互聯(lián)網(wǎng)公司特殊會計問題之探討

互聯(lián)網(wǎng)公司特殊會計問題之探討

互聯(lián)網(wǎng)的蓬勃發(fā)展，使企業(yè)能直接在網(wǎng)絡上從事商業(yè)活動，其間所產(chǎn)生的商機及對整個供應鏈或產(chǎn)銷通路所產(chǎn)生的影響可謂既深且遠。自從互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展以來，成立或成為。com公司已是創(chuàng)業(yè)者的夢想與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)必須面對的課題。不論該。com公司是內(nèi)容提供經(jīng)營者，虛擬社群經(jīng)營者，幻想實境經(jīng)營者，或者是電子商務經(jīng)營者；同時也不論其電子商務的經(jīng)營模式是企業(yè)對企業(yè)、企業(yè)對消費者或者是消費者對消費者的商業(yè)活動模式，似乎只要與。com連上關(guān)系，就意味著進入了互聯(lián)網(wǎng)新紀元；新成立的互聯(lián)網(wǎng)公司尋求股票上市柜的籌資機會，一方面尋找永續(xù)經(jīng)營的營運資金，一方面亦使創(chuàng)業(yè)者得以一夕致富，而傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的上市上柜公司成立或投資互聯(lián)網(wǎng)公司，一方面可配合市場的變化與需求，另一方面亦使其股價得以向上攀升。

由于美國那斯達克持續(xù)多年的大多頭行情，使得高科技公司，尤其是互聯(lián)網(wǎng)公司的股票價格持續(xù)升高，使得臺灣互聯(lián)網(wǎng)公司前往NASDAQ上市的興趣大增。然而有關(guān)電子商務交易的會計處理，臺灣一般公認會計原則目前尚無明確規(guī)范，而前往NASDAQ上市的公司則須依美國一般公認會計原則編制財務報表，或轉(zhuǎn)換臺灣一般公認會計原則為美國一般公認會計原則的調(diào)節(jié)表。是以相關(guān)的會計處理及美國證管會的相關(guān)規(guī)定便成為互聯(lián)網(wǎng)公司無法忽視的問題。再者，當互聯(lián)網(wǎng)公司進行籌資或初次上市時，公司評價成為一重要的議題，現(xiàn)行的公司評價模式不一定適用于互聯(lián)網(wǎng)公司，是以所謂的股本對營業(yè)額比亦成為法人、資產(chǎn)評價公司與投資銀行在評估互聯(lián)網(wǎng)公司價值時重要的指標之一。然而，面對互聯(lián)網(wǎng)的電子商務經(jīng)營模式，究竟收入應如何認定，在實務上莫衷一是，產(chǎn)生紛擾，即使非IPO的互聯(lián)網(wǎng)公司，也面臨相同的會計處理挑戰(zhàn)。

有鑒于此，美國SEC于1999年10月18日針對互聯(lián)網(wǎng)公司相關(guān)的會計處理提出若干議題，要求美國財務會計準則委員會的緊急會計問題研議小組應予考量并就其會計的處理實務予以規(guī)范?，F(xiàn)就所提的問題及相關(guān)的規(guī)定說明一、營業(yè)收入攸關(guān)股價，表達數(shù)額因角色而異議題一：營業(yè)收入及相關(guān)營業(yè)成本應以總額或凈額表達

此議題通常產(chǎn)生于當?shù)谌咄高^互聯(lián)網(wǎng)公司完成采購與取得商品程序時所產(chǎn)生。如：當互聯(lián)網(wǎng)公司銷售產(chǎn)品給其顧客時，實體商品是由第三者供應商直接運送給顧客。在此情形下，相關(guān)的會計議題則為此互聯(lián)網(wǎng)公司究竟應以總額入帳或者應以凈額入帳？就交易實質(zhì)而言，互聯(lián)網(wǎng)公司在此等交易中似乎只得到銷貨傭金。此議題對互聯(lián)網(wǎng)公司而言非常重要，因為在實務上，對互聯(lián)網(wǎng)公司股價的評估常依據(jù)其財務報表上所報道的營業(yè)收入金額。

EITF于1999年11月17日及18日會議中將此議題列入EITF年度議題EITF99-19，ReportingRevenueGrossVersusNet之中，并于SEC1999年12月3日發(fā)表的SABRevenueRecognitioninFinancialStatement101中載明。

