關(guān)于人力資源確認問題的簡單討論

關(guān)于人力資源確認問題的簡單討論PAGEPAGE7關(guān)于人力資源確認問題的簡單討論SimpleDiscussionaboutAccountingRecognitionofHumanResourceXX專業(yè)XX級：XXX指導教師：XXX[摘要]人力資源會計已經(jīng)產(chǎn)生了近50年，但是其發(fā)展并不順利。其中一個制約它發(fā)展的原因就是對它的會計確認問題一直沒有一個公認的意見。文章從人力資源與人力資本的概念出發(fā)，對比了人力資源與其他實物資產(chǎn)的異同，并歸納收集了目前理論界對于人力資源會計中，人力資源確認問題的各種觀點。一、資產(chǎn)觀，雖然持此觀點的人較多，但在貨幣計量和被企業(yè)占有控制上仍存在疑問；二、費用觀，是早期的確認觀點，不夠成熟完善；三、負債權(quán)益觀，提出了將管理型和生產(chǎn)型人力資源分別確認的觀點，但沒能提供清晰合理的劃分界限，與人力資源管理實際聯(lián)系不夠；四、負債觀，提出的確認和計量方法簡單清晰，但主要是針對當下的人力資源價值做計量，缺乏前瞻性。經(jīng)過分析各種觀點的利弊，筆者認為對人力資源確認的研究需要做到三點：一、開拓思路，不要局限于前人觀點；二、從實際出發(fā)，更多的強調(diào)實踐性；三、應該積極的與其他學科相聯(lián)系，不應孤立起來研究。四、應該針對各種不同企業(yè)情況，采取不同的對策。[關(guān)鍵詞]人力資源人力資源會計確認[Abstract]Humanresourceaccountinghasbeenbornnearly50years,butitdoesn’tshapeup.Oneofthereasonsforthatisithasn’tawidelyacceptableviewaboutitsaccountingrecognition.Thearticlediscussestheconceptionsofhumanresourceandhumancapital,andcompareshumanresourceandothersubstanceofanenterprise,collectsandsumsupseveralpointsofviewabouttherecognitionofhumanresourceinhumanresourcetheoryfield.1.Thoughmostofthepeopleareagreewiththeassetsstandpoint,thestandpointstillhasdoubtfulpointsinmonetarymeasurementandcontrolledbyanenterprise.2.Expensesstandpointisthepioneerviewandnotperfect.3.Liabilitiesandequitiesstandpointconsidersthatshoulddiscriminateadministrantandworkers,butdoesn’tprovidethemethodtocarveupthemandnotcontractwithhumanresourcemanagement.4.Liabilitiesstandpointhasasimpleandclearmethodtorecognizeandmeasurehumanresource,butitcan’treflectthecashflowbroughtbytheenterprise’shumanresourceinthefuture.Theviewsofthewriterareasfollow:1.Exploitthethinking,don’tbeenslavedbytheviewsofpredecessors.2.Basedonfact,emphasizepractice.3.Contractingwithothersubjectsactively,don’tresearchisolated.4.Choosetherightstandpointfordifferententerprises.[Keywords]HumanresourceHumanresourceaccountingRecognition一、人力資源與人力資本20世紀60年代諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者西奧多·W·舒爾茨（TheodoreW.Schultz）在其《論人力資本投資》中提出了人力資本理論。該理論認為資本可以劃分為物質(zhì)資本和人力資本兩種形式，對勞動者教育、健康等的投資形成了人力資本。這一理論成為了人力資源管理和人力資源會計兩門學科發(fā)展的經(jīng)濟學基礎。但是人力資本和人力資源兩個概念并不等同?！