企業(yè)所得征稅權(quán)的分配規(guī)則

2023/5/27企業(yè)所得征稅權(quán)的分配規(guī)則（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及特征－常設(shè)機(jī)構(gòu)定義－一般類型常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定規(guī)則1.能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的必須是一個(gè)營業(yè)場所。（1）所謂營業(yè)場所不要求具有完整性；（2）場地、設(shè)施或設(shè)備是企業(yè)自有的還是租用的，不影響成為營業(yè)場所；（3）構(gòu)成營業(yè)場所的必須是適合于營業(yè)活動(dòng)的任何重要的有形物體，包括不動(dòng)產(chǎn)、建筑、機(jī)器、計(jì)算機(jī)、輪船、飛機(jī)和打鉆機(jī)等，輕便的、可攜帶的機(jī)器、設(shè)備、工具不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所。但是，對于專利（軟件），通過使用者的設(shè)施，可以產(chǎn)生常設(shè)機(jī)構(gòu)。2.能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所必須是固定的。（1）位置標(biāo)準(zhǔn)：固定的活動(dòng)中心場所和邊界明確的經(jīng)營位置。a.固定的活動(dòng)中心場所，是在稅收管轄權(quán)內(nèi)的一定土地（或海地）上的固定的營業(yè)活動(dòng)中心場所或者建有基地，這時(shí)可不考慮營業(yè)活動(dòng)的持續(xù)時(shí)間。判例1：居住在德國的小販每周要到德國三個(gè)不同城鎮(zhèn)的市場去銷售貨物，那里有他的攤位。判例2：一個(gè)在另一個(gè)城市清掃煙囪的工人。判例3：一位商人居住在一個(gè)城鎮(zhèn)，向另一稅收管轄權(quán)下的城鎮(zhèn)運(yùn)送牛奶和其他奶制品，納稅人早上運(yùn)牛奶和奶酪，收工后將沒賣掉的商品帶回牛奶房。b.邊界明確的經(jīng)營位置“空間定界法”認(rèn)為，即使沒有座落于特定地點(diǎn)的經(jīng)營中心，只要在一定的空間范圍內(nèi)存在經(jīng)營場所就符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的位置要求。判例1：在他國海面上進(jìn)行捕撈的漁船。判例2：離岸石油鉆探和開采。（2）持久性標(biāo)準(zhǔn)：從可行性出發(fā)，將臨時(shí)性營業(yè)場所排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外。a.如果一個(gè)營業(yè)場所的設(shè)立是以長期使用為目的，即使由于企業(yè)活動(dòng)的特殊性質(zhì)或其他原因而提前清算，使其實(shí)際存在的時(shí)間很短，仍應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果一個(gè)營業(yè)場所的設(shè)立僅是為了短期的目的，事實(shí)上也是如此，就不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但如果存在超過了臨時(shí)性質(zhì)的期限，則視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。b.時(shí)間的界限往往以明確經(jīng)營界域?yàn)榍疤?，即以營業(yè)活動(dòng)的具體開展地點(diǎn)為空間條件，而不能以整個(gè)國家的領(lǐng)土為地理空間來確定。判例：德國演出團(tuán)體在美國進(jìn)行的巡回演出。C.具體時(shí)間界限的規(guī)定：發(fā)達(dá)國家主張對可移動(dòng)產(chǎn)業(yè)成為常設(shè)機(jī)構(gòu)不僅要有時(shí)間限制，而這種時(shí)間界限應(yīng)當(dāng)盡量地長；發(fā)展中國家主張不應(yīng)當(dāng)對可移動(dòng)產(chǎn)業(yè)成為常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立時(shí)間條件，或時(shí)間限制盡可能短。

