關(guān)于增值稅若干問題的思考

關(guān)于增值稅若干問題的思考

論文摘要：

我國自1994年1月1日實(shí)行新的增值稅以來，10年來的運(yùn)行結(jié)果表明：現(xiàn)行的增值稅解決了我國長期存在的重復(fù)征稅和稅負(fù)不公的問題，為企業(yè)組織形式的創(chuàng)新和生產(chǎn)效率的提高創(chuàng)造了良好的外部環(huán)境。本文通過對增值稅理論的分析，現(xiàn)行增值稅實(shí)施現(xiàn)狀中存在著一般納稅人管戶逐步減少，比重逐年下降，預(yù)示著增值稅納稅人結(jié)構(gòu)正在發(fā)生非正常變化。一、增值稅理論分析。增值稅分為生產(chǎn)型、收入型、消費(fèi)型三種。我國現(xiàn)行的增值稅是生產(chǎn)型增值稅，也就是不允許扣除固定資產(chǎn)中所含的稅金。二、增值稅制度實(shí)施現(xiàn)狀與存在問題。三、加強(qiáng)增值稅管理的幾點(diǎn)意見。通過對增值稅理論的分析，現(xiàn)行增值稅實(shí)施現(xiàn)狀中存在著一般納稅人管戶逐步減少，比重逐年下降，預(yù)示著增值稅納稅人結(jié)構(gòu)正在發(fā)生非正常變化。提出了創(chuàng)建科學(xué)合理的增值稅征管制度：增值稅的納稅主體應(yīng)是一般納稅人而不是小規(guī)模納稅人；完善增值稅納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)；調(diào)整銷售額標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大一般納稅人范圍；加強(qiáng)一般納稅人管理，要嚴(yán)格把好“三關(guān)”即認(rèn)定關(guān)、年審關(guān)和取消關(guān)；充分運(yùn)用金稅工程和增值稅專用發(fā)票的有效管理手段，各方聯(lián)合從重從嚴(yán)從快打擊各種可能出現(xiàn)的犯罪行為，要借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，建立稅務(wù)警察，加大對偷騙稅行為的打擊力度。

關(guān)鍵詞：關(guān)于增值稅問題思考

我國自1994年1月1日實(shí)行新的增值稅以來，10年來的運(yùn)行結(jié)果表明：現(xiàn)行的增值稅解決了我國長期存在的重復(fù)征稅和稅負(fù)不公的問題，為企業(yè)組織形式的創(chuàng)新和生產(chǎn)效率的提高創(chuàng)造了良好的外部環(huán)境。同時也強(qiáng)化了納稅人之間的監(jiān)督功能。有力地堵塞了稅收流失，保證了財政收入的穩(wěn)步增加。但是，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，增值稅運(yùn)行中出現(xiàn)了一些在目前制度下難以解決的問題。近年來，圍繞增值稅由目前的“生產(chǎn)型”轉(zhuǎn)為“消費(fèi)型”開展了很多討論，仁者見仁，智者見智。為進(jìn)一步加強(qiáng)增值稅的管理，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)重新修訂兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整納稅人結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大一般納稅人的規(guī)模，鞏固增值稅改革成果，保證增值稅功能的全面實(shí)現(xiàn)。

一、增值稅理論分析

增值稅是以納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中法定增值額為征稅對象征收的稅種。實(shí)際上，是運(yùn)用稅款抵扣原則，使收入額中已含稅的部分或者說以前階段已納稅的部分，在本階段不再征稅，而只就未征過稅的那部分收入額征稅。由于這部分未征稅的收入額相當(dāng)于納稅人在本階段或本環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的價值，所以對這種增值額征收的稅稱之為增值稅。

