后薩班斯時代國際內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢

一、前言2003年9月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（簡稱IIA）總部前執(zhí)行副主席理查德·錢伯斯先生（RichardF.Chambers）訪華，他在北京舉辦的國際內(nèi)部審計高級研討班演講的專題之一《國際內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢》中提到的三大發(fā)展趨勢：一是重新介入內(nèi)部控制；二是推動更有效的公司治理；三是對內(nèi)部審計師的期望在改變。2004年6月，時任IIA理事會主席的鮑伯麥克唐納先生（BobMcDonald）訪華，他為中國內(nèi)部審計師演講的內(nèi)容中再次提到了國際內(nèi)部審計發(fā)展的上述三大趨勢。這引發(fā)了兩個問題：第一，這兩位IIA的高級官員都提到這三大發(fā)展趨勢，證明這種提法不是某個人的研究成果，而是IIA認可的對外宣傳的統(tǒng)一提法；第二，為什么國際內(nèi)部審計發(fā)展趨勢中未列入當前最時髦的風險管理、風險評價或風險評審的內(nèi)容？2004年12月，IIA發(fā)布了美國反欺詐性財務(wù)報告委員會的主辦機構(gòu)委員會（簡稱COSO）的《企業(yè)風險管理-一體化框架》。該框架規(guī)定了必不可少的企業(yè)風險管理的八個相關(guān)組成部分，討論了關(guān)鍵的企業(yè)風險管理原則、概念、效果和局限性等內(nèi)容，建議用一種企業(yè)風險管理的共同語言，為企業(yè)風險管理提供方向和指南?！镀髽I(yè)風險管理-一體化框架》重要意義在于：它改變了人們對“風險是指可能對實現(xiàn)組織目標產(chǎn)生負面影響的事情或活動”的片面認識。風險既是挑戰(zhàn)，也是機遇，“管理層所面臨的最嚴峻挑戰(zhàn)是決定本企業(yè)準備接受多大的風險，因為風險可以經(jīng)過奮斗而創(chuàng)造價值?！薄爱敼芾韺又贫ǖ膽?zhàn)略目標能達到增長和利潤目標與相關(guān)風險之間的最佳平衡，并在追求本企業(yè)目標的過程中有效地調(diào)度資源時，能實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化?！本C上所述，可以看出，國際內(nèi)部審計三大發(fā)展趨勢中，前兩大趨勢-重新介入內(nèi)部控制和推動更有效的公司治理，重視的是加強企業(yè)的制度建設(shè)；后一趨勢：對內(nèi)部審計師的期望在改變，強調(diào)的是提高內(nèi)部審計人員的整體素質(zhì)。制度建設(shè)加強了，管理漏洞堵塞了，人的素質(zhì)又相應(yīng)提高了，自然企業(yè)所面臨的風險會大大減少，即使出現(xiàn)風險也會采取措施加以防范或控制，使之轉(zhuǎn)化為新的發(fā)展機遇。這就是IIA提出的國際內(nèi)部審計三大發(fā)展趨勢的高明之處。二、背景2001年11月，安然公司財務(wù)丑聞曝光，6個月后，世界通訊公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)，造成了這一期間美國有338家上市公司，總計4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護。2002年7月30日，美國緊急出臺了公司改革法案《薩班尼斯-奧克斯萊法案》（Sarbanes-OxleyAct），又成立了一個新的監(jiān)管機構(gòu)來監(jiān)管會計職業(yè)界和公司董事會。該法案是1930年以來美國證券立法中最具影響的法案，它加重了公司主要管理者的法律責任；加強了對公司高級管理層的收入監(jiān)管；對公司內(nèi)部的審計委員會作出法律規(guī)范；強化了對公司外部審計的監(jiān)管；加強了信息披露制度和其他有關(guān)公司監(jiān)管的規(guī)定。隨著安然、世通申請破產(chǎn)保護、安達信退出審計業(yè)，美國朝野人士分別從四條戰(zhàn)線同時出擊：個體股民的訴訟、證券交易委員會的稽查、司法部的刑事起訴和國會的調(diào)查。