OECD范本：對建筑工地或建筑、安裝工程以連續(xù)進(jìn)行12個(gè)月以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，如果活動(dòng)達(dá)不到12個(gè)月，即使設(shè)有辦事處、車間等設(shè)施，也不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。（美國還規(guī)定鉆探平臺或船舶也要持續(xù)12個(gè)月以上才能認(rèn)定其存在常設(shè)機(jī)構(gòu)）聯(lián)合國范本：可移動(dòng)產(chǎn)業(yè)的營業(yè)活動(dòng)只要存在6個(gè)月以上即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，在一些特殊情況下，經(jīng)雙方談判，還可將此時(shí)間限制縮短為3個(gè)月。3.關(guān)于營業(yè)活動(dòng)的認(rèn)定：（1）區(qū)分非營業(yè)性服務(wù)和營業(yè)活動(dòng)兩個(gè)協(xié)定范本共同列舉了五個(gè)方面的準(zhǔn)備性輔助性場所，將他們排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍外。這些場所是：a.專為儲存、陳列本企業(yè)貨物商品的目的而使用的場所；b.專為儲存、陳列的目的而保存本企業(yè)貨物商品的庫存；c.專為通過另外企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物商品的庫存；d.專為本企業(yè)采購貨物商品和搜集情報(bào)而設(shè)有的固定營業(yè)場所；e.專為本企業(yè)從事任何其他準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)的目的而設(shè)有的固定營業(yè)場所。OECD范本中勝數(shù)a、b中還包括“交付貨物”的場所。具體判定標(biāo)準(zhǔn)：a.業(yè)務(wù)性質(zhì)與企業(yè)的整體業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相同者為常設(shè)機(jī)構(gòu)；b.生產(chǎn)和銷售行為延伸者為常設(shè)機(jī)構(gòu)；c.服務(wù)對象包括本企業(yè)以外顧客者為常設(shè)機(jī)構(gòu)；d.職責(zé)為管理監(jiān)督者為常設(shè)機(jī)構(gòu)；e.超過單純提供非營業(yè)性服務(wù)而承擔(dān)銷售商品業(yè)務(wù)和從事生產(chǎn)活動(dòng)者為常設(shè)機(jī)構(gòu)。（2）區(qū)分營業(yè)活動(dòng)和一般的租賃活動(dòng)和銷售活動(dòng)。a.如果出租和出售方僅承擔(dān)通常的售后服務(wù)，并不參與所出售或出租的貨物或資產(chǎn)的經(jīng)營和使用，則屬于一般的租賃和銷售活動(dòng)；b.如果出租和出售者，派出雇員為所租賃和銷售的設(shè)備，進(jìn)行安裝、調(diào)試、保養(yǎng)、維護(hù)和提供其他有關(guān)的服務(wù)，提供服務(wù)任何活動(dòng)均是在承租人和購買者的指揮、負(fù)責(zé)和控制下進(jìn)行，也不認(rèn)為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)；C.如果雇員有權(quán)參與所出售和出租的設(shè)備或資產(chǎn)的使用或經(jīng)營決策，則視為營業(yè)活動(dòng)，如果該活動(dòng)具有一定的永久性，認(rèn)為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。4、非獨(dú)立代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件－獨(dú)立地位代理人和非獨(dú)立地位代理人獨(dú)立代理人的判斷：（1）自主營業(yè)（即不受他人指令和控制）標(biāo)準(zhǔn)（2）正常營業(yè)過程標(biāo)準(zhǔn)（3）利益分享與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)（4）客戶數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)－非獨(dú)立代理人成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件條件：代理人具有以被代理人名義與第三人簽定合同的權(quán)力并經(jīng)常使用這種權(quán)力，代理人所從事的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)。聯(lián)合國范本與OECD范本的區(qū)別：聯(lián)合國范本認(rèn)為（1）對非獨(dú)立代理人，在締約國一方，即使沒有以締約國另一方的企業(yè)的名義簽定合同的權(quán)力并經(jīng)常形式這種權(quán)力，但經(jīng)常在首先提及的國家保存貨物和商品的庫存，并代表該企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物和商品，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在締約國一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)；（2）締約國一方的保險(xiǎn)企業(yè)，除再保險(xiǎn)外，如通過非獨(dú)立代理人在另一國領(lǐng)土內(nèi)收取保險(xiǎn)費(fèi)和接受保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)認(rèn)為在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。5.電子商務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定規(guī)則1）企業(yè)在另一國擁有的服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)2）企業(yè)在另一國擁有網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)3）網(wǎng)絡(luò)提供商是否成為非居民的非獨(dú)立地位代理人（三）常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅權(quán)規(guī)則

