探討舞弊審計準(zhǔn)則的比較與借鑒

探討舞弊審計準(zhǔn)則的比較與借鑒

論文摘要：舞弊審計是一種發(fā)現(xiàn)舞弊的先發(fā)制人的方法。舞弊審計具有重要性、目標(biāo)明確而具體及實(shí)施過程具有風(fēng)險性的特點(diǎn)。我國最近頒布的《內(nèi)部審計準(zhǔn)則第6號——舞弊的預(yù)防、檢查與報告》及《財務(wù)報表審計中對于舞弊的考慮》借鑒了國際舞弊審計準(zhǔn)則——ISA240《審計師在財務(wù)報表審計中對于舞弊的責(zé)任》及IIA的《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，但彼此間又有不同。該文試圖通過對準(zhǔn)則的框架和內(nèi)容進(jìn)行比較得到一些啟示和借鑒。

在審計發(fā)展史上，舞弊一直是困擾審計執(zhí)業(yè)界和學(xué)術(shù)界的重大問題。從美國的安然公司、世通公司、陽光公司，到中國的瓊民源、鄭百文、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案例中，我們可以看到國內(nèi)外舞弊風(fēng)氣之盛、舞弊金額之大、舞弊后果之嚴(yán)重！舞弊已日益成為嚴(yán)重制約和阻礙社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“毒瘤”?？v觀國內(nèi)外發(fā)生的舞弊案件，誘發(fā)舞弊的因素很多，既有客觀因素，如多種所有制形式的并存、不同主體間存在的經(jīng)濟(jì)利益沖突、法規(guī)制度的不健全、監(jiān)督不力等，也有各種主觀的因素，如舞弊行為人的自私、貪婪、虛榮，價值觀、道德觀的偏離及情感發(fā)泄等因素。目前，關(guān)于舞弊誘因的詮釋最具代表性的是舞弊三角理論。該理論將舞弊誘因歸納為三種：動機(jī)、機(jī)會及借口。舞弊三角理論認(rèn)為，行為人承受的巨大壓力或不良動機(jī)是其進(jìn)行舞弊的原動力，機(jī)會的出現(xiàn)則為舞弊行為的實(shí)施提供了途徑，而道德取向的偏離則為舞弊行為的發(fā)生開啟了大門。這三種因素相互作用，有時只要其中一個因素足夠強(qiáng)烈，即使其它兩個因素相對較弱也能導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生。

美國舞弊審計人員協(xié)會認(rèn)為舞弊審計是一種發(fā)現(xiàn)舞弊的先發(fā)制人的方法，即運(yùn)用會計記錄和其他信息，進(jìn)行分析性復(fù)核，識別出舞弊行為及其隱瞞方法。這種針對舞弊行為所進(jìn)行的審計，就其廣義來說，它不僅應(yīng)包括在舞弊發(fā)生之后的審計調(diào)查，還應(yīng)當(dāng)包括針對舞弊正在或?qū)⒁l(fā)生的整個防范和監(jiān)督活動。

1.舞弊審計的特點(diǎn)

舞弊審計的重要性

舞弊的存在，說明被審計組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)存在薄弱環(huán)節(jié)，如不加以改進(jìn)，將會影響組織經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果舞弊行為不加以制止，就會迅速蔓延，不僅會危及整個組織的生存和發(fā)展，而且會侵害國家及社會公眾的利益，導(dǎo)致嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)社會后果，因此舞弊所涉及的金額不論有多大都被認(rèn)為是重要的。

舞弊審計目標(biāo)明確而具體

舞弊審計的目標(biāo)是揭露那些有意歪曲記錄及非法占用資產(chǎn)的行為。在舞弊審計中，內(nèi)部審計人員要特別注意尋找與具體違法、違規(guī)行為有關(guān)的證據(jù)，確定舞弊的具體細(xì)節(jié)，以及舞弊行為帶來的損失金額和影響范圍。

