新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值原始憑證的規(guī)范

新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值原始憑證的規(guī)范

一、規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證的意義

自財政部于1999年發(fā)布《有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》，要求計提包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項準(zhǔn)備之后，2000年頒布的《企業(yè)會計制度》又將計提減值準(zhǔn)備的范圍擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款。但在2006年新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布之前，我國還沒有統(tǒng)一的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，對各項資產(chǎn)減值的規(guī)定散見于各個獨立的具體會計準(zhǔn)則之中，對于很多具體問題沒有詳細統(tǒng)一的規(guī)定。會計實務(wù)中存在著企業(yè)主觀隨意計提減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象。有學(xué)者對資產(chǎn)減值的計提進行了實證研究，如梅良勇、文豪、汪海粟、湯湘希的實證研究表明上市公司為了使凈資產(chǎn)收益率達到監(jiān)管部門的要求，可能利用無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行盈余操縱；劉霞玲、程呈基于我國服裝行業(yè)上市公司的調(diào)查，認為企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取的主觀隨意性大，依然是企業(yè)操縱經(jīng)營業(yè)績的有力工具。新企業(yè)會計準(zhǔn)則包括了資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，對資產(chǎn)減值會計核算有了較為詳細統(tǒng)一的規(guī)定，這對抑制企業(yè)主觀隨意計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有積極的作用。筆者認為，為了保證資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的有效實施，最大程度地抑制企業(yè)主觀隨意計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，根本措施是規(guī)范資產(chǎn)減值會計核算所依據(jù)的原始憑證。財務(wù)會計的基本程序是確認、計量、記錄和報告，而確認和計量的原始資料是原始憑證，若不對資產(chǎn)減值原始憑證進行規(guī)范，勢必會造成資產(chǎn)減值確認、計量的無序狀態(tài)，最終影響資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的有效實施。

二、資產(chǎn)減值會計核算對原始憑證的要求

表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的證據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》列示了表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，需要的證據(jù)有：資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌的證據(jù)。企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化的證據(jù)；資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化的證據(jù)；這些變化會對企業(yè)產(chǎn)生不利影響的分析性證據(jù)。市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高的證據(jù)。資產(chǎn)實體已經(jīng)損壞的證據(jù)和表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時的證據(jù)。資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置的證據(jù)。表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的企業(yè)內(nèi)部報告。其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的證據(jù)。

計量資產(chǎn)可收回金額的證據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

一是資產(chǎn)公允價值的證據(jù)。資產(chǎn)的公允價值首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格確定；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格確定資產(chǎn)的公允價值；在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值，可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果?？梢?，確定資產(chǎn)公允價值需要的證據(jù)包括公平交易的銷售協(xié)議、資產(chǎn)市場價格的證據(jù)、同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果的證據(jù)。

二是處置費用的證據(jù)。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。預(yù)計資產(chǎn)處置費用需要的證據(jù)包括資產(chǎn)處置方案、法律顧問或律師意見書、國家相關(guān)的法律法規(guī)、企業(yè)的相關(guān)歷史數(shù)據(jù)等。

三是預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的證據(jù)。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎(chǔ)。在對預(yù)算或者預(yù)測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預(yù)計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。這需要企業(yè)最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)作為證據(jù)，需要企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率的證據(jù)。確定資產(chǎn)使用壽命需要相應(yīng)的依據(jù)。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率，替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。這需要資產(chǎn)的市場利率或加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率的證據(jù)。

認定資產(chǎn)組的證據(jù)資產(chǎn)組的認定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)，同時，在認定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。這需要企業(yè)的內(nèi)部報告作為證據(jù)。

三、規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證的設(shè)想

修改原始憑證的定義原始憑證又稱原始單據(jù)，是在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄、證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或完成的原始依據(jù)，是進行會計核算的原始資料。原始憑證按其形成可以分為外來原始憑證和自制原始憑證兩類。外來原始憑證是在經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動發(fā)生或完成時，從其他單位或個人直接取得的原始憑證，如購貨時取得的增值稅專用發(fā)票，付出現(xiàn)金時收到的收據(jù)，出差時取得的飛機票等。自制原始憑證是指由本單位內(nèi)部經(jīng)辦業(yè)務(wù)的部門和經(jīng)辦人員，在執(zhí)行或完成某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時填制的，僅供本單位內(nèi)部使用的原始憑證，如收料單、產(chǎn)品出庫單、折舊計算表等。無論是外來原始憑證還是自制原始憑證，都是對已發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記錄。但從上述列舉的資產(chǎn)減值原始憑證可以看出，這些原始憑證并不是“在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄、證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或完成的原始依據(jù)”，因為資產(chǎn)減值的會計核算并沒有與之對應(yīng)的實際發(fā)生的諸如購貨、領(lǐng)用等經(jīng)濟業(yè)務(wù)。即按照目前原始憑證的定義，新會計準(zhǔn)則所要求的資產(chǎn)減值會計核算的原始依據(jù)不能稱之為“原始憑證”，雖然其具備原始憑證的本質(zhì)特征，即會計核算的原始資料。除資產(chǎn)減值會計核算外，新企業(yè)會計準(zhǔn)則中有很多會計核算事項都沒有與之對應(yīng)的實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如滿足條件的投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)采用公允價值計量，預(yù)計負債、股份支付的核算等，這些會計核算所依據(jù)的原始資料自然也不符合原始憑證的定義。這說明在新會計準(zhǔn)則下，原始憑證的定義已不恰當(dāng)了。因此，首先有必要修改原始憑證的定義，以便將資產(chǎn)減值等會計核算的原始依據(jù)作為原始憑證包括進來；其次，對這些原始依據(jù)按照原始憑證來進行規(guī)范管理。

