會計直播課件股份支付

第十八章股份支付注冊會計師考試系列輔導(dǎo)主講：孫文靜

●考情分析：

本章近年客觀題和主觀題均有出現(xiàn)：2011年0分；2010年4分；2009年3分。

●重點難點歸納：

股份支付及其分類；

可行權(quán)條件的種類、處理和修改；

權(quán)益結(jié)算股份支付的核算；

現(xiàn)金結(jié)算股份支付的核算。

復(fù)習(xí)提示股份支付概述一、股份支付的定義和特征

股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

股份支付概述【多項選擇題】下列有關(guān)股份支付的說法中，正確的有（）。

A.股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易

B.股份支付是企業(yè)與股東之間發(fā)生的交易

C.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易

D.股份支付的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)

E.股份支付最終只能以企業(yè)自身的股份進行結(jié)算

『正確答案』ACD股份支付概述（二）股份支付四個環(huán)節(jié)

以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。

四個環(huán)節(jié)可參見下圖。

股份支付概述股份支付概述（三）股份支付工具的類型

1.權(quán)益結(jié)算的股份支付

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。

股份支付概述（三）股份支付工具的類型

2.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。

股份支付的確認和計量一、股份支付的確認和計量原則

（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付1.授予日

（1）立即可行權(quán)的股份支付

借：管理費用

貸：資本公積—股本溢價

【按授予日權(quán)益工具的公允價值】

（2）除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不做會計處理。

1.授予日

（1）立即可行權(quán)的股份支付

借：管理費用

貸：應(yīng)付職工薪酬

【按授予日企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益?！?/p>

（2）除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不做會計處理。

股份支付的確認和計量2.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日

借：管理費用等

貸：資本公積——其他資本公積

【以授予日公允價值為基礎(chǔ)計量】

2.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日

借：管理費用等

貸：應(yīng)付職工薪酬

【以每個資產(chǎn)負債表日公允價值為基礎(chǔ)計量】

股份支付的確認和計量3.可行權(quán)日之后

對于權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。

3.可行權(quán)日之后

對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用,公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

借：公允價值變動損益

貸：應(yīng)付職工薪酬

【以資產(chǎn)負債表日公允價值為基礎(chǔ)計量】

股份支付的確認和計量4.行權(quán)日

借：銀行存款

資本公積——其他資本公積

貸：股本

資本公積——股本溢價

4.行權(quán)日

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款

股份支付的確認和計量二、可行權(quán)條件的種類、處理和修改

（一）可行權(quán)條件的種類

股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，具體包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件，其中，業(yè)績條件又包括市場條件和非市場條件。

在滿足上述條件之前，職工無法獲得股份。

股份支付的確認和計量二、可行權(quán)條件的種類、處理和修改

（二）市場條件和非市場條件及其處理

●企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時，應(yīng)考慮市場條件（如股價）的影響，而不考慮非市場條件（如銷售、利潤等）的影響。

●市場條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計；但非市場條件是否得到滿足，影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。

股份支付的確認和計量二、可行權(quán)條件的種類、處理和修改

（二）市場條件和非市場條件及其處理

●企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時，應(yīng)考慮市場條件（如股價）的影響，而不考慮非市場條件（如銷售、利潤等）的影響。

●市場條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計；但非市場條件是否得到滿足，影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。

股份支付的確認和計量注意問題：

（1）確定等待期長度。

（2）等待期長度確定后,在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計,修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日,最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

（3）計算截至當(dāng)期累計應(yīng)確認的成本費用金額,再減去前期累計已確認金額,作為當(dāng)期應(yīng)確認的成本費用金額。股份支付的確認和計量【計算分析題】教材P304【例18-1】

2×10年1月，為獎勵并激勵高管，上市公司A公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司中任職服務(wù)，并且公司股價每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。

同時作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50000元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金，3年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權(quán)時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。A公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在授予日的公允價值為6000000元。

股份支付的確認和計量

在授予日，A公司估計3年內(nèi)管理層離職的比例為每年10%；第二年年末，A公司調(diào)整其估計離職率為5%；到第三年年末，公司實際離職率為6%。

在第一年中，公司股價提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計下年能實現(xiàn)當(dāng)年股價增長10%以上的目標。

股份支付的確認和計量

（三）可行權(quán)條件的修改

通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。股份支付的確認和計量（一）條款和條件的有利修改

1.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額。

（1）如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。

（2）如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認權(quán)益工具公允價值的增加。

股份支付的確認和計量

2.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

3.如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

股份支付的確認和計量（二）條款和條件的不利修改

如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括以下幾種情況：

1.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。

股份支付的確認和計量

2.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進行處理。

3.如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

股份支付的確認和計量（三）取消或結(jié)算

如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

1.將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速可行權(quán)處理，即視同剩余等待期內(nèi)的股份支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予工具的當(dāng)期確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的所有費用。