1常設(shè)機(jī)構(gòu)原則：P952利潤歸屬原則：P95－96a.實(shí)際聯(lián)系原則(economicconnectionprinciple）。該原則有助于簡化管理、提高效率，并更加適用于通常采用的經(jīng)營交易方式，但是有助長避稅的危險(xiǎn)，也難以為收入來源國促進(jìn)企業(yè)利潤的行為提供任何激勵(lì)。盡管如此，實(shí)際聯(lián)系原則在很大程度上限制收入來源地，得到了《OECD范本》的支持。b.引力原則(forceofattractionprinciple）。該原則可分為一般引力原則和有限制的引力原則。前者認(rèn)為，如果一個(gè)非居民企業(yè)在本國境內(nèi)設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么該企業(yè)就處在本國稅收管轄權(quán)管轄之中，本國就可以對該企業(yè)來源于本國境內(nèi)的所有所得征稅，而不管這些所得是否與常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)活動(dòng)有關(guān)，這得到一些國家的支持。而《聯(lián)合國范本》則主張后者，P96。C．中國實(shí)行實(shí)際聯(lián)系原則3利潤計(jì)算原則：獨(dú)立企業(yè)和正常交易原則

歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤應(yīng)該是與其完全獨(dú)立的企業(yè)（而不是與其總機(jī)構(gòu)）按照通常的市場條件和價(jià)格進(jìn)行交易所應(yīng)取得的利潤。4利潤計(jì)算方法P97－100a.合理地分擔(dān)總機(jī)構(gòu)的一般管理費(fèi)用應(yīng)由常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的總機(jī)構(gòu)一般管理費(fèi)用＝該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)額（或毛利）/總機(jī)構(gòu)的營業(yè)額（或毛利）×總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用b.某些費(fèi)用不得扣除如常設(shè)機(jī)構(gòu)支付給總機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)、特定勞務(wù)手續(xù)費(fèi)、貸款利息，（聯(lián)合國范本第7條第3款）。具體包括（OECD范本第7條第3款注釋）：（1）總機(jī)構(gòu)向常設(shè)機(jī)構(gòu)提供貸款或?qū)＠麢?quán)，常設(shè)機(jī)構(gòu)以利息或特許權(quán)使用費(fèi)等形式支付給總機(jī)構(gòu)的費(fèi)用，不能扣除。（2）常設(shè)機(jī)構(gòu)為其總機(jī)構(gòu)提供輔助性服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用不能扣除。（3）常設(shè)機(jī)構(gòu)支付給總機(jī)構(gòu)的所謂“管理利潤”不能扣除。c.利潤分配方法營業(yè)額或傭金收入、工資額、原材料金額、流動(dòng)資本（公式類似于a）核定利潤的困難與問題：利潤根據(jù)哪國法律確定、不同業(yè)務(wù)的集團(tuán)、具體標(biāo)準(zhǔn)變化、資料搜集

5.其它所得項(xiàng)目的處理。對投資所得（股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)）、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、租賃所得、勞務(wù)所得等，國際稅收協(xié)定設(shè)有專條進(jìn)行處理。但如果這些所得與常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)，應(yīng)作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤，計(jì)入應(yīng)稅所得中一并征稅，否則按各個(gè)專條的精神單獨(dú)計(jì)稅。6.采購貨物的活動(dòng)要不要計(jì)算利潤。一般來說，光采購不視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。常設(shè)機(jī)構(gòu)在正常活動(dòng)外還進(jìn)行采購，這一部分是否參與利潤分配存在不同的觀點(diǎn)。《OECD范本》：第7條第5款。聯(lián)合國范本：未規(guī)定。7.常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的例外——國際運(yùn)輸業(yè)利潤的征稅權(quán)分配規(guī)則以船只或飛機(jī)從事國際運(yùn)輸取得的利潤、以船只從事內(nèi)河運(yùn)輸取得的利潤，應(yīng)僅由企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國征稅。如果從事航運(yùn)企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在船舶或船只上，以其母港所在國為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國，在船舶沒有母港的情形下，應(yīng)以船舶經(jīng)營者為其居民的締約國為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國。（兩范本第8條）二、投資所得的征稅權(quán)分配規(guī)則