痛定思痛，美國各界人士的輿論漸漸聚集在探討產(chǎn)生這些財務(wù)丑聞和欺詐行為的根源-一些企業(yè)的商業(yè)道德淪喪，良心泯滅上。在營造企業(yè)樹立誠信的商業(yè)道德和維護“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國的法律不可謂不多；美國對企業(yè)的監(jiān)管體制不可謂不嚴；美國擁有“五大”在內(nèi)的眾多超巨型國際會計師事務(wù)所，其審計技術(shù)和手段不可謂不先進，在此情況下，仍出現(xiàn)那么多財務(wù)丑聞和欺詐行為，人們不得不把關(guān)注的焦點從企業(yè)的外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機制上。由于內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理中處于極其重要的地位，它既是企業(yè)內(nèi)部控制機制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制的主要手段，因此，人們把內(nèi)部審計當作“企業(yè)良心”，當作維護企業(yè)道德文化的最后一道防線。安然和世通財務(wù)丑聞發(fā)生后，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）提出公司治理的方向是：加強對管理層職業(yè)道德的勸說，落實會計制度改革對財務(wù)報表透明化的要求，設(shè)立外部獨立董事職位，強化內(nèi)部控制機制，要求內(nèi)部和外部審計人員自律。下面分別介紹國際內(nèi)部審計的三大發(fā)展趨勢。三、發(fā)展趨勢之一：再次介入內(nèi)部控制在20世紀80年代，內(nèi)部控制是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，檢查和評價內(nèi)部控制制度是否充分、有效和具有可操作性是內(nèi)部審計的重要工作。從1991年開始，世界許多大公司開始了兼并、重組和公司治理的過程，企業(yè)面臨的風險普遍增大。主要原因是：企業(yè)實行多樣化經(jīng)營，進入了眾多以前未涉及的領(lǐng)域；實施國際化發(fā)展戰(zhàn)略，控制鏈大大延長；信息技術(shù)在經(jīng)營管理中廣泛應(yīng)用導致計算機犯罪增加。在這種情況下，企業(yè)開始注重風險管理，內(nèi)部審計的重點也從以制度為基礎(chǔ)審計（英國、澳大利亞等國的提法）或稱內(nèi)部控制評審（美國和加拿大的提法）轉(zhuǎn)向以風險為基礎(chǔ)審計，或稱風險導向?qū)徲嫛５?001年（企業(yè)兼并重組改革10年后），許多公司財務(wù)丑聞的出現(xiàn)，如美國的安然、世通和意大利的帕瑪拉特等公司財務(wù)丑聞，使各公司面臨了一些災(zāi)難性問題。同時，也影響了注冊會計師事務(wù)所的信譽和形象，各大會計師事務(wù)所都修改了審計制度方面的要求。例如，會計師事務(wù)所不能同時做審計和咨詢業(yè)務(wù)。在此情況下，公司的內(nèi)部審計職能得到了加強，內(nèi)部審計人員正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。由于安然公司內(nèi)部審計人員對賬外負債業(yè)務(wù)的揭示以及世通公司內(nèi)部審計人員對38.5億美元費用違規(guī)列入資本支出項目的揭示，使內(nèi)部審計的作用得到了公眾和監(jiān)管部門的肯定。辛西亞。庫珀（內(nèi)部審計主任）在世通案件中的突出表現(xiàn)不僅使全世界的內(nèi)部審計工作者認識到內(nèi)部審計工作責任的重大，也使決策層、管理層對內(nèi)部審計的必要性和重要性有了新的認識。（一）再次介入內(nèi)部控制的原因《薩班尼斯-奧克斯萊法案》明確要求上市公司的年報應(yīng)包括內(nèi)部控制的評價部分。國際內(nèi)部審計再次介入內(nèi)部控制這一領(lǐng)域是與該法案的明確要求密切相關(guān)的。