高級(jí)會(huì)計(jì)第1章企業(yè)合并

第一章企業(yè)合并主要內(nèi)容：

企業(yè)合并概述同一控制下的企業(yè)合并的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理主要內(nèi)容：

企業(yè)合并概述同一控制下的企業(yè)合并的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理第一章企業(yè)合并主要內(nèi)容：

企業(yè)合并概述同一控制下的企業(yè)合并的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的定義和范圍界定企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制，而不是法律主體的改變會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)記賬主體（一定是報(bào)告主體）會(huì)計(jì)報(bào)告主體（不一定是記賬主體）會(huì)計(jì)報(bào)告主體的變化源自控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。判斷時(shí)遵循實(shí)質(zhì)重于形式二、企業(yè)合并的方式

企業(yè)合并的方式如下圖所示：下列業(yè)務(wù)中不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則中所界定的企業(yè)合并的是()。A．甲企業(yè)通過(guò)增發(fā)自身的普通股自乙企業(yè)原股東處取得乙企業(yè)的全部股權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，乙企業(yè)仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)B．甲企業(yè)支付對(duì)價(jià)取得乙企業(yè)的凈資產(chǎn)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，撤銷(xiāo)乙企業(yè)的法人資格C．甲企業(yè)以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入乙企業(yè)，取得對(duì)乙企業(yè)的控制權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，乙企業(yè)仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)D．A公司購(gòu)買(mǎi)B公司20％的股權(quán)三、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。通常為股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。通常為購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并。下列哪一種形式不屬于企業(yè)合并形式（）。

A．M公司＋N公司＝C公司

B．M公司＋N公司＝M公司

C．M公司＋N公司＝以M公司為母公司的企業(yè)集團(tuán)

D．M公司＝N公司＋P公司第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值）的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)：（1）將合并視為股權(quán)的聯(lián)合，而不是資產(chǎn)交易；a.強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)，不用公允價(jià)；b.不確認(rèn)損益。取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積；（2）合并費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益；（兩項(xiàng)例外P6）（3）不產(chǎn)生商譽(yù)；（4）少數(shù)股東權(quán)益合并列示；（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)下來(lái)”；需要盡可能保留被合并企業(yè)合并前的留存收益；（6）如參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致，要追溯調(diào)整。重編前期報(bào)表。二、會(huì)計(jì)處理（一）同一控制下的——控股合并1．長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量:P7①以取得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；（強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)）②長(zhǎng)期投資的入賬價(jià)與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)的差額：增加資本公積；或沖減資本公積，資本公積不足的依次沖減盈余公積和為分配利潤(rùn)。（不產(chǎn)生損益）③合并費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用；發(fā)行費(fèi)用計(jì)入資本公積借方案例：P7,1-1合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理1．合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。2．為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。3.企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

【例】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100％的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股本公司普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)。合并費(fèi)用40萬(wàn)元。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000貸：股本 600資本公積—股本溢價(jià)1400借：管理費(fèi)用40貸：銀行存款40AB股本3600股本600資本公積1000資本公積200盈余公積800盈余公積400未分配利潤(rùn)2000未分配利潤(rùn)800合計(jì)7400合計(jì)2000【例】A公司于2009年1月1日按面值發(fā)行5000萬(wàn)元的債券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，A公司另支付手續(xù)費(fèi)15萬(wàn)元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家子公司。A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司6000（10000×60%）貸：應(yīng)付債券—面值5000資本公積1000借：應(yīng)付債券—利息調(diào)整15貸：銀行存款15【例】2008年3月31日,A公司通過(guò)增發(fā)6000萬(wàn)股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算,該6000萬(wàn)股股份的公允價(jià)值為13000萬(wàn)元.為增發(fā)該部分股份,A公司向證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)等支付了400萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。2008年3月31日，B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家公司。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資12000貸:股本6000資本公積——股本溢價(jià)6000發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi),應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入:借:資本公積——股本溢價(jià)400貸:銀行存款4002．合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表合并日？購(gòu)買(mǎi)日？（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是：視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄：抵銷(xiāo)分錄：借：股本（子）資本公積（子）盈余公積（子）未分配利潤(rùn)（子）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母）調(diào)整分錄：（恢復(fù)子公司在合并前的留存收益母公司占有的份額）借：資本公積（以母公司的資本溢價(jià)的貸方余額為限）貸：盈余公積未分配利潤(rùn)（一體化存續(xù)要求，盡可能保留被投資單位在投資前的留存收益）案例：P9,1-3