股份支付的確認和計量（三）取消或結(jié)算

2.在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期損益。

股份支付的確認和計量三、權(quán)益工具公允價值的確定

1.股份支付中權(quán)益工具的公允價值的確定，應(yīng)當(dāng)以市場價格為基礎(chǔ)。

股票有市場價格，那么這個市場價格就是權(quán)益工具的公允價值；期權(quán)，其在市場上交易，交易價格就是其公允價值。

2.一些股份和股票期權(quán)并沒有一個活躍的交易市場，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。

股份支付的確認和計量三、權(quán)益工具公允價值的確定

估值技術(shù)主要用于期權(quán)公允價值的確定，在選擇適用的期權(quán)定價模型時，企業(yè)至少應(yīng)考慮以下因素：（1）期權(quán)的行權(quán)價格；（2）期權(quán)期限；（3）基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價格；（4）股價的預(yù)計波動率；（5）股份的預(yù)計股利；（6）期權(quán)期限內(nèi)的無風(fēng)險利率。

股份支付的確認和計量四、股份支付的處理

股份支付的會計處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。

（一）授予日

除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不作會計處理。

股份支付的確認和計量四、股份支付的處理

（二）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日

以權(quán)益結(jié)算的股份支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付按授予日權(quán)益工具的公允價值：

借：管理費用等

貸：資本公積——其他資本公積按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值：

借：管理費用等

貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付的確認和計量四、股份支付的處理

（三）可行權(quán)日之后以權(quán)益結(jié)算的股份支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付可行權(quán)日之后不再調(diào)整已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額。

行權(quán)日：

借：銀行存款

資本公積——其他資本公積

貸：股本

資本公積——股本溢價可行權(quán)日之后負債公允價值的變動：

借：公允價值變動損益

貸：應(yīng)付職工薪酬（或相反）

行權(quán)日：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款股份支付的確認和計量（四）回購股份進行職工期權(quán)激勵

企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。

企業(yè)回購股份時，應(yīng)按回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記，分錄為：

借：庫存股

貸：銀行存款

行權(quán)時的分錄為：

借：資本公積——其他資本公積

貸：庫存股

資本公積——股本溢價（或借方）

【計算題】2010年1月1日，經(jīng)股東大會批準，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）與50名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：①甲公司向50名高級管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級管理人員從授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿3年，公司3年平均凈利潤增長率達到12%；②符合行權(quán)條件后，每持有1股股票期權(quán)可以自2013年1月1日起1年內(nèi)，以每股5元的價格購買甲公司1股普通股股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。甲公司估計授予日每股股票期權(quán)的公允價值為15元。2010年至2013年，甲公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下：

股份支付的確認和計量

（1）2010年5月，甲公司自市場回購本公司股票500萬股，共支付款項4025萬元，作為庫存股待行權(quán)時使用。

借：庫存股4025

貸：銀行存款4025股份支付的確認和計量

（2）2010年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。該年末，甲公司預(yù)計未來兩年將有1名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12%；每股股票期權(quán)的公允價值為16元。

2010年應(yīng)確認的當(dāng)期費用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2400（萬元）

借：管理費用2400

貸：資本公積——其他資本公積2400股份支付的確認和計量

（3）2011年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為14%。該年末，甲公司預(yù)計未來1年將有2名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12.5%；每股股票期權(quán)的公允價值為18元。

2011年應(yīng)確認的當(dāng)期費用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2400＝2300（萬元）

借：管理費用2300

貸：資本公積——其他資本公積2300股份支付的確認和計量（4）2012年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價值為20元。

第三年的可行權(quán)條件為3年平均凈利潤增長率達到12%，實際3年平均凈利潤增長率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，達到了可行權(quán)條件。

2012年應(yīng)確認的當(dāng)期費用＝（50－1－0－1）×10×15－2400－2300＝2500（萬元）

借：管理費用2500

貸：資本公積——其他資本公積2500股份支付的確認和計量（5）2013年5月，48名高級管理人員全部行權(quán)，甲公司共收到款項2400萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。

借：銀行存款2400（48×5×10）

資本公積——其他資本公積7200

（2400＋2300＋2500）

貸：庫存股3864（4025×480/500）

資本公積——股本溢價5736股份支付的確認和計量股份支付的確認和計量五、集團股份支付的處理1.結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。

股份支付的確認和計量會計主體結(jié)算情況會計處理原則會計處理特點結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理結(jié)算企業(yè)為接受服務(wù)企業(yè)股東的：

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積—其他資本公積（權(quán)益結(jié)算）

（或）貸：應(yīng)付職工薪酬（現(xiàn)金結(jié)算）其他方式下作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理股份支付的確認和計量五、集團股份支付的處理

2.接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；

接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

股份支付的確認和計量會計主體結(jié)算情況會計處理原則會計處理特點接受服務(wù)企業(yè)無結(jié)算義務(wù)或雖有結(jié)算義務(wù)但授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理借：管理費用/生產(chǎn)成本等

貸：資本公積

—其他資本公積有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理借：管理費用/生產(chǎn)成本等

貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付的應(yīng)用舉例【單項選擇題】20×6年12月20日，經(jīng)股東大會批準，甲公司向100名高管人員每人授予2萬股普通股（每股面值1元）。根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高管人員自20×7年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)滿