增值稅的最大特點(diǎn)是在就一種商品多次課征中避免重復(fù)征稅，這一特點(diǎn)適應(yīng)社會化大生產(chǎn)的需要，在促進(jìn)生產(chǎn)的專業(yè)化和技術(shù)協(xié)作，保證稅負(fù)相對公平方面有較大功效。同時增值稅還有一些其它優(yōu)點(diǎn)：增值稅采取了道道課稅的課征方式，并以各企業(yè)新創(chuàng)造的價值為計稅依據(jù)，可以使各關(guān)聯(lián)企業(yè)在納稅上互相監(jiān)督，減少乃至杜絕偷稅漏稅。因?yàn)樯嫌纹髽I(yè)漏稅必然使下游企業(yè)多納稅，在經(jīng)濟(jì)利益原則的驅(qū)使下，下游企業(yè)必須主動監(jiān)督上游企業(yè)的納稅情況。增值稅的課征與商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)相適應(yīng)，但稅收額的大小又不受流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的多少的影響。企業(yè)的兼并和分解都不影響增值額，可以保證收入的穩(wěn)定。對于出口需要退稅的商品可以實(shí)行“零稅率”，將商品在國內(nèi)已繳納的稅收一次全部退還給企業(yè)，比退稅不徹底的其它流轉(zhuǎn)稅更能鼓勵外向型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

增值稅按不同的課稅基數(shù)分類，可分為：

消費(fèi)型增值稅。即征收增值稅時，允許將購置的固定資產(chǎn)價值中所含稅金一次性全部扣除。就國民經(jīng)濟(jì)整體而言，增值稅計稅依據(jù)僅限于消費(fèi)資料的價值部分，故稱為消費(fèi)型增值稅，這是一種先進(jìn)而規(guī)范的增值稅類型，最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，為歐共體及許多發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家所采用，是增值稅發(fā)展的主流。

收入型增值稅。即征收增值稅時，只允許扣除固定資產(chǎn)折舊中所含的稅金。這樣，就整個社會來說，課稅的依據(jù)相當(dāng)于國民收入，故稱為收入型增值稅。這種類型，同消費(fèi)型增值稅相似，也允許對生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)進(jìn)行扣除，只是扣除的時間和方法不同，收入型只允許在應(yīng)納稅的所屬期內(nèi)扣除固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊中所含的稅金，后者是將外購固定資產(chǎn)中所含的稅金一次性扣除。這種類型的增值稅稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，屬于一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅，但由于固定資產(chǎn)價值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的，而其價值轉(zhuǎn)移不能獲得任何憑證，因此采取這種方法不容易采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，故采用的國家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實(shí)行計劃經(jīng)濟(jì)的中東歐國家。

生產(chǎn)型增值稅。即不允許扣除固定資產(chǎn)中所含的稅金。這樣，就整個社會來說，課稅依據(jù)既包括消費(fèi)資料，也包括生產(chǎn)資料，相當(dāng)于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)和各種消費(fèi)品的生產(chǎn)總值，即課征范圍與國內(nèi)生產(chǎn)總值一致，故稱為生產(chǎn)型增值稅。由于扣除范圍中不包括固定資產(chǎn)，生產(chǎn)型增值稅對資本有機(jī)構(gòu)成低的行業(yè)或企業(yè)和勞動密集型生產(chǎn)有利。因此，在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國家一般都選擇生產(chǎn)型增值稅。

世界上實(shí)行增值稅的國家普遍實(shí)行消費(fèi)型或收入型增值稅，歐共體各國則全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅。我國增值稅屬于生產(chǎn)型增值稅。

以上各種類型的增值稅都有促進(jìn)投資增加的作用，消費(fèi)型增值稅推進(jìn)投資增長的作用最大，而且特別有利于促進(jìn)固定資產(chǎn)的投資，生產(chǎn)型增值稅促進(jìn)投資增長的作用最小，而且僅有利于存貨投資的增加。但從對行業(yè)投資的刺激上，消費(fèi)型增值稅特別有利于促進(jìn)資本密集型行業(yè)和勞動密集型行業(yè)投資的增長膨脹，生產(chǎn)型增值稅僅僅有利于促進(jìn)勞動密集型行業(yè)投資；在經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)逐步下降的時候，消費(fèi)型增值稅的推進(jìn)投資的作用，可以起到保護(hù)投資，刺激經(jīng)濟(jì)增長的作用。在經(jīng)濟(jì)增長旺盛的時候，消費(fèi)型增值稅的實(shí)施，對投資的促進(jìn)作用有可能加劇通貨膨脹的程度。