有關(guān)此等交易的營業(yè)收入究竟是以總額入帳亦或是凈額入帳？下列的問題提供了思考的方向：

1.此互聯(lián)網(wǎng)公事是否就整體交易扮演承擔風險的主事者的角色？

2.此互聯(lián)網(wǎng)公司是否有取得該銷售商品的所有權(quán)？

3.此互聯(lián)網(wǎng)公司是否擁有該等商品并承擔其交易的風險或收益？

4.此互聯(lián)網(wǎng)公司是否扮演代理人或中介人的角色而收取依交易額為基礎(chǔ)或其他形態(tài)的傭金？

SAB101結(jié)論為：若互聯(lián)網(wǎng)公司是扮演代理人或中介者的角色，而不擁有商品的所有權(quán)或承擔交易的收益與風險，則此等交易應以凈額入帳。反之則應以總額入帳。

互聯(lián)網(wǎng)公司有關(guān)的廣告收益亦有此等總額或凈額入帳的議題，若互聯(lián)網(wǎng)公司使用廣告代理商代為銷售廣告版面時，若該廣告代理商負責收取廣告費收入金額并就源扣取約定的傭金，僅就扣除傭金后的廣告費收入凈額交付給互聯(lián)網(wǎng)公司時，此等營業(yè)收入應以凈額入帳。只有互聯(lián)網(wǎng)公司承擔整體應收款項的信用風險時，方得以總額入帳。

二、廣告交換應否入帳，未獲結(jié)論尚待研議議題二：廣告交換交易

互聯(lián)網(wǎng)公司彼此間經(jīng)常以交換方式在對方的網(wǎng)頁上刊登廣告。在實務上，會計處理并不一致，有些公司完全不反映此等交易，有的則以所騰出的廣告版面的價值或取得的廣告版面的價值入帳。采取依廣告版面價值入帳的公司，其收入的認列通常與出售廣告版面給其他公司的收入認列方式一致，而廣告費用亦以廣告費入帳，然而此廣告費收入及相關(guān)費用若在不同會計期間入帳，則將對當期損益產(chǎn)生影響。

有許多互聯(lián)網(wǎng)公司在經(jīng)營初期產(chǎn)生凈損及凈現(xiàn)金流出，此時若在營收中包含了廣告交換交易的收入，由于此等交易事實上并未產(chǎn)生收益及現(xiàn)金流入與流出，是以廣告交換交易若分別認列收入與費用，可能會高估營收，且人為地造成市場資本的膨脹。

此議題的爭議在于此等無現(xiàn)金的交易是否應予入帳，若可入帳，則入帳的廣告費收入與廣告費用的評價基礎(chǔ)為何。此議題于EITFIssue99-17，AccountingforAdvertisingBarterTransactions中提及。依1999年11月的EITF的結(jié)論，EITFIssue93-11，AccountingforBarterTransactioninvolvingBarterCredit所提出的規(guī)范，適用于互聯(lián)網(wǎng)的廣告交換交易。該規(guī)范指出：只有當一經(jīng)濟個體過去有類同的廣告交易，并接受或支付現(xiàn)金時，該經(jīng)濟個體才可依據(jù)提供或取得廣告的公平市價作為入帳基礎(chǔ)，此小組曾就何謂“過去有類同廣告交易”進行討論，但尚未獲得結(jié)論，仍待進一步討論。

三、網(wǎng)頁發(fā)展成本，視情況資本化或列為費用議題三：網(wǎng)頁發(fā)展成本

網(wǎng)頁發(fā)展成本產(chǎn)生的原因很多，如推廣行為、廣告或為與策略投資者建立關(guān)系而產(chǎn)生的成本等。此議題的討論在于，網(wǎng)頁發(fā)展成本可能因其產(chǎn)生的原因不同而有不同的會計處理原則。

就提供電子商務的互聯(lián)網(wǎng)公司而言，有關(guān)網(wǎng)頁成本的產(chǎn)生，主要是為提供該公司執(zhí)行銷售及服務客戶時的工具，是以該等公司的網(wǎng)頁成本可考慮為公司內(nèi)部使用的軟件成本，是以得引用SOP98-1的規(guī)定：購買電腦硬件及內(nèi)鑲式軟件的成本應依公司的資本化政策予以資本化，而發(fā)展網(wǎng)頁內(nèi)容的成本則應列為費用。此會計處理方式引發(fā)出不同的討論，由于有些內(nèi)容發(fā)展所產(chǎn)生的成本亦會對未來的收益有所助益，是以此等支出亦被考量符合FASBConceptsStatement6對資產(chǎn)的定義：“企業(yè)個體經(jīng)由過去的交易或事件，于未來很可能取得或控制的經(jīng)濟利益Probablyfutureeconomicbenefitobtainedorcontrolledbyaparticularentityasresultofpasttransactionsorevents”