舞弊審計在實(shí)施過程中具有風(fēng)險性

在實(shí)施舞弊審計的過程中具有風(fēng)險性，其風(fēng)險主要是指企業(yè)組織中實(shí)際存在著舞弊行為及現(xiàn)象，而審計未能有效發(fā)現(xiàn)，從而做出了不恰當(dāng)審計結(jié)論的可能性。形成舞弊審計風(fēng)險的因素較多,主要有以下方面:

從審計模式看，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲⒉荒苡行У穆男形璞讓徲嫷呢?zé)任和目標(biāo)，仍然存在審計風(fēng)險。

從審計權(quán)限看，由于內(nèi)部審計人員沒有真正的法律權(quán)力，不能使被審計者認(rèn)真對待審查，在實(shí)施舞弊審計時，很難把握審計的深度和審計的職責(zé)范圍，容易在審計過程中超越審計職權(quán)而觸犯有關(guān)的法律法規(guī)，從而導(dǎo)致審計“越權(quán)”風(fēng)險。

從審計方法看，在采用抽樣審計方法下，內(nèi)部審計人員不可能逐一檢查企業(yè)賬務(wù)，而舞弊是有意的隱瞞事實(shí)，因此審計風(fēng)險更大。另外，重要業(yè)務(wù)審計的難度、關(guān)聯(lián)方面的影響、控制環(huán)境的薄弱等眾多因素的存在，會使內(nèi)部審計實(shí)施舞弊審計有較大的風(fēng)險，還有可能形成吃力不討好的現(xiàn)象。

從審計報告看，在編制舞弊審計報告時，也往往會忽視舞弊審計報告與常規(guī)審計報告程序上的差別，沒有征求法律顧問的意見，致使由于措辭或定性不當(dāng)而使審計報告有違法的風(fēng)險。

中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與“實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)”的比較與借鑒

1舞弊定義的比較

關(guān)于舞弊的涵義，可謂眾說紛紜?！俄f伯斯特新大學(xué)詞典》將其解釋為“舞弊是一種故意掩蓋事實(shí)真相的行為，它以誘使他人喪失有價值的財物或法定的權(quán)力為目的?！泵绹秾徲嫓?zhǔn)則第82號》()中認(rèn)為舞弊是：“為了得到他人的信任，故意歪曲事實(shí)真相，并且明知是違法的或者是錯誤的行為，舞弊者能因此行為獲得利益，而第三者卻因此行為造成損失?！边@是目前在美國最具權(quán)威的定義。IIA在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出，“舞弊包括以故意欺騙為特征的一系列違法違紀(jì)行為。舞弊可以是為組織謀利，也可以給組織帶來損害?！蔽覈?003年頒布的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號——舞弊的預(yù)防、檢查與報告》認(rèn)為，“舞弊是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時可能為個人帶來不正當(dāng)利益的行為?！北M管各方對舞弊定義的表述有所不同，但對舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一種具有不良動機(jī)的故意的欺騙行為，行為人具有不良的動機(jī)，采用欺騙性的手段，目的是獲取不當(dāng)利益，性質(zhì)是違法、違規(guī)。但在舞弊結(jié)果的認(rèn)定上卻有所偏差。IIA沒有對舞弊行為的結(jié)果進(jìn)行界定，而我國準(zhǔn)則認(rèn)為舞弊的結(jié)果是損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，其最終結(jié)果是損人利己。這里說的“損人”包括損害本組織和其他組織，“利己”包括為本組織和自己個人謀利。2舞弊識別的比較