理想的增值稅征收范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的領(lǐng)域，要有普遍性，應(yīng)包括農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通運(yùn)輸業(yè)、商業(yè)和勞務(wù)等各個行業(yè)；應(yīng)該涵蓋原材料、制造、批發(fā)和零售等全部環(huán)節(jié)。從各國的實(shí)踐看，國際上大部分國家實(shí)行的增值稅是比較徹底的。歐共體國家的增值稅征收范圍最為廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷售、工業(yè)制造，一直到批發(fā)、零售和勞務(wù)環(huán)節(jié)。拉美和亞洲實(shí)行增值稅的國家一般也實(shí)行到商品和勞務(wù)業(yè)，但對勞務(wù)多數(shù)只是列舉項(xiàng)目征收。非洲國家的增值稅多數(shù)只實(shí)行到生產(chǎn)環(huán)節(jié)。除巴西和阿根廷外，絕大多數(shù)發(fā)展中國家都對農(nóng)業(yè)不征收增值稅。

增值稅納稅義務(wù)人是指依照法律、行政法規(guī)規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，也稱納稅主體。納稅人是最基本的稅制要素之一。為了便于增值稅的征收管理并簡化計稅辦法，我國參照國際慣例，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，劃分的基本依據(jù)是企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的大小，會計核算是否健全及能否提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，而衡量企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的大小是以年銷售額為依據(jù)的。對年應(yīng)納增值稅銷售額達(dá)到財政部規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位為增值稅一般納稅人，否則為小規(guī)模納稅人。為增值稅納稅人進(jìn)行分類的目的是為了配合增值稅專用發(fā)票的管理。專用發(fā)票既是增值稅納稅人納稅的依據(jù)，也是納稅人據(jù)以扣稅的憑證。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率和管理辦法上都有所不同，對一般納稅人實(shí)行憑發(fā)票扣稅的計稅方法，對小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收方法。

二、增值稅制度實(shí)施現(xiàn)狀與存在問題

由于我國還處于經(jīng)濟(jì)相對不夠發(fā)達(dá)的階段，稅制的完善與發(fā)展也相對落后，尤其是引進(jìn)增值稅制后，由于時間倉促，無論是理論上還是實(shí)踐上以及理論與實(shí)踐的結(jié)合

上，都處于不太成熟、不太完善的境地，因此，有必要對我國增值稅現(xiàn)運(yùn)行狀況及存在問題作以簡要分析。

我國現(xiàn)行增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展

我國的增值稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革確立和發(fā)展起來的。1979年下半年，我國開始在部分城市進(jìn)行增值稅試點(diǎn)，標(biāo)志著我國增值稅開始進(jìn)入實(shí)踐過程。經(jīng)過試點(diǎn)和廣泛征求意見，1984年第二步利改稅時正式了建立增值稅制度。當(dāng)時的增值稅還不是國際上盛行的真正意義上的增值稅，只是有中國特色的“表面化的增值稅”。它突破了計劃經(jīng)濟(jì)體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的分配格局，基本上適應(yīng)了當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革的需要。但它仍存在很多不完善的地方，與發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求不相適應(yīng)，其中一個較為嚴(yán)重的問題是：增值額的確定依賴于財務(wù)會計制度，造成稅基確定的剛性不足，易受侵蝕，破壞了增值稅法的嚴(yán)肅性和獨(dú)立性。因此，為充分發(fā)揮增值稅在平衡稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭、組織財政收入和宏觀調(diào)控中的作用，1987年財政部發(fā)布了《關(guān)于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》，逐步完善了增值稅的計稅方法。1993年底我國進(jìn)行了規(guī)模宏大的稅制改革，發(fā)布了《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，建立起了新的規(guī)范化的以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制格局，并于1994年1月1日起正式運(yùn)行。