案例：EG：1.doc（2）合并利潤(rùn)表---P.10合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷(xiāo)。在合并利潤(rùn)表中，在凈利潤(rùn)下，單設(shè)“被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”——反映合并當(dāng)期自被合并方帶入的凈利潤(rùn)。（3）合并現(xiàn)金流量表---P.10合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷(xiāo)。（4）合并當(dāng)期期末比較報(bào)表：同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。（一體性存續(xù)原則）因企業(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))。（特殊處理）見(jiàn)教材P13，1-6【例1-6】注意：P.13，【1-6】:資產(chǎn)負(fù)債表是2006年的。合并發(fā)生在2007年6月而一體性存續(xù)原則要求，2007年底要編制比較合并報(bào)表。（即，須要2006年的合并報(bào)表）由于2006年，華夏公司并未對(duì)東方公司投資，所以在抵銷(xiāo)2006年?yáng)|方公司所有者權(quán)益時(shí)華夏公司沒(méi)法以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”與之相互對(duì)應(yīng)。特殊處理：“資本公積”。故：P.15貸記：資本公積16720000因?yàn)?，一體性存續(xù)原則，要恢復(fù)子公司在合并前的留存收益母公司占有的份額。故：有P.15，第二筆。（二）同一控制下的吸收合并（1）合并取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)的確定（2）合并價(jià)差的處理（3）合并當(dāng)期期末比較報(bào)表的編制

借：**資產(chǎn)（被合并方賬面價(jià)值）

貸：**負(fù)債（被合并方賬面價(jià)值）貸：支付對(duì)價(jià)（資產(chǎn)、負(fù)債、股本）

借/貸：資本公積（上述借貸的差額）案例：P17,1-7【多選題】關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，在合并日，下列說(shuō)法中正確的有（）。

A．合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量

B．合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量C．合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)D．合并利潤(rùn)表不應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)E．合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量【答案】ACE第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理特點(diǎn)采用購(gòu)買(mǎi)法。購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)：（1）將合并視為購(gòu)買(mǎi)交易行為；（2）強(qiáng)調(diào)公允價(jià)；（3）需要以公允價(jià)對(duì)被合并企業(yè)賬面價(jià)進(jìn)行調(diào)整；（4）合并費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益；（5）可以確認(rèn)商譽(yù)；（6）不需要保留被合并企業(yè)的留存收益。（一）確定購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日取得控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。（二）確定購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。（三）確定企業(yè)合并成本1．通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為取得控制權(quán)而付出對(duì)價(jià)（資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券）公允價(jià)值。2．通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。3．購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。4.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本

（四）合并差額的處理合并成本-被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*持股比例=合并差額（正數(shù)/負(fù)數(shù)）1．正數(shù)：應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)

（吸收合并：個(gè)別報(bào)表；控股合并：合并報(bào)表）2．負(fù)數(shù)：應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入具體：

（1）先對(duì)取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；（2）復(fù)核無(wú)誤后的負(fù)數(shù)差額，計(jì)入當(dāng)期損益。(營(yíng)業(yè)外收入)【多選題】對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的合并成本，下列說(shuō)法中正確的有

A．一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

B．通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和

C．購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本

D．購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益

E．在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本【答案】ABDE對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、會(huì)計(jì)處理

（一）非同一控制下的控股合并1．長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定

見(jiàn)中財(cái)：長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)內(nèi)容。案例：見(jiàn)P20,1-8若：多次交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的a.2008.3取得30%股份，采用權(quán)益法；2009.4追加30%；控股比例達(dá)到60%;b.比例達(dá)到60%，權(quán)益法要改為成本法；C.權(quán)益法改為成本法，屬于會(huì)計(jì)政策變更；要追溯調(diào)整，調(diào)整留存收益。P.21，【1-9】華夏公司08年采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資450貸：投資收益450權(quán)益法改為成本法時(shí)，要追溯調(diào)整。即：把上面這筆沖掉，對(duì)涉及損益的項(xiàng)目調(diào)整留存收益（即：盈余公積和未分配利潤(rùn)）借：盈余公積利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2009年長(zhǎng)期投資賬面成本=1200+450-450+1500=2700萬(wàn)元

若【1-9】改為2008.3取得15%的股權(quán)，2009.4取得45%股權(quán)。其他條件不變。則：2009.4借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1500貸：銀行存款15002009.4的長(zhǎng)期投資賬面成本=1200+1500=2700萬(wàn)元2．購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制購(gòu)買(mǎi)日，只要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不需要編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。購(gòu)買(mǎi)日，編合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，在工作底稿中：（1）對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整a.子公司與母公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不一致要調(diào)整；b.要以購(gòu)買(mǎi)日取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

（公允價(jià)值變動(dòng)的部分調(diào)整——資本公積）（2）對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。a.從成本法調(diào)整為權(quán)益法。b.合并成本-被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*持股比例=正數(shù)/負(fù)數(shù)正數(shù)：調(diào)整商譽(yù)；負(fù)數(shù)：調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)（指購(gòu)買(mǎi)日的調(diào)整）借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)