（一）定義與分類1.投資所得包括股息紅利、利息和特許權(quán)使用費(fèi)。投資所得是從股權(quán)、債權(quán)、特許權(quán)取得的所得，是一種權(quán)利金收入，這是其與營業(yè)利潤的區(qū)別所在，也被稱為被動(dòng)投資所得。2.股息是指股份有限公司、股份有限合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司或其它股份公司在年終決算后將已扣除公積金、公益金等項(xiàng)目后的剩余利潤，按一定標(biāo)準(zhǔn)分配給股東作為其投資入股的報(bào)酬（包括優(yōu)先股股息）。資本弱化情況下的利息視同為股息。資本弱化的情形P1013.利息通常指貨幣借用的報(bào)酬，是因債權(quán)關(guān)系取得的所得。《OECD范本》和《聯(lián)合國范本》明確規(guī)定利息包括從各種債權(quán)取得的所得，不論其有無抵押擔(dān)?；蛘呤欠裼袡?quán)分享債務(wù)人的利潤。股權(quán)（股息）與債權(quán)（利息）的重要區(qū)別不在于是否分享公司的利潤，而在于是否承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。4.特許權(quán)使用費(fèi)指提供各種特許權(quán)力歸他人使用而收取的各種款項(xiàng)。包括提供任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作（包括電影影片）的版權(quán)取得使用費(fèi)，提供任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、計(jì)劃、秘密配方或程序取得的使用費(fèi)，提供非專利權(quán)的專有技術(shù)或工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所收取的報(bào)酬。在1992年的OECD范本中

“出租工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所收取的租賃費(fèi)”

不再是特許權(quán)使用費(fèi)，而作為營業(yè)利潤。但2001版的聯(lián)合國范本仍將其視為特許權(quán)使用費(fèi)，中國的所有雙邊稅收協(xié)定亦然?，F(xiàn)實(shí)中產(chǎn)生了巨大的爭議，泛美衛(wèi)星案。

（二）投資所得來源地確定規(guī)則1.股息來源地確定規(guī)則1支付股息的公司居民身份所在國2支付股息公司的利潤實(shí)際來源地（美861節(jié)：外國公司前三年的毛所得中至少50％與美國境內(nèi)的貿(mào)易或經(jīng)營有實(shí)質(zhì)性聯(lián)系，其支付的股息中的一部分被認(rèn)為來源于美國，與CFC不同。一家美國居民公司毛所得不到20％來源美國，其支付的股息被認(rèn)為非來源于美國。）2.利息來源地確定規(guī)則1支付者（或債務(wù)人）居住地2貸款實(shí)際使用地（英國，貸款合同簽訂地）3獲得者（或債權(quán)人）居住地3.特許權(quán)使用費(fèi)來源地確定規(guī)則P1051支付者居住地（支付地）2知識產(chǎn)權(quán)的實(shí)際使用地3獲得者（或所有人）居住地（三）投資所得征稅權(quán)分配規(guī)則1.投資所得的征稅規(guī)則：利益分享。兩個(gè)范本對股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)規(guī)定的差異（見下頁）OECD范本第10條第2款：如果股息受益所有人是一家公司(不是合伙企業(yè))，并直接持有支付股息公司至少25％的股份，那么預(yù)提稅稅率不應(yīng)超過股息總額的5％；在其他任何情況下，不應(yīng)超過股息總額的15％。利息的預(yù)提稅稅率不超過10％。