叭肆Y本是指以某種代價獲得并能在勞動力市場上具有價值的能力或技能；人力資源是指在生產(chǎn)過程中所投入的人自身的力量，也就是人在勞動活動中運用的體力和腦力的總和?！保◤埼馁t，1999）可見人力資本強調(diào)的是資本的概念，更多的是從經(jīng)濟學角度反映投資與收益的關(guān)系；而人力資源則強調(diào)的是人力作為一種生產(chǎn)要素對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的有用性和重要性。因此人力資源會計正是通過會計處理來反映人力資源對企業(yè)的這種價值。二、人力資源會計的概念隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)越來越發(fā)現(xiàn)人力資源對企業(yè)生存發(fā)展的重要性，將其納入會計核算的范圍，全面的反映企業(yè)的資源，并在會計報表中加以披露，成為社會各界的迫切需要。伴隨著這種要求20世紀60年代在美國產(chǎn)生了人力資源會計。1964年美國的一位企業(yè)管理學家R·H·Hermanson最早在他的《人力資產(chǎn)會計》一文中提出了人力資源會計觀念。人力資源會計的創(chuàng)始人之一、著名會計學者弗蘭霍爾茨（Eric·G·Flamholtz）認為，“人力資源會計可以定義為把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告。它包括用于計量人力上的投資及其重置成本的會計。它也包含用于計量人對一個組織的經(jīng)濟價值的會計。人力資源會計的主要目的是便于把人作為組織的資源而進行管理?！卑＠锟恕·弗蘭霍爾茨，《人力資源管理會計》（陳仁棟譯），上海翻譯出版公司1986。P1美國會計學會（AAA）人力資源會計委員會（CommitteeonAccountingforHumanResource）的定義是：“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用?！鞭D(zhuǎn)引自譚勁松，《智力資本會計研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2001。P66劉仲文（1997）在其《人力資源會計》中下的定義是：“人力資源會計是把人力資源作為社會或企業(yè)的人力資產(chǎn)，對其成本和價值進行確認、計量和記錄，對其供給與需求進行預測，對其投資效益進行分析，作出人力資源投資決策分析，并將其結(jié)果報告給各有關(guān)方面的會計管理方法?！眲⒅傥?，《人力資源會計》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社1997。P2盡管在理論界對人力資源會計下了許多的定義，但大家的觀點相對統(tǒng)一，都認為人力資源會計的目的就是滿足社會各界包括企業(yè)內(nèi)部對人力資源信息的需求，都認為其以人的成本和價值作為對象。對人力資源會計內(nèi)涵的普遍認同，為進一步研究其外延以及具體內(nèi)容提供了基礎，也指明了方向。人力資源會計的具體分支眾多，劉仲文就在其著作劉仲文，《人力資源會計》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社1997。中提到了按會計主體分類和按會計目標分類。而僅按會計主體分出的社會人力資源會計、企業(yè)人力資源會計和家庭人力資源會計下就有十五個分支劉仲文，《人力資源會計》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社1997。P33。這些分支從多個方面反映了人力資源會計的功能和作用可以深入到社會生活的多個層面，但就目前的情況來看，絕大多數(shù)還停留在理論研究的情況。目前比較廣泛的一種分類是把人力資源會計簡單劃分為人力資源成本（財務）會計和人力資源價值（管理）會計，分別對其計量方法進行研究討論，這種分類比較簡單明了。目前人力資源會計研究尚處于初級階段，不過分細分也利于明確研究方向，符合實際情況。劉仲文，《人力資源會計》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社1997。劉仲文，《人力資源會計》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社1997。P33三、人力資源的特征與其他資源相比，人力資源具有能動性、兩重性、時效性、再生性和社會性五大特性。孫海法，《現(xiàn)代企業(yè)人力資源管理》，中山大學出版社2002。P3能動性是人力資源最本質(zhì)的特征，它將人力資源與其他資源最根本地區(qū)別開來。其他任何資源在生產(chǎn)經(jīng)營活動中都是處于被動的位置，只有人力資源具有主觀能動性，其他資源都是人力資源的支配對象。