我國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號——舞弊的預(yù)防、檢查和報告與IIA在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》第－1“舞弊的識別”都認(rèn)為內(nèi)部審計人員應(yīng)該具備識別舞弊線索所需的相應(yīng)知識，但不要求內(nèi)部審計師具備那些主要責(zé)任是識別和調(diào)查舞弊的人員所具備的專門技能。內(nèi)部審計師以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎執(zhí)行審計程序并不能保證舞弊一定會被發(fā)現(xiàn)。同時認(rèn)為，遏制舞弊的首要機(jī)制是控制，而管理層負(fù)有建立并維護(hù)控制的首要責(zé)任。而內(nèi)部審計師在識別舞弊方面的責(zé)任是：充分了解舞弊，以便能夠識別拐生舞弊的線索；警惕諸如控制薄弱環(huán)節(jié)等可以引發(fā)舞弊的機(jī)會；評估預(yù)示可能存在舞弊的有關(guān)跡象，并確定是否需要采取進(jìn)一步的措施，或應(yīng)該建議開展調(diào)查；如果內(nèi)部審計師確定已有充分跡象表明發(fā)生了舞弊，因而建議進(jìn)行舞弊調(diào)查，那么，審計師應(yīng)該將此情況通報組織主管人員。3發(fā)現(xiàn)舞弊的職責(zé)的比較

IIA在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》第“發(fā)現(xiàn)舞弊的職責(zé)”中認(rèn)為內(nèi)部審計師負(fù)責(zé)根據(jù)組織所開展的經(jīng)營活動各方面的潛在風(fēng)險水平，通過檢查和評估內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)和有效性來協(xié)助組織管理層遏制舞弊。而我國準(zhǔn)則則規(guī)定內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理關(guān)注組織內(nèi)部可能發(fā)生的舞弊行為，以協(xié)助組織管理層預(yù)防、檢查和報告舞弊。兩者的規(guī)定基本一致，都認(rèn)為管理層和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在發(fā)現(xiàn)舞弊方面扮演不同的角色。內(nèi)部審計的目標(biāo)是向組織的有關(guān)成員提供對被審計活動的分析、評估、建議、咨詢和信息，從而幫助其履行職責(zé)；而管理層的責(zé)任是在合理的成本基礎(chǔ)上建立和維持有效的控制系統(tǒng)。審計人員實(shí)施的測試與管理層建立的合理控制相結(jié)合將會提高發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性。但內(nèi)部審計人員不能絕對保證組織不存在違規(guī)或違法現(xiàn)象。4舞弊報告的比較

舞弊的報告是指審計師向管理層提供關(guān)于舞弊調(diào)查情況和結(jié)果的各種口頭或書面、中期或最終的通報。IIA在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中規(guī)定：“首席審計執(zhí)行官負(fù)責(zé)馬上將所有重大舞弊現(xiàn)象向高級管理層和董事會報告。在進(jìn)行舞弊報告之前，應(yīng)該進(jìn)行充分的調(diào)查，合理確認(rèn)確實(shí)發(fā)生了舞弊?！薄皥蟾鎽?yīng)該包括內(nèi)部審計師就是否存在足夠的信息以推動全面調(diào)查所得出的結(jié)論。報告還應(yīng)該總結(jié)這種結(jié)論所依據(jù)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)和建議意見。在向高級管理層和董事會所做的簡要口頭情況匯報之后，應(yīng)有書面報告對調(diào)查發(fā)現(xiàn)進(jìn)行文件記錄?！蓖瑫r認(rèn)為，“舞弊的最終報告的草稿應(yīng)該提交組織的法律顧問審查。如果內(nèi)部審計師可能需要侵犯客戶的隱私權(quán)，應(yīng)該提請法律顧問給予額外注意?！?/p>

我國CPA舞弊審計準(zhǔn)則與國際舞弊審計準(zhǔn)則的比較

1相同點(diǎn)

由我國中國注冊會計師協(xié)會制定的，將在2007年1月1日實(shí)施的舞弊審計準(zhǔn)則——《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》共有14章90條，遠(yuǎn)多于現(xiàn)行的舞弊審計準(zhǔn)則——《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》的6章25條。在這新準(zhǔn)則中有一些借鑒了由國際會計師聯(lián)合會下屬國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會制定，于2004年2月頒布的國際舞弊審計準(zhǔn)則——ISA240《審計是在財務(wù)報表審計中對于舞弊的考慮》。如：引入了舞弊三角理論