考慮到原有稅負(fù)水平，以及抑制投資過熱和國家財政收支等問題，1994年開始實(shí)施的增值稅采取了生產(chǎn)型增值稅，并遵循了普遍征收、中性、簡化的原則。征稅地點(diǎn)由原來的在極少數(shù)地區(qū)試點(diǎn)擴(kuò)展到了全國。征稅范圍由原來的機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具“二行業(yè)”及自行車、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇“三大件”擴(kuò)展到貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四環(huán)節(jié)及勞務(wù)活動中的加工和修理修配。稅率設(shè)置也趨向合理，只設(shè)17%和13%兩檔稅率，除個別情況外，均適用基本稅率。

我國增值稅實(shí)施現(xiàn)狀立法精神。1994年實(shí)行新的增值稅以來，我們的立法精神，是要通過建立規(guī)范化的增值稅制度來體現(xiàn)遵循國際慣例、簡化稅制、多環(huán)節(jié)多次征，且基本維持原有稅收規(guī)模的原則。完善增值稅制，當(dāng)然應(yīng)該遵循這一立法精神，盡量與國際慣例接軌，使新的征收制度簡便易行，便于操作，且逐步通過完善稅制，擴(kuò)大征稅范圍和稅基規(guī)模，實(shí)行普遍征收，道道課稅。增值稅制的改革和完善，必然涉及稅制本身的一些政策變化，也涉及征收管理辦法的調(diào)整。因此，如何擺正和處理好“稅收規(guī)?！迸c“稅制完善”和“調(diào)整稅收管理辦法”三者之間的主次關(guān)系，就成為必須搞清楚的重要問題

2、增值稅管理處于計劃管理、任務(wù)治稅現(xiàn)狀。

我國實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)時間較短，單純強(qiáng)調(diào)完善稅制很難到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越會使原有的稅制結(jié)構(gòu)受到嚴(yán)重侵蝕，相互間矛盾重重，影響了增值稅制優(yōu)勢的充分發(fā)揮。我們目前政策上的某些變化，似乎有“盲目”和“輕率”之嫌，使原有增值稅制顯得支離破碎，給稅政管理帶來了一定難度，如各種各樣的補(bǔ)充規(guī)定、通知，臨時性的政策變更和政策優(yōu)惠等，這種“修修補(bǔ)補(bǔ)”的現(xiàn)象，在征管實(shí)踐中，加大了執(zhí)法的隨意性，稍不謹(jǐn)慎，不是被納稅人鉆了政策的空子，就是被納稅人推上了“被告席”。而某些涉及稅法基本要素的政策變更，并不是以法的形式確定下來，其剛性大打折扣。導(dǎo)致類似問題的根源就在于稅收的計劃體制和“任務(wù)治稅”，在一定范圍內(nèi)為保任務(wù)而違背了增值稅的發(fā)展變化規(guī)律。為什么呢？因?yàn)閲榫褪沁@樣，現(xiàn)實(shí)就是如此，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過渡時期的條件就是這樣?？磥韺?shí)現(xiàn)從“計劃治稅”到“依法治稅”的轉(zhuǎn)變，還有一個漸進(jìn)的過程。

存在問題

增值稅在我國運(yùn)行10年來，雖然取得了很大成績，但在推行過程中很多問題還需要完善，特別是在一般納稅人和小規(guī)模納稅人方面：一般納稅人管戶逐步減少，比重逐年下降，預(yù)示著增值稅納稅人結(jié)構(gòu)正在發(fā)生非正常變化

1994年稅制改革后，按照財政部的規(guī)定，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并對兩類納稅人分別實(shí)行兩種計稅辦法。據(jù)劃定初期的測算，一般納稅人占全部納稅人的比重約為20%，但是實(shí)現(xiàn)的社會商品零售總額和稅收收入?yún)s占到80%左右；小規(guī)模納稅人占全部納稅人的比重約為80%，但其實(shí)現(xiàn)的社會商品零售總額和稅收收入僅占20%左右。據(jù)此，為了降低稅收征管成本，提高行政效率，我們實(shí)行了“抓大控小”的稅收政策，即只對占約20%比重的一般納稅人實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅，憑專用發(fā)票注明稅款進(jìn)行抵扣的辦法，而對占80%比重的小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收辦法，直接對銷售額按征收率征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