同時這一特性也使得人力資源的作用發(fā)揮具有更多的不確定因素，不能完全以企業(yè)的意志為轉(zhuǎn)移。因此在人力資源是否能被企業(yè)占有或控制上出現(xiàn)了意見分歧。而通常會計上確認的資產(chǎn)都必須為企業(yè)占有和控制，從這點來看，人力資源與傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)還不能完全符合。再看所有者權(quán)益，通常在企業(yè)的存續(xù)期間內(nèi)也是被企業(yè)完全占有，不能輕易撤資，所以人力資源的能動性也決定了它和傳統(tǒng)意義上的所有者權(quán)益不同。兩重性是指既是投資的結(jié)果，又能創(chuàng)造財富。與資產(chǎn)相同，人力資源也是企業(yè)資本投資的結(jié)果，但又超越了其投資的價值。這一特性正好就是《資本論》中馬克思關(guān)于勞動者創(chuàng)造剩余價值的觀點。馬克思認為實物資源如機器、廠房、原材料以及貨幣資本都只是在生產(chǎn)過程中回收了自己的投資成本，并沒有創(chuàng)造出額外的價值，而正是勞動者的創(chuàng)造性勞動帶來了剩余價值。時效性是指伴隨人的生命周期，人力資源的可利用程度不同。由于人力資源進入企業(yè)后一般都將經(jīng)歷培訓期、試用期、最佳使用期和淘汰期的過程孫海法，《現(xiàn)代企業(yè)人力資源管理》，中山大學出版社2002。P3，在每個階段企業(yè)對它的投資和其對企業(yè)的貢獻都是不相同的，所以它又不同于無形資產(chǎn)可以在各期平均攤銷，也不能套用固定資產(chǎn)的折舊，否則在各期的成本和收益計量就會有偏差。孫海法，《現(xiàn)代企業(yè)人力資源管理》，中山大學出版社2002。P3再生性指人力資源能實現(xiàn)自我補償，自我更新。人力資源自身可以通過休養(yǎng)、學習等方式得到體力和腦力上的補充或提升。設備、房屋、材料等實物只能在人為的作用下得到改良，而且它們的這種改良具有一定的局限性，通常其物理壽命也不如人力資源長。貨幣雖然可以循環(huán)使用，但它完全不具備自我補償、更新的性質(zhì)。社會性指人力資源發(fā)揮作用受到社會環(huán)境的影響，這包括政治、經(jīng)濟、文化等多方面。這一特性說明人力資源需要在社會組織中才能發(fā)揮作用，故其價值必須體現(xiàn)在一個組織中，而且其能創(chuàng)造的價值會隨著所處的不同組織環(huán)境而變化。盡管在人力資源市場上，人力資源由于市場供求的情況會得到一個公允價值，這往往只反映了企業(yè)取得人力資源的成本，而其在不同企業(yè)中真正創(chuàng)造出的價值會有差異，要更準確的計量其對企業(yè)的價值，就要求企業(yè)要基于本身的組織管理環(huán)境和人才成長的背景來估計。四、基本假設與確認傳統(tǒng)的財務會計是基于會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間、貨幣計量這四大會計假設的基礎上的，作為會計的一個分支，人力資源會計除此之外還有自己的假設基礎。弗蘭霍爾茨認為人力資源有三個基本假設：1.人是有價值的組織的資源；2.作為組織的資源的人的價值是其管理方式的函數(shù)；3.用計量人力資源成本和價值所提供的信息對卓有成效的管理人力資源是必不可少的。埃里克埃里克·G·弗蘭霍爾茨，《人力資源管理會計》（陳仁棟譯），上海翻譯出版公司1986。P1中國學者劉仲文提出的是四點假設：人是人力資源的載體；人是一個組織的有價資源；人力資源價值是可變的；人力資源會計提供經(jīng)營管理所需信息。劉仲文，《人力資源會計》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社1997。P29-31相比之下，劉仲文的觀點比前者多了一個對人力資源物質(zhì)形態(tài)的定義，顯得更為完善，但是這點假設是基于人力資源應該是一個組織通過其雇傭員工的形式表現(xiàn)出來的有形資產(chǎn)的觀點之上的，而對于人力資源的確認目前仍然是眾說紛紜。劉仲文，《人力資源會計》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社1997。P29-31（一）資產(chǎn)觀目前大部分的觀點是將人力資源確認為資產(chǎn)，持這一觀點的主要認為人力資源基本符合資產(chǎn)具有帶給企業(yè)未來收益的能力，能貨幣計量，能被企業(yè)擁有或控制這三大特性。而“資產(chǎn)說”之中又存在著是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)的分歧。劉仲文認為“資本的運用或占用在任何組織中都是以某種資產(chǎn)的形式表現(xiàn)出來，一般有形資產(chǎn)都有其承擔物或載體。