我國該準(zhǔn)則的第2章第12條寫明了舞弊發(fā)生的因素有3個，是動機(jī)或壓力、機(jī)會和借口，即策劃舞弊的動機(jī)或壓力、進(jìn)行舞弊的機(jī)會、使舞弊合理化的態(tài)度和借口三者合力作用的。該準(zhǔn)則又將由舞弊導(dǎo)致的錯報區(qū)分為兩種類型：對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的錯報和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。審計人員要有職業(yè)懷疑的態(tài)度

審計師在計劃和實(shí)施審計工作的過程中應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑，即保持好問的精神狀態(tài)和對審計證據(jù)的批判性評估。對被審計單位所提供的審計資料的可信性和其管理層和治理層對詢問所作答復(fù)的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持懷疑。各方就審計情況進(jìn)行溝通

當(dāng)審計師在審計過程中識別與評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險方法主要是詢問及分析程序，詢問對象除了被審單位治理層及管理層、參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員外，還要詢問其他被審單位內(nèi)部人員。審計師之間也要就審計過程中發(fā)現(xiàn)的情況進(jìn)行交流。對舞弊風(fēng)險評估及處理的強(qiáng)制性記錄

通過借鑒國際舞弊審計準(zhǔn)則，使我國審計準(zhǔn)則對舞弊風(fēng)險評估和處理的記錄上不但要求在審計工作底稿中記錄下所發(fā)現(xiàn)的重大錯誤和所有舞弊，而且要求記錄每一個風(fēng)險點(diǎn)和注冊會計師的對策。這樣的強(qiáng)制性風(fēng)險因素的書面記錄有助于提高注冊會計師對風(fēng)險的敏感性，使其更加明確揭示重大舞弊的審計責(zé)任，而且有利于事務(wù)所進(jìn)行更為有效的質(zhì)量復(fù)核控制。當(dāng)發(fā)生審計訴訟時，這種記錄還可以作為注冊會計師認(rèn)真履行審計責(zé)任的證明。

不同點(diǎn)

我國舞弊審計——《財務(wù)報表審計中對于舞弊的考慮》這一準(zhǔn)則的實(shí)施將對中國CPA財務(wù)報表審計帶來重大影響。它指出CPA審計應(yīng)以識別、評估及應(yīng)對重大錯報風(fēng)險為主線，以識別、評估及應(yīng)對可能導(dǎo)致重大錯報的經(jīng)營風(fēng)險及舞弊為兩條主要支線，并且支線要很好融入主線，以此提高CPA發(fā)現(xiàn)重大錯報專業(yè)水準(zhǔn)。

對國際舞弊審計準(zhǔn)則——ISA240《審計師在財務(wù)報表審計中對于舞弊的責(zé)任》主要包括15方面的內(nèi)容：

舞弊的特征；管理層和公司治理負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；審計在查找舞弊中的固有局限；審計師對于查找舞弊性重大錯報所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；職業(yè)懷疑態(tài)度；審計小組成員間的討論；風(fēng)險評估程序；舞弊性重大錯報風(fēng)險的識別和評估；針對舞弊性重大風(fēng)險應(yīng)采取的措施；評價審計證據(jù)；管理當(dāng)局的陳述；同管理層和公司治理負(fù)責(zé)人的溝通；同監(jiān)管部門的溝通；

審計師退出審計聘約；

記錄審計師對于舞弊的考慮。

這15個方面環(huán)環(huán)相扣，形成了一個結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奈璞讓徲嬓驴蚣堋?/p>

這兩個準(zhǔn)則在框架和內(nèi)容上有些不同

1）在兩者的框架進(jìn)行比較，國際舞弊審計準(zhǔn)則ISA240比我國舞弊審計準(zhǔn)則多了“管理當(dāng)局的陳述”這一部分。

2）在兩者的內(nèi)容進(jìn)行比較，有以下幾點(diǎn)不同：

我國舞弊審計準(zhǔn)則對收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險，實(shí)行有錯推定，對憑證記錄的性質(zhì)及范圍的選擇保持敏感；并要求CPA高度關(guān)注管理層運(yùn)用重大會計政策及會計估計通過盈余管理編制財務(wù)報表，盈余管理在此也被認(rèn)定是重大錯報的成因。