若干內(nèi)容的發(fā)展成本可被推定為廣告費用，而應依SOP93-7、ReportingonAdvertisingCosts的規(guī)定處理。例如：若一公司的經(jīng)營是透過互聯(lián)網(wǎng)銷售CD，該公司在其網(wǎng)頁上制作CD的線上營銷目錄，此內(nèi)容的發(fā)展成本視為廣告費用，并得在此營銷目錄使用前將相關(guān)現(xiàn)金流出予以資本化，但當此營銷目錄第一次于網(wǎng)頁上線上使用時，全數(shù)成本應立即轉(zhuǎn)列費用。另一種情形是，若一互聯(lián)網(wǎng)公司建立線上法律資料庫供顧客查詢并收取費用，則取得此資料庫及使其得于線上使用所產(chǎn)生的必要成本，因其有未來經(jīng)濟效益，得依FASBConceptStatement6，SOP98-1AccountingfortheCostsofComputerSoftwareDevelopedorObtainedforInternalUse及SFAS86的規(guī)定，予以資本化。

四、爭議在于提列損失時點，損失又當如何評量議題四：預付長期合約權(quán)利及預付廣告合約應列為資產(chǎn)或費用互聯(lián)網(wǎng)生意的經(jīng)營，經(jīng)常由互聯(lián)網(wǎng)公司與特定產(chǎn)品公司簽訂長期合約而支付一定金額，依長期合約約定互聯(lián)網(wǎng)公司只得執(zhí)行該特定產(chǎn)品的網(wǎng)絡銷貨交易而非一般通路的銷貨交易。在此情境下，有些互聯(lián)網(wǎng)公司主張，若此等合約權(quán)依未來現(xiàn)金流量估計已無法回收時，應將其列為費用。雖然公司通常無法明確計算未來的現(xiàn)金流量，但該等“合約權(quán)”是否應承認受損，甚或公司是否已開始使用該權(quán)利都無法確認時，是否立即認列費用的方式便產(chǎn)生重大的爭議。

預付廣告合約的會計議題，基本上與長期合約權(quán)相同。惟一不同的是此預付廣告合約保有公司未來于特定時間及特定價格下取得互聯(lián)網(wǎng)廣告服務的權(quán)利。當公司取得此廣告服務時，該預

依SFAS86的規(guī)定，對購買或開發(fā)以供出售、出租或以其他方式營銷的電腦軟件所發(fā)生的成本，其會計處理原則為：1.在建立技術(shù)可行性前所發(fā)生的成本一律作為研究發(fā)展費用，之后所發(fā)生的成本則應資本化。

2.所稱建立技術(shù)可行性是指完成詳細程式設(shè)計或操作模式而言。

另外SOP97-2規(guī)定，無論單獨或其他產(chǎn)品搭配銷售電腦軟件時，若此等電腦軟件銷售需配合重大的生產(chǎn)過程、程式修訂或依顧客需求修改時，收入的認定應比照長期工程合約會計處理原則執(zhí)行。

議題七：折價券的會計處理許多互聯(lián)網(wǎng)的零售業(yè)者常提供折價券給其現(xiàn)有顧客與潛在顧客，以吸引顧客到他們的網(wǎng)站采購，此等折價券會計處理的討論在于當顧客使用時，其提供的折價系屬銷貨折扣或認列為銷售或廣告費用。一般而言，此等交易被認定為營業(yè)收入的減項。

六、點券應于期限到期方得認列收入議題八：提高客戶忠誠度的點券方案若干商品公司為了提高客戶的忠誠度，實務上會向互聯(lián)網(wǎng)公司購買獎勵積點贈送給他的顧客，以作為對忠誠客戶的獎勵并鼓勵其繼續(xù)上網(wǎng)采購。取得此積點的客戶于日后依積點辦法向互聯(lián)網(wǎng)公司換取特定的獎品或服務。此相關(guān)會計議題在于互聯(lián)網(wǎng)公司應于出售此等積點時認列收入，或應于交付獎品時或待積點使用期限到期時才得認列收入。依現(xiàn)行實務及案例，美國SEC的態(tài)度是要求互聯(lián)網(wǎng)公司于出售積點時，應遞延此收入的認列直到交付獎品或待積點使用期限到期時方得認列收入。

議題九：替網(wǎng)站主持人建置軟件時的收益認定軟件程式可能售予網(wǎng)站主持人，由該網(wǎng)站主持人將該等軟件程式建置于網(wǎng)站上，并配合其他軟件產(chǎn)品，供上網(wǎng)使用者依其需要而使用并予收取費用。此時向使用者所收的費用實際上包含兩種內(nèi)容，第一種是該軟件的使用權(quán)，另一種則是儲存費用。該等網(wǎng)站通常稱為應用程式服務提供者。當軟件程式售予ASP時，相關(guān)的會計處理應依SOP97-2執(zhí)行，但有關(guān)上網(wǎng)者與ASP間的交易行為如何入帳則尚無明確的規(guī)定。究其交易實質(zhì)，此等交易類似ASP將該軟件程式“出租”給客戶，是以仍應依SOP97-2的規(guī)定處理，惟SOP97-2可能須要增加登錄款收入的相關(guān)會計處理。