人力資本的投資的載體或具體承擔者是人，應屬于某一組織的有形資產(chǎn)因而也可將其稱為人力資產(chǎn)。”同時也有人認為人力資源屬于無形資產(chǎn)王書明祝祖強《經(jīng)濟師》2001年第1期。P94王書明祝祖強《經(jīng)濟師》2001年第1期。P94而一些反對將人力資源確認為資產(chǎn)的觀點則認為，在貨幣計量和被企業(yè)擁有控制這兩點上難以確定。盡管人力資源在取得、開發(fā)和使用過程中的成本是可以用貨幣計量的，但也只是粗略計量，眾多的計量方法也千差萬別，而且對于人力資源未來能帶來的收入如何正確計量還是困難重重。同時作為人力資源載體的人與其他資產(chǎn)相比具有很強的獨立性和能動性，就現(xiàn)代社會而言，一個人似乎無法合理地解釋為被任何組織和個人控制或占有。而且由于人力資源的實際作用受其主觀因素影響很大，所以即使企業(yè)能夠控制，其控制力也是十分有限的。筆者認為，就貨幣計量而言，在人力資源成本會計方面，可以根據(jù)人力資源的取得、開發(fā)和使用成本來計量，而在人力資源價值會計方面，由于其存在大量的不確定因素，目前尚無一個能夠得到大多數(shù)人認可的計量方式，所以還不能斷定人力資源可以貨幣計量。另外，雖然一旦勞動者與企業(yè)簽訂勞動合同，他的行為就在一定程度上要受到企業(yè)的約束，但人力資源與其載體不可分割，被勞動者“自然”占有，勞動者的勞動行為首先還是受到人的主觀能動性的支配，另外企業(yè)控制機制也有失效的可能。所以企業(yè)對勞動者的控制只是理論上的，具體到每個企業(yè)和個別勞動者是有差別的。至于是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)也需要具體問題具體分析。無形資產(chǎn)一般是指專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)等人類智慧的結(jié)晶，它可以獨立存在。但是人力資源必須以人為載體，沒有人這個載體，人力資源也就無從談起。對于一個企業(yè)來說其需要的是通過個體表現(xiàn)出來的人力資源，只有在生產(chǎn)勞動中員工表現(xiàn)出來的勞動力、創(chuàng)造力才對企業(yè)具有經(jīng)濟意義。所以將其看成是無形資產(chǎn)站不住腳的?？偟膩碚f，筆者認為將人力資源確認為資產(chǎn)的時機并未成熟，對于以上兩點爭議，還有待進一步研究證明。（二）費用觀弗蘭霍爾茨則認為在人力資源成本會計中人力資源應該確認為費用，僅將其支出如培訓費、招聘費等作為當期費用處理。這種觀點是對于人力資源確認的最初看法，其在核算時并未打破原來的財務會計體系，是將人力資源的開支視同其他費用一樣處理，相對簡單易于理解。但是這種觀點顯然是不成熟的，隨著人力資源的管理日趨完善，企業(yè)在人力資源上的投入也越來越大，而且有些投入的受益期間很長，僅僅以當期費用處理必然顯得不合理。例如要對新招進來的一大批員工進行職業(yè)培訓，由于人數(shù)較多，費用可能相當大，而培訓又會對于每個人在企業(yè)服務的時間內(nèi)都是受用的，如果只在培訓的期間記入費用是不太合理的，而且有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的一個工具。這樣處理，最終的價值都將逐漸攤銷掉，人力資源的重要性如同其他費用一樣，與我們強調(diào)的人力資源對企業(yè)發(fā)展的重要意義并不相符。另外這只解決了人力資源的成本計量，人力資源的價值如何計量，弗蘭霍爾茨也未給出解釋。（三）負債權(quán)益觀也有觀點選擇了負債觀和權(quán)益觀的結(jié)合杜興強李文《人力資源會計的理論基礎及其確認與計量》《會計研究》2000年第6期。P31，杜興強認為加入人力資源要素后的會計平衡式應為：資產(chǎn)＝財務負債＋人力負債＋財務資本權(quán)益＋人力資本權(quán)益。由于“人力資本要素的稀缺性決定人力資本所有者可以擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)”，“企業(yè)所有權(quán)（包括剩余索取權(quán)）按某一待定系數(shù)分散于人力資本與非人力資本持有者之間，兩者擁有的權(quán)數(shù)是一種動態(tài)的、重復博弈的結(jié)果”。而同時人力資源所有者有從企業(yè)獲得固定的工資收入，所以應該把人力資本所有者對企業(yè)的索取權(quán)看為混合權(quán)益索取權(quán)，是“介于固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益之間”的一種權(quán)利，固定求償權(quán)對應負債，剩余求償權(quán)對應權(quán)益。在處理上區(qū)分生產(chǎn)型人力資源和經(jīng)營管理型人力資源。