ISA240對舞弊審計的實(shí)施具有指導(dǎo)性和可操作性。ISA240提供具體需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險因素，更缺乏針對不同層次舞弊風(fēng)險應(yīng)采取的措施。ISA240的正文就多達(dá)112個段落，并以附注的形式列舉了大量舞弊風(fēng)險因素、應(yīng)對措施等指導(dǎo)性意見。

國際舞弊審計準(zhǔn)則中突出誠信的企業(yè)文化在防止舞弊行為中的重要作用。ISA240要求管理人員不僅應(yīng)建立有效的內(nèi)控來從制度上防止舞弊的發(fā)生，還應(yīng)當(dāng)建立誠信的企業(yè)文化從思想上杜絕舞弊的根源。誠信的企業(yè)文化包括營造融洽的、積極向上的氛圍；雇傭、培訓(xùn)和提升合適的員工；要求員工明確自身責(zé)任；針對實(shí)際或可能的舞弊采取恰當(dāng)?shù)拇胧┑鹊取＿@要求管理層必須以身作則，加強(qiáng)同員工的溝通，向他們展示企業(yè)是如何誠信經(jīng)營的。審計師對企業(yè)誠信文化的了解有助于對舞弊風(fēng)險的評估。

啟示和借鑒

1在舞弊審計準(zhǔn)則中提倡審計人員之間共享集體智慧的結(jié)晶和識別舞弊的經(jīng)驗(yàn)。事實(shí)上,這種共享不僅適用于審計小組成員之間,而且適用于同一會計師事務(wù)所的所有注冊會計師之間，甚至適用于不同會計師事務(wù)所的注冊會計師之間。但從我國注冊會計師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境看,事務(wù)所之間甚至注冊會計師之間惡性競爭時有發(fā)生,非常不利于我國注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展,也在一定程度上影響了舞弊審計的效果和效率。因此,可以通過開舞弊審計經(jīng)驗(yàn)交流會、注協(xié)組織舞弊審計專題培訓(xùn)等方式來加強(qiáng)會計師事務(wù)所之間以及注冊會計師之間的合作,以便共享舞弊審計的經(jīng)驗(yàn)和集體智慧的結(jié)晶,最終提高舞弊審計效率和效果。2結(jié)合我國的具體情況，制定更為具體的，指導(dǎo)性更強(qiáng)的舞弊審計準(zhǔn)則，可以有效提高舞弊審計的效果，但同時也應(yīng)效仿ISA240，強(qiáng)調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷不可替代，避免出現(xiàn)機(jī)械性審計。3審計師應(yīng)具有足夠的專業(yè)熟練性，即必須遵守職業(yè)行為準(zhǔn)則，具有高尚的道德情操，本著“誠實(shí)、客觀、勤奮”的原則執(zhí)行審計任務(wù)；熟練地運(yùn)用內(nèi)部審計實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)，精通會計原則和技術(shù)，了解熟悉管理原則并懂得與審計有關(guān)的經(jīng)濟(jì)、商業(yè)、稅收、財務(wù)法規(guī)，以及定量分析方法和電算化系統(tǒng)等基本原理；同時具備與他人進(jìn)行交流的技能。足夠的專業(yè)熟練性還要求審計人員掌握有關(guān)舞弊的知識，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技術(shù)。只有這樣，審計人員才能提高識別舞弊行為的準(zhǔn)確率，保證舞弊審計的恰當(dāng)性。4在舞弊審計中應(yīng)經(jīng)常使用延伸性程序。延伸性程序主要取決于審計師的思維、設(shè)計以及企業(yè)管理當(dāng)局的合作程度。審計師認(rèn)為必要的任何合法的程序，都可以成為追蹤舞弊的審計程序。如：

在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點(diǎn)兩次現(xiàn)金。第一次盤點(diǎn)很容易讓舞弊