進一步規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》對原始憑證的要素、取得或填制、傳遞和保管做出了相應(yīng)規(guī)范。由于資產(chǎn)減值原始憑證與傳統(tǒng)原始憑證有著重大區(qū)別，對資產(chǎn)減值原始憑證必須加以特殊規(guī)范。

相對于傳統(tǒng)原始憑證，憑證要素需有所增減?！稌嫽A(chǔ)工作規(guī)范》要求原始憑證必須具備齊全的要素：憑證的名稱；填制憑證的日期；填制憑證單位名稱或者填制人姓名；經(jīng)辦人員的簽名或者蓋章；接受憑證單位名稱；經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容；數(shù)量、單價和金額。對這些要素的增減包括：經(jīng)辦人員的簽名或者蓋章可以刪掉，因為沒有對應(yīng)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容改為經(jīng)濟事項內(nèi)容，同樣因為沒有對應(yīng)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。增加“審核人的簽名或蓋章”?！稌嫹ā芬?guī)定會計機構(gòu)、會計人員必須按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核。《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》規(guī)定會計機構(gòu)、會計人員要根據(jù)審核無誤的原始憑證填制記賬憑證。鑒于資產(chǎn)減值原始憑證的重要性及復(fù)雜性，所有原始憑證都要經(jīng)過會計主管審核并簽名或蓋章。對企業(yè)內(nèi)部部門或內(nèi)部單位填制的原始憑證，除要有填制人的簽名或蓋章之外，還要有內(nèi)部部門或內(nèi)部單位負責(zé)人的簽名或蓋章。如預(yù)計資產(chǎn)的處置費用時，資產(chǎn)處置方案等相關(guān)技術(shù)資料應(yīng)由相關(guān)工程技術(shù)部門負責(zé)人簽名或蓋章；財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)應(yīng)由財務(wù)部門負責(zé)人簽名或蓋章，而財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)所依據(jù)的業(yè)務(wù)預(yù)算應(yīng)由業(yè)務(wù)部門負責(zé)人簽名或蓋章；公平交易的銷售協(xié)議用來確定資產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)由銷售部門負責(zé)人簽名或蓋章。這樣可明確責(zé)任，由內(nèi)部填制人員和內(nèi)部部門、單位負責(zé)人對自制原始憑證的真實性負責(zé)。

關(guān)于填制單位名稱，有些資產(chǎn)減值原始憑證需要從企業(yè)外部取得，如資產(chǎn)市價的證據(jù)、市場利率或者其他市場投資報酬率的證據(jù)、企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率的證據(jù)、同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果的證據(jù)、法律顧問或律師意見書等。為保證這些外來原始憑證的權(quán)威性和真實性，對填制單位必須有所要求。如企業(yè)作為長期股權(quán)投資核算的證券資產(chǎn)的市價證據(jù)，應(yīng)由證券經(jīng)營機構(gòu)作為填制單位蓋章；房地產(chǎn)的市價證據(jù)，應(yīng)由房地產(chǎn)管理部門作為填制單位蓋章；企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率的證據(jù)應(yīng)由統(tǒng)計部門作為填制單位蓋章等。這樣既可保證外來原始憑證的權(quán)威性，又可做到責(zé)任明確，由外部填制單位對外來原始憑證的真實性負責(zé)。

發(fā)揮政府部門應(yīng)有的作用首先，財政部應(yīng)擔(dān)負規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證的職責(zé)。財政部的主要職能之一是擬訂會計管理的法律法規(guī)草案以及制定和執(zhí)行會計管理的規(guī)章制度，因此在規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證上財政部責(zé)無旁貸。財政部應(yīng)對資產(chǎn)減值原始憑證的格式、內(nèi)容等方面做出相應(yīng)的規(guī)定。其次，證監(jiān)會、國土資源和房地產(chǎn)管理部門、環(huán)保部門、統(tǒng)計部門等應(yīng)發(fā)揮相應(yīng)的作用。這些政府部門的作用有兩方面：一方面積極支持和配合企業(yè)取得外來原始憑證。為保證外來原始憑證的權(quán)威性和真實性，由證券經(jīng)營機構(gòu)、房地產(chǎn)管理部門、統(tǒng)計部門、環(huán)保部門等作為外來原始憑證的填制單位在外來原始憑證上蓋章。為取得這些部門和單位的支持與配合，由財政部協(xié)調(diào)、聯(lián)合相關(guān)主管部門對相關(guān)部門和單位的支持與配合工作做出規(guī)定。另一方面，這些政府部門可以原始憑證為依據(jù)，依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，加強對企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟行為和會計資料的監(jiān)督檢查。