該觀點認為生產(chǎn)型人力資源其努力程度一般置于公開可觀測狀態(tài)，無需激勵，所以只需付給固定工資，因此其價值確認為負債，貸記長期應付款。而經(jīng)營管理型人力資源其努力程度無法直接觀測到，需要采取激勵政策來促進其努力工作，企業(yè)較多采取的是讓此類人才擁有企業(yè)超額利潤的分配權(quán)，杜興強李文《人力資源會計的理論基礎及其確認與計量》《會計研究》2000年第6期。P31但是杜興強在文中并沒有提出具體的區(qū)分生產(chǎn)型人力資源和經(jīng)營管理型人力資源的標準，我們只能大概的認為是生產(chǎn)工人與經(jīng)理主管的區(qū)別。而現(xiàn)實中，企業(yè)的眾多崗位是很難直接判斷其屬于何種類型的人力資源的，以簡單的是否需要激勵來判斷是不科學的。而現(xiàn)代人力資源理論也認為任何一個員工都有對其激勵的必要性，無論是物質(zhì)激勵還是情感激勵都將對員工的努力程度有幫助。放棄對生產(chǎn)型人力資源的激勵顯然是對企業(yè)不利的，不但影響企業(yè)的生產(chǎn)效率，也會造成生產(chǎn)型員工的消極情緒，以及生產(chǎn)型員工與管理型員工的對抗。而且在實際上，越來越多的企業(yè)放棄了傳統(tǒng)的固定薪酬形式，采用了能廣泛激勵員工的績效工資制，這種制度使激勵的“觸角”深入到每個員工?，F(xiàn)在國內(nèi)外許多企業(yè)開始采取廣泛的員工持股計劃，不僅管理人員有持股的權(quán)利，普通員工也可以購買企業(yè)的股票。這樣廣大員工都擁有了剩余價值的索取權(quán)，在這種情況下如按負債權(quán)益觀解釋，每個員工的價值都應該是固定負債和剩余價值索取權(quán)的結(jié)合。另外，由于很多業(yè)績是團隊協(xié)作的結(jié)果，員工個人的績效難以計量，所以很多企業(yè)采取的是團隊績效獎勵計劃。不再單獨計量員工個人業(yè)績，而以團隊業(yè)績與獎勵掛鉤，團隊成員獲得的績效獎勵相同，這使得根據(jù)獲得的報酬來計量的個體人力資源價值在團隊內(nèi)往往缺乏可比性?？梢姡覀儗θ肆Y源的確認不僅僅是個會計的問題，而是一個企業(yè)全面管理的問題。將人力資源的確認局限在會計的范疇，很容易在純理論的環(huán)境里迷失，導致理論與實踐的脫節(jié)。由于人力資源管理的不斷發(fā)展，一些新的管理激勵方式的應用也要求對人力資源的確認計量研究隨之變化。目前所提出的人力資源確認計量方法還是主要根據(jù)員工獲得報酬的方式和數(shù)量來定，而這直接與企業(yè)的薪酬制度相聯(lián)系，企業(yè)的薪酬制度又取決于企業(yè)的激勵機制和管理文化。所以我們要對一個企業(yè)的人力資源做會計反映的話，需要了解這方面的情況，根據(jù)企業(yè)的具體情況提出合理的方案。此外，對于投入到人力資源上的招聘、培訓、發(fā)展等費用應如何計量，文章沒有提及。相對超額利潤分配權(quán)，這些費用并沒有什么反映未來利益流入企業(yè)的作用，所以，可以借鑒其他觀點的做法，把它歸入人力資源成本的類型，與固定的工資相似。（四）負債觀同時也有學者認為人力資源應該確認為負債韋沛文《負債或租賃：人力資源會計的可行方法》《中山大學學報》2004年第1期。P105。韋沛文認為應該把人力資源徹底的看成是企業(yè)的一種負債或者融資租賃最為貼近實際。這種觀點指出人力資產(chǎn)觀和所有者權(quán)益觀復雜而脫離實際，認為“傳統(tǒng)會計把員工對企業(yè)的勞動看成是一種‘服務’，……，按其提供的服務的大小支付報酬，計入企業(yè)成本，這應該是最符合傳統(tǒng)企業(yè)人力資源本質(zhì)實際的?！彼隽舜蠖鄶?shù)人局限的資產(chǎn)觀框架，提出了徹底的負債觀，并且認為用工資除以銀行貸款利率即可得出人力資源價值的計量模型，這樣相對簡單明了而且無需打破原有的會計體系韋沛文《負債或租賃：人力資源會計的可行方法》《中山大學學報》2004年第1期。P105但筆者認為以員工所獲的年報酬總額來計算人力資源的價值，只能對其當下的價值作出回答，只是完成了如實計量的任務，并沒能對企業(yè)未來盈利能力的影響作出解答。未來的利益流入受經(jīng)濟環(huán)境、人力資源管理水平、勞動者自身素質(zhì)等諸多因素的影響，這種計量模式并不適合對其進行計量。對于企業(yè)管理預測的積極意義如何體現(xiàn)，如何滿足投資者等各方了解人力資源對企業(yè)未來盈利能力的影響的要求，還需進一步探討。另外，負債是過去交易、事項形成的現(xiàn)實義務，通常這種現(xiàn)實義務是固定的（或有負債除外），其在貨幣或者實物上的表現(xiàn)應該是個常量。而以這種觀點計量的人力資源負債會在過去交易事項沒有發(fā)生變化的情況下隨員工年報酬的變化而變化。而員工的年報酬總額除了企業(yè)在人力資源上投資導致其價值增加外，還受到外部人力資源市場供求等因素的影響。在這種情況下，我們很自然的會想到或有負