適用的會計準則，造成了商業(yè)銀行對衍生金融工具的會計核算和披露方面還不十分規(guī)范，各銀行間缺乏可比性。這不利于衍生金融工具的發(fā)展，也不利于金融企業(yè)規(guī)避金融風(fēng)險。

首先，在制定金融企業(yè)具體會計準則時應(yīng)以公允價值作為計量屬性。1990年9月，美國證券交易管理委員會主席理查德。G.布雷登在美國參議院作證，指出了歷史成本財務(wù)報告無助于預(yù)防和化解金融風(fēng)險，并首次提出了應(yīng)當以公允價值作為金融工具的計量屬性。以公允價值為基礎(chǔ)是國際會計準則所采用的基本指導(dǎo)原則，也是目前國際上最為流行的計量屬性。忽視公允價值的存在，過分推崇賬面價值，反而容易造成賬面價值不實、會計信息失真。對于銀行來講，由于大量的金融衍生工具交易的收益存在不確定性和高風(fēng)險性，金融衍生工具更強調(diào)以公允價值為計量屬性。公允價值計量可以極大提高信息的相關(guān)性，使會計信息能反映出金融資產(chǎn)和負債的真實價值，從而有助于防范和化解金融風(fēng)險。因此，我們在制定銀行業(yè)會計準則時應(yīng)當考慮如何保證：“公允價值”的公允，而不是否認“公允價值”。

因此，我們應(yīng)借鑒國際會計準則，盡快制定衍生金融工具會計準則，對衍生金融工具的確認、計量和披露等方面進行全面的規(guī)范。主要內(nèi)容應(yīng)包括：1.對衍生金融工具的確認采用“風(fēng)險報酬法”進行初始確認和終止確認；2.以公允價值作為衍生金融工具的計量基礎(chǔ)；3.改進財務(wù)會計報告，增設(shè)衍生金融工具明細表，具體披露衍生金融工具的性質(zhì)及交易條件、實際成本與公允價值、損益金額以及有關(guān)的風(fēng)險狀況等。

新興業(yè)務(wù)、表外業(yè)務(wù)的規(guī)范問題

隨著市場競爭的日益激烈，尤其是“入世”以后，商業(yè)銀行通過存貸利差取得收益的占比越來越小，因此，各商業(yè)銀行都在千方百計尋找新的收入增長點。近年來，中間業(yè)務(wù)的研究與開發(fā)已成為理論界與實務(wù)界的熱點，商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)也在進一步拓展。如何對這些現(xiàn)有的以及即將產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)進行規(guī)范，是在表內(nèi)核算，還是在表外披露，都是值得認真研究的重要課題。

與國際同業(yè)相比，我國商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)存在著范圍相對狹窄、業(yè)務(wù)量較小、會計核算不夠規(guī)范、信息披露不充分等問題，特別是信息披露方面與國際會計準則和巴塞爾原則的要求還有很大差距。中國加入WTO后，國內(nèi)各商業(yè)銀行必將在短時間內(nèi)加大力度，迅速拓展表外業(yè)務(wù)。表外業(yè)務(wù)要發(fā)展，建立和維護科學(xué)、嚴密的核算體系，進行真實、完整的信息披露非常重要。而我國各商業(yè)銀行目前的表外核算體系，還無法迅捷、完整、真實地披露表外業(yè)務(wù)信息。我們有必要借鑒國際會計準則和巴塞爾原則，規(guī)范表外業(yè)務(wù)的會計核算，改善表外業(yè)務(wù)的披露標準，增加對表外業(yè)務(wù)風(fēng)險的量化分析，充分披露其風(fēng)險狀況。

票據(jù)貼現(xiàn)的核算問題

現(xiàn)行將票據(jù)貼現(xiàn)的利息收支全部確認為當期損益的做法，對會計報表最大的影響就是不能真實反映當期損益；同時會造成收支在各會計期間分布不均，為人為調(diào)整報表提供可乘之機。筆者建議，統(tǒng)一國內(nèi)外相關(guān)利息收支的核算原則，向國際準則靠攏，對利息收支在考慮資產(chǎn)與負債的實際收益率或成本在時間比例的基礎(chǔ)上予以確認。

待售式證券投資收益的核算問題

國際會計準則規(guī)定待售式證券以公平市價計量，所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益一律計入當期損益，而按照國內(nèi)會計準則，目前上市銀行的待售式證券均采用成本與市價孰低法核算。因此對于由待售式證券的市價升高而帶來的未實現(xiàn)利得并未在國內(nèi)報告中得以確認，從而使得國內(nèi)報告中的待售式證券的投資收益較按國際會計準則的投資收益偏低。但考慮到我國證券市場尚處于初級階段，完全采用公平市價的條件尚未具備，建議此項問題的解決和