聯(lián)合國范本：未作出明確規(guī)定，給予來源國爭取高稅率的權(quán)力。兩個(gè)范本對股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)規(guī)定的差異《OECD范本》（支付者居住地最高預(yù)提稅稅率）《聯(lián)合國范本》股息5%或15%協(xié)商利息10%特許權(quán)使用費(fèi)0%2.我國同其他國家締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定，對來源國預(yù)提稅率限定的幾種模式：P107－1081）各項(xiàng)投資所得（包括股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)）都采用10％的限制稅率；2）規(guī)定對各項(xiàng)投資所得的預(yù)提稅稅率為10％，其中對使用工業(yè)、商業(yè)和科學(xué)設(shè)備，按特許權(quán)使用費(fèi)總額打七折或六折征稅；3）規(guī)定股息的預(yù)提稅稅率為15％、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅稅率為10％；4）股息按《OECD范本》規(guī)定，即持有股份不少于25％的股息的預(yù)提稅稅率為5％，其它股息預(yù)提稅稅率為15％，利息和特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅稅率為10％；5）股息的稅率為5％，其它項(xiàng)目的稅率為10％。即不詳細(xì)區(qū)分來源國、居住國，而明確規(guī)定雙方的征稅權(quán)大小。

三、勞務(wù)所得的征稅權(quán)分配規(guī)則P108（一）獨(dú)立勞務(wù)所得來源地的確定－獨(dú)立勞務(wù)所得－征稅規(guī)則OECD范本：原來按固定基地原則，現(xiàn)已取消。聯(lián)合國范本：第14條第1款。具備三條件之一即可征稅。①經(jīng)常設(shè)有固定基地，并且其所得是歸屬于該國固定基地的；②在一個(gè)年度中停留期連續(xù)或累計(jì)超過183天，并且其所得是在該期間內(nèi)取得的；③其所得是由收入來源國居民支付或者是由設(shè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)，并且在一個(gè)年度內(nèi)超過一定金額限度的。

（二）非獨(dú)立勞務(wù)所得的征稅權(quán)分配規(guī)則－非獨(dú)立勞務(wù)所得－征稅規(guī)則：兩范本第15條第2款。同時(shí)具備三條件即由居住國征稅，否則由另一國征稅。①收款人在有關(guān)會計(jì)年度（開始或終止的任何12個(gè)月）中在締約國另一方停留累計(jì)不超過183天；②該報(bào)酬不是由締約國另一方居民的雇主自付或代表雇主支付的；③該報(bào)酬不是由雇主設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)的。

（三）其他勞務(wù)所得的征稅權(quán)分配規(guī)則－董事及其他高級管理人員：公司的居住所在國（范本第16條）－跨國從事演出或表演的演員、藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員：演出活動(dòng)所在國征稅（范本第17條）－退休金和社會保險(xiǎn)金：（范本第18、19條）－學(xué)生和實(shí)習(xí)人員所得（范本第20條）

四、財(cái)產(chǎn)所得的征稅權(quán)分配規(guī)則

（一）定義與分類不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出租所得、動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出租所得、遺產(chǎn)所得其中：注意不動(dòng)產(chǎn)的定義：范本第6條：1.應(yīng)包括與不動(dòng)產(chǎn)不可分割的附著其上的地產(chǎn)。2.從本質(zhì)上明確不動(dòng)產(chǎn)的范圍包括權(quán)利。

（二）財(cái)產(chǎn)所得來源地確定規(guī)則1.不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租：不動(dòng)產(chǎn)坐落地2.動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：1）轉(zhuǎn)讓者的居住地（如股份轉(zhuǎn)讓者的居住地）2）被轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的實(shí)際所在地（如被轉(zhuǎn)讓股份的公司所在地）3）動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的發(fā)生地（如股份轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生地）

3.動(dòng)產(chǎn)出租：1）租金獲得者的居住地