這是因為人們已經(jīng)認識到內(nèi)部控制在組織目標實現(xiàn)過程中所起的關(guān)鍵作用，因此，企業(yè)內(nèi)部控制的運行狀況已不在是企業(yè)內(nèi)部關(guān)心的對象，而越來越受到外部相關(guān)人士的關(guān)注。2002年《薩班尼斯-奧克斯萊法案》中關(guān)于加強內(nèi)部控制的條款如下：第103條款-審計、質(zhì)量控制和獨立性準則及規(guī)定，要求外部審計師在每份審計報告中說明審計師對上市公司內(nèi)部控制構(gòu)成及程序的測試范圍，并在該審計報告或單獨的報告中注明。第302條款-公司對財務(wù)報告的責任，要求建立、評價和報告關(guān)于財務(wù)報告披露的內(nèi)部控制；第404條款-管理層對內(nèi)部控制的評價（1）內(nèi)部控制方面的要求-證券交易委員會（SEC）應(yīng)當制定規(guī)定，要求按《1934年證券交易法》第13條（a）或第15條（d）編制年度報告包括內(nèi)部控制報告，其內(nèi)容包括：強調(diào)公司管理層建立和維護內(nèi)部控制制度及相應(yīng)控制程序充分有效的責任；上市公司管理層最近財政年度末對內(nèi)部控制制度及控制程序有效性的評價。（2）內(nèi)部控制評價報告對于本條款（1）中要求的管理層對內(nèi)部控制的評價，擔任年度財務(wù)報告審計的會計公司應(yīng)當對其進行測試和評價，并出具評價報告。上述評價和報告應(yīng)當遵循委員會發(fā)布或認可的準則。上述評價過程不應(yīng)當作為一項單獨的業(yè)務(wù)。（二）內(nèi)部控制內(nèi)部控制是指為了合理保證公司各項經(jīng)營活動正常運行，實現(xiàn)特定目標而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有關(guān)總體。美國反欺詐性財務(wù)報告委員會（簡稱COSO）對內(nèi)部控制提出的新概念是：“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理部門和其他職員的影響，旨在取得（1）經(jīng)營效果和效率；（2）財務(wù)報告的可靠性；（3）遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標而提供合理保證的一種過程。”COSO內(nèi)控五要素是：控制環(huán)境，風險評估，控制活動，信息溝通、監(jiān)控。（三）內(nèi)部控制自我評估內(nèi)部控制自我評估（ControlSelf-assessment）是近年來西方國家內(nèi)部控制制度評審的一種方法，是企業(yè)監(jiān)督和評估內(nèi)部控制的主要工具，它將運行和維持內(nèi)部控制的主要責任賦予企業(yè)管理層，同時，使企業(yè)員工和內(nèi)部審計師與管理人員合作評估控制程序有效性，共同承擔對內(nèi)部控制評估的責任。這使以往由內(nèi)部審計部門對控制的適當性及有效性進行獨立驗證，發(fā)展到全新的階段，即通過設(shè)計、規(guī)劃和運行內(nèi)部控制自我評估程序，由企業(yè)整體對管理控制和治理負責。它要求從整個業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)問題，由計算機匯總并反饋問題；審計人員轉(zhuǎn)變成外向型人才，廣泛接觸各部門人員，采用多種技術(shù)方法，促進經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)。簡言之，這種方法不再以內(nèi)審部門實施內(nèi)部控制評價為主，而是以管理部門的自我評估為主。通過內(nèi)部控制自我評估，使內(nèi)部審計人員不再僅僅是“獨立的問題發(fā)現(xiàn)者，而成為推動公司改革的使者”，將以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價”為主要內(nèi)容的內(nèi)部審計活動向積極“防范和解決方案”的內(nèi)部審計活動轉(zhuǎn)變，從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前防范；從單純強調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注利用各種方法來