然而，回顧1994年增值稅改革以來的情況，我們不難看出，在多年的運(yùn)行過程中卻出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象，即增值稅的一般納稅人管戶逐年遞減，占全部納稅人的比重逐年下降。以在河南省經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于中等的焦作市為例，1995—2002年之間一般納稅人數(shù)量減少了近50%，占全部納稅人總戶數(shù)的比重由1995年的%降至2002年的%，下降幅度達(dá)%。由此看來，一般納稅人比重日益下降以至到了不足10%的極小地步，同1994年改革后的近20%相比，下降了48%。而小規(guī)模納稅人的比重則由80%上升到90%以上，在數(shù)量上占有絕對比重。

分析形成這種非正常結(jié)構(gòu)的原因，我認(rèn)為主要來源于以下三個方面原因：一是經(jīng)濟(jì)形勢不斷發(fā)生變化，地區(qū)間發(fā)展不平衡的局勢日益顯現(xiàn)，但一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，尤其是銷售額標(biāo)準(zhǔn)未進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，使得很大一部分企業(yè)，尤其是瀕臨臨界點(diǎn)的企業(yè)補(bǔ)排除出一般納稅人之列。二是一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)帶有很大變動性，一些微調(diào)政策屢屢推出。在強(qiáng)化一般納稅人管理時，要求對不達(dá)銷售額的納稅人進(jìn)行嚴(yán)格清理；在對一般納稅人進(jìn)行年審時，規(guī)定工業(yè)和商業(yè)一般納稅人的銷售額底線；在一般納稅人納入防偽稅控管理后，又推出了銷售額不達(dá)標(biāo)準(zhǔn)，但是會計核算健全的，不取消一般納稅人資格的規(guī)定。由于政策的多變性，使得納稅人想方設(shè)法改變身份適應(yīng)變化了的政策。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)把取消一般納稅人資格當(dāng)作對違規(guī)企業(yè)的懲罰措施來執(zhí)行，又導(dǎo)致一部分違規(guī)企業(yè)由一般納稅人成為小規(guī)模納稅人。由于上述原因造成增值稅在運(yùn)行過程中呈現(xiàn)出納稅主體結(jié)構(gòu)嚴(yán)重的“主次倒置”狀況，而且這種不正常的變化趨勢還在延續(xù)。

2、兩類納稅人稅負(fù)差異日益擴(kuò)大。對小規(guī)模納稅人的征收率設(shè)計，原來就偏高一些。當(dāng)時的想法可能是有利于促使它們健全會計核算，以便納入到增值稅的鏈條機(jī)制中來。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)育，買方市場的開始形成，平均利潤率的降低，一般納稅人的稅負(fù)可以隨著增值率下降而下降，但小規(guī)模納稅人的征收率已固定，與其利潤率升降無關(guān)，因而兩類納稅人之間稅負(fù)差異日益擴(kuò)大。

3、現(xiàn)行增值稅的反思

增值稅的納稅主體應(yīng)是一般納稅人而不是小規(guī)模納稅人?，F(xiàn)行增值稅是稅制改革后流轉(zhuǎn)稅的核心稅種，從加強(qiáng)稅制改革，健全增值稅的角度講，一般納稅人理所當(dāng)然是增值稅的納稅主體。小規(guī)模納稅人雖然為數(shù)眾多，由于它經(jīng)營規(guī)模小，營業(yè)額不大，會計基礎(chǔ)薄弱，通常情況下難以滿足增值稅管理的要求，因此，在多數(shù)國家充分考慮稅收的效率原則，一些國家對小企業(yè)實(shí)行免稅政策，以免稅方式將小規(guī)模納稅人排除在增值稅稅基之外；在一些國家將小規(guī)模納稅人規(guī)定為“特殊納稅人”，不采取免稅的辦法，而是實(shí)行以特殊稅率征稅，將小規(guī)模納稅人包容在增值稅稅基之內(nèi)但排除在增值稅抵扣鏈條之外。因此，保證增值稅一般納稅人必要的規(guī)模，才是增值稅制度內(nèi)在制約機(jī)制有效運(yùn)行和發(fā)揮作用的必要前提和根本基礎(chǔ)。然而我國一些地區(qū)一般納稅人數(shù)量逐漸減少，而且在經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r一般的省份、地市，一般納稅人管戶現(xiàn)在占全

