審計與鑒證服務上第1-9章

審計與鑒證服務(上)

劉明輝主編第一章審計、鑒證與注冊會計師職業(yè)概述主講人簡介大連出版社社長東北財經(jīng)大學教授、博士生導師中國注冊會計師審計準則委員會委員財政部會計準則委員會專家咨詢組成員中國會計學會副秘書長中國會計學會財務成本分會會長中國審計學會理事中國成本研究會常務理事中國總會計師協(xié)會理事亞洲風險與危機管理協(xié)會CERM證書認證（中國）委員會委員總體結構講授內(nèi)容?第一節(jié)審計與鑒證業(yè)務的產(chǎn)生與發(fā)展

?第二節(jié)審計的定義與種類

?第三節(jié)鑒證業(yè)務的含義、要素與種類

?第四節(jié)注冊會計師職業(yè)

5第一節(jié)審計與鑒證業(yè)務的產(chǎn)生與發(fā)展一、注冊會計師審計的產(chǎn)生

二、注冊會計師審計的發(fā)展

三、審計模式的演進

四、鑒證業(yè)務的產(chǎn)生與發(fā)展

五、中國注冊會計師審計與與鑒證的發(fā)展

AssuranceService6一、注冊會計師審計的產(chǎn)生（1）注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定程度時，隨著企業(yè)財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權分離而產(chǎn)生的。注冊會計師審計財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權分離7一、注冊會計師審計的產(chǎn)生（2）萌芽時期

可追溯到16世紀的意大利，合伙企業(yè)出現(xiàn)以后。誕生與確立

英國工業(yè)革命以后，股份公司出現(xiàn)。1720年，英國爆發(fā)了南海公司破產(chǎn)事件，出現(xiàn)了第一份“會計師查賬報告”，標志著注冊會計師誕生；

1853年，愛丁堡會計師協(xié)會在蘇格蘭成立，標志著注冊會計師審計職業(yè)的誕生。英國公司法確立了會計師的法律地位（1844《公司法》、1862《公司法》）。

8二、注冊會計師審計的發(fā)展

會計賬目審計階段（19世紀中葉至20世紀初）資產(chǎn)負債表審計階段（20世紀的前30年）財務報表審計階段（20世紀30年代至今）9三、審計模式的演進賬項基礎審計內(nèi)控導向?qū)徲嬶L險導向?qū)徲?0（一）賬項基礎審計模式時期賬項基礎審計（accountingnumber-basedaudit）存在于19世紀中葉到20世紀40年代的這段期間特點審計對象是會計賬簿；審計目的是以揭弊查錯、保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整為主；審計報告的使用人也主要為公司的股東。11（二）內(nèi)控導向?qū)徲嬆Ｊ綍r期內(nèi)控導向?qū)徲嫞╥nternalcontrol-orientedauditing）存在于20世紀40年代到20世紀70年代這一期間。特點內(nèi)部控制制度與企業(yè)會計信息的質(zhì)量具有很大的相關性；通過對內(nèi)部控制評價的結果，決定審計方案12（二）內(nèi)控導向?qū)徲嬆Ｊ饺毕萦袝r進行控制測試并不能減輕實質(zhì)性程序的工作量，工作效率并不能得到有效提高；內(nèi)部控制的評價存在很強的主觀性和隨意性，容易產(chǎn)生偏差，對審計規(guī)