七、權(quán)益證券如何認列，評價日期頗有爭議議題十：提供勞務換取股權(quán)投資及衍生性權(quán)益證券的會計處理許多具聲譽并有良好經(jīng)營的互聯(lián)網(wǎng)公司或其他傳統(tǒng)媒體常參與開辦階段的互聯(lián)網(wǎng)公司。其參與的方式常以提供勞務或再搭配若干現(xiàn)金以取得該開辦的互聯(lián)網(wǎng)公司的股權(quán)。所提供的服務可能包括平面廣告、電視或廣播廣告、現(xiàn)有網(wǎng)頁之聯(lián)結(jié)服務、網(wǎng)頁之廣告版等。

另外，若干互聯(lián)網(wǎng)公司為吸引并保留優(yōu)秀員工，會發(fā)行所謂衍生性的權(quán)益證券，如股票選擇權(quán)等，此類權(quán)益證券常依未來公司的營收或利潤達到一定水準或上市上柜成功時才得以轉(zhuǎn)換或執(zhí)行。

此等事項的會計處理，原則上依SFAS123號及EITF96-18的規(guī)定辦理，但由于此等權(quán)益證券有些是依持有者或發(fā)行者本身的績效所決定，是以SFAS123并不完全適用所有衍生性權(quán)益證券的相關(guān)會計處理，而有關(guān)持有者就該等權(quán)益證券的公平價格的變動如何處理亦不明確，是以在引用SFAS123號規(guī)定前，此等議題應予明確規(guī)范。

今就SFAS123的會計處理說明SFAS123，Accountingforstockbasedcompensation規(guī)定，此等交易應依所收受的貨物或勞務的公平市價或該等權(quán)益證券的公平市價為入帳基礎(chǔ)。

而所稱公平市價的定義為“指該等資產(chǎn)在非受壓迫或清算的情形下，在市場上銷售所能獲得的價錢。在一活絡的市場中所取得的市場報價為最可靠的公平市價；若此市場報價無法取得時，則須依現(xiàn)有資料估算其價值。此估算價值應考量市場上類同資產(chǎn)的公平市價及運用評價模式所計算的結(jié)果。所稱評價模式如依未來現(xiàn)金流量折算現(xiàn)值再加上風險考量、選擇權(quán)定價模式、矩陣計價模式及基本分析等技術(shù)所評定的價格”。

由于此等交易的安排須先確定該等權(quán)益證券的初步價格，隨后再依公司價值的變化執(zhí)行后續(xù)的評價程序，以認定該等權(quán)益證券于評價日的價值。此等權(quán)益證券的價值衡量日分別有固定日期與變動日期兩種，一般而言，互聯(lián)網(wǎng)公司多偏向于在安排此交易時便確定固定的評價日期，以避免后續(xù)的價值衡量工作與困擾。由于SFAS123未就衡量日予以規(guī)范，EITF96-18補充規(guī)定，所稱衡量日是指按約定服務提供完成日或承諾績效達成日二者較早之日為衡量日。股權(quán)發(fā)行人基本上應依實際執(zhí)行狀況認定于相關(guān)費用，實務上常于服務提供期間分攤。有的互聯(lián)網(wǎng)公司于安排此等交易時直接認列全部費用，而SEC則對此會計處理方式提出質(zhì)疑。

八、商譽攤銷與會計揭露，亦為待議之課題其他相關(guān)議題：1.商譽之攤銷年限：依APB17，IntangibleAssets規(guī)定，商譽的成本應在估計效益年限內(nèi)，依有系統(tǒng)的方法加以攤銷。攤銷年限最長不得超過40年。然而，在決定無形資產(chǎn)攤銷期限時，應考慮下列因素：法律、規(guī)章、或契約的規(guī)定可能限制最高效益年限；有續(xù)約或延期的條款時，可能變更原定的期限；產(chǎn)品或技術(shù)過時、顧客需要改變、同業(yè)競爭、及其他經(jīng)濟因素可能縮短效益年限；某項無形資產(chǎn)的壽命可能與某一個人、或一群員工的服務年限有關(guān)；同業(yè)競爭者所采取的行動可能限制現(xiàn)有的競爭優(yōu)勢；一個看起來具有無限壽命的資產(chǎn)，可能僅僅是壽命難以確定，效益不能合理預測而已；一項無形資產(chǎn)可能是許多因素