商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益

盈余公積和未分配利潤(rùn)（貸方差額）案例：見(jiàn)P22,1-10（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資：以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)入賬（4800萬(wàn)元）（2）合并工作底稿，將子公司的賬面價(jià)調(diào)整為公允價(jià)，調(diào)整金額計(jì)入“資本公積”（3）從成本法調(diào)整為權(quán)益法。合并成本4800-被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（4570-1170）*持股比例90%=正數(shù)+1740/負(fù)數(shù)正數(shù)：調(diào)整商譽(yù)；負(fù)數(shù)：調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)（指購(gòu)買(mǎi)日的調(diào)整）若【1-10】改為定向增發(fā)股票600萬(wàn)股，換取偉業(yè)公司90%股權(quán)，其他條件不變。（1）大地公司會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2880貸：股本600資本公積2280（2）合并工作底稿調(diào)整分錄：借：存貨100固定資產(chǎn)900貸：資本公積1000（3）合并工作底稿抵銷(xiāo)分錄：2880-3400*90%=-180借：股本1500資本公積1350盈余公積200未分配利潤(rùn)350貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2880盈余公積18未分配利潤(rùn)162（二）非同一控制下的吸收合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量；作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買(mǎi)方合并成本-被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*持股比例=合并差額（正數(shù)/負(fù)數(shù)）1．正數(shù)：應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。（吸收合并—個(gè)別報(bào)表）2．負(fù)數(shù)：應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入案例：P25，1-11

通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行處理。（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。1.購(gòu)買(mǎi)方于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變，其中，購(gòu)買(mǎi)日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買(mǎi)日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買(mǎi)日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值。2.追加的投資，按照購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。3.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，例如，購(gòu)買(mǎi)方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時(shí)，被購(gòu)買(mǎi)方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益（計(jì)入資本公積其他資本公積），購(gòu)買(mǎi)方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益（計(jì)入資本公積其他資本公積）的部分，不予處理。待購(gòu)買(mǎi)方出售被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期損益。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按以下原則處理：1.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。2.購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，與購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。3.在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。4.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期投資收益。20×6年1月1日，A公司以5000萬(wàn)元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45000萬(wàn)元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。因未以任何方式參與B公司的經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該項(xiàng)投資采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30000萬(wàn)元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為55000萬(wàn)元，A公司之前所取得的10%股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為5500萬(wàn)元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投資后至20×7年1月1日購(gòu)買(mǎi)進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1500萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。（非同一控制）1.A公司在個(gè)別報(bào)表中的處理20×6年1月1日，A公司取得B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為5000萬(wàn)元。20×7年1月1日，A公司進(jìn)一步取得B公司50%的股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款30000萬(wàn)元。A公司于購(gòu)買(mǎi)日的賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資300000000貸：銀行存款3000000002.A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理（1）計(jì)算合并成本：合并成本=5500+30000=35500（萬(wàn)元）（2）計(jì)算應(yīng)計(jì)入損益的金額：應(yīng)計(jì)入損益的金額=5500-5000=500（萬(wàn)元）分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000000貸：投資收益5000000（3）計(jì)算商譽(yù)：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)：=35500-55000×60%=2500（萬(wàn)元）在合并工作底稿上應(yīng)作的抵銷(xiāo)分錄為：借：B公司所有者權(quán)益550000000商譽(yù)25000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資355000000少數(shù)股東權(quán)益220000000長(zhǎng)江公司于2010年1月1日以貨幣資金3100萬(wàn)元取得了大海公司30%的所有者權(quán)益，對(duì)大海公司能夠施加重大影響，大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長(zhǎng)江公司和大海公司均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的賬面價(jià)值和公允價(jià)值資料如下：項(xiàng)目2010年1月1日2011年1月1日賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)2000200026002600存貨3000300032003200固定資產(chǎn)6000620064006700長(zhǎng)期股權(quán)投資2000200015001500應(yīng)付賬款1200120014001400短期借款10001000300300股本500050005000資本公積200022002200盈余公積380380480未分配利潤(rùn)342034204320所有者權(quán)益合計(jì)108001100012000123002010年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，按10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。大海公司于2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，沒(méi)有支付股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積200萬(wàn)元。2011年1月1日，長(zhǎng)江公司以貨幣資金5220萬(wàn)元進(jìn)一步取得大海公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是12300萬(wàn)元。2011年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為390萬(wàn)元，賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，按9年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。假定原30%股權(quán)在該日的公允價(jià)值為3915萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。假定不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。要求：（1）編制2010年1月1日至2011年1月1日長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。（2）計(jì)算2011年1月1日長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司追加投資后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。（3）計(jì)算長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)的價(jià)值。（4）在購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制對(duì)大海公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。（5）在購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。（6）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制購(gòu)買(mǎi)日與投資有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄。（1）長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)分錄①2010年1月1日投資日（30%）個(gè)別報(bào)表：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本