部納稅人的比例不足10%。這樣一來，容易給人造成一種錯覺，名義上的一般納稅人在數(shù)量上表現(xiàn)為小規(guī)模，相反，小規(guī)模納稅人在現(xiàn)實(shí)中變成了大多數(shù)，成為增值稅納稅人的主要群體。這種“主次倒置”的納稅人主體結(jié)構(gòu)弱化了增值稅的管理功能。

縱觀國外增值稅成功國家的經(jīng)驗(yàn)，增值稅制度的設(shè)計應(yīng)充分發(fā)揮其中性的特征，正確處理好一般與特殊的關(guān)系，以企業(yè)為主的納稅人應(yīng)是一般納稅人，一般納稅人應(yīng)該占大部分，以小企業(yè)為主的納稅人應(yīng)是小規(guī)模納稅人，應(yīng)該占小部分。增值稅的納稅主體應(yīng)是一般納稅人而不是小規(guī)模納稅人。

稅收征管成本應(yīng)是減小而不應(yīng)是加大。按照新增值稅制的要求，對小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收辦法，其本意是為了簡化計算方式，降低征管成本，但實(shí)際上，由于對兩類納稅人的管理實(shí)行嚴(yán)格的區(qū)別對待，一方面是小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，現(xiàn)行增值稅規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得自行使用專用發(fā)票，可以采取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票；另一方面是一般納稅人只能按征收率6%抵扣進(jìn)行稅額。而一般納稅人為了自身利益，在選擇合作伙伴時，盡量避免與小規(guī)模納稅人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交往，這兩種情況都會使小規(guī)模納稅人因不能向一般納稅人提供進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣憑證，或者因抵扣不足而使自己在經(jīng)營競爭中處于劣勢。這種調(diào)整策略，一定程度上制約著小規(guī)模納稅人與一般納稅人的正常經(jīng)營往來，經(jīng)營成果也受到很大影響，不利于小企業(yè)的成長壯大。面對這種不利局面，一些小企業(yè)及個體經(jīng)營者只好發(fā)揮其靈活多變的優(yōu)勢，弄虛作假以求生存和發(fā)展。從稅收征管的實(shí)踐看，這種扭曲的狀況不僅增加了稅收征管的難度，更為嚴(yán)重的是破壞了稅收制度的嚴(yán)肅性。再加之增值稅納稅人結(jié)構(gòu)不合理，存在大面積的小規(guī)模納稅人，進(jìn)一步加劇了征管難度，從而使稅收成本也大大上升。

通過對增值稅納稅人結(jié)構(gòu)的反思，我們不難看出：由于增值稅納稅主體的非正常結(jié)構(gòu)，不僅造成抵扣鏈條的不完整，而且增值稅的稅收“中性”效能也未能準(zhǔn)確發(fā)揮。這種結(jié)果的負(fù)面效應(yīng)已經(jīng)反映到了稅收收入的實(shí)際變化上，增值稅占全面工商稅收的比重不斷下滑，從1994年%已下降到2004年的%，不能不引起重視。

三、加強(qiáng)增值稅管理的幾點(diǎn)意見

完善兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)。在我國，不同的地段、不同的地區(qū)，納稅人的發(fā)展?fàn)顩r是存在很大差異的，因此在增值稅納稅人類型的劃分上，應(yīng)根據(jù)地域、行業(yè)性質(zhì)分別對待，對經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)劃分標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)定高一些，對經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的地區(qū)，劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)盡量適澤企業(yè)的實(shí)際情況。對工業(yè)生產(chǎn)、商業(yè)批發(fā)以及生產(chǎn)性加工企業(yè)應(yīng)從嚴(yán)掌握，盡可能劃為一般納稅人；對商業(yè)零售和為生產(chǎn)服務(wù)的，可靈活掌握。也就是說，小規(guī)模納稅人盡可能限定在商品零售環(huán)節(jié)，一些小型的工業(yè)企業(yè)和從事商品批發(fā)的企業(yè)應(yīng)盡量納入一般納稅人范圍，使其達(dá)到規(guī)范化。

調(diào)整銷售額標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大一般納稅人范圍。在我國，兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)主要是以銷售額為標(biāo)準(zhǔn)的，隨著金稅工程二期的完善與拓展，增值稅的管理必將進(jìn)一步加強(qiáng)。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，小企業(yè)的發(fā)展規(guī)模還將不斷壯大，這種快速的發(fā)展勢頭，既有必要也有可能逐步擴(kuò)大一般納稅人范圍，所以降低增值稅一般納稅人銷售額，擴(kuò)大增值稅的納稅主體會顯得尤為必要和重要。

改進(jìn)一般納稅人管理手段。加強(qiáng)一般納稅人管理，要嚴(yán)格把好“三關(guān)”即認(rèn)定關(guān)、年審關(guān)和取消關(guān)。摒棄在一般納稅人管理中不是想辦法如何加強(qiáng)管理，而是盡可能地取消其資格的懲罰性管理辦法。在強(qiáng)化一般納稅人管理上應(yīng)以信息化為支持，以執(zhí)行政策為根本，確實(shí)將增值稅納入科學(xué)規(guī)范的管理軌道，改變以取消一般納稅人資格來提升管理的不科學(xué)的做法。對有違規(guī)行為的一般納稅人應(yīng)當(dāng)通過法律的途徑予以處罰，增大其違規(guī)成本，使其認(rèn)識到違法得不償失，從而自覺遵紀(jì)守法，照章納稅。

在稅制結(jié)構(gòu)改革現(xiàn)行增值稅模式，實(shí)行以消費(fèi)型增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)二級商品稅制的調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮；在稅種、稅率、稅收有增有減，增減結(jié)合。目的是在充分發(fā)揮消費(fèi)型增值稅刺激投資增長的同時，運(yùn)用二級商品稅制積極調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，以產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長。

充分運(yùn)用金稅工程和增值稅專用發(fā)票的有效管理手段。要進(jìn)一步拓寬金稅工程在增值稅管理中的覆蓋面，將納入防偽稅控企業(yè)的基礎(chǔ)信息進(jìn)行儲存，在嚴(yán)格為企業(yè)保密的基礎(chǔ)上，提供稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢和鑒別。同時在加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理上，要分兩個層次進(jìn)行管理，一是具有一定規(guī)模和管理能力的增值稅一般納稅人實(shí)行自我管票，自我開票；二是對不具備規(guī)模的增值稅小規(guī)模納稅人實(shí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)代開辦法，代開發(fā)票的適用稅率可以考慮“征多少、開多少”的政策，而不是現(xiàn)在硬性規(guī)定的6%和4%兩檔征收率，這樣既不會影響到地方經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，又能達(dá)到加強(qiáng)增值稅管理，保證增值稅鏈條的完整性的目的。另外，要從嚴(yán)查處偷稅行為，并加大稅法宣傳力度，盡快形成稅收、司法、保衛(wèi)體系，各方聯(lián)合從重從嚴(yán)從快打擊各種可能出現(xiàn)的犯罪行為，要借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，建立稅務(wù)警察，加大對偷騙稅行為的打擊力度。

綜上所述，為進(jìn)一步加強(qiáng)增值稅的管理，我認(rèn)為新的形勢要求我們積極改革現(xiàn)行的增值稅稅制，從制度上保障我國的對外開放。

進(jìn)一步借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)，將現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅。世界上實(shí)行增值稅的國家普遍選擇實(shí)施“消費(fèi)型”增值稅，少數(shù)實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅的國家，也出現(xiàn)了逐漸向“消費(fèi)型”增值稅過渡的趨勢，這是世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易快速發(fā)展、市場競爭日趨激烈和本國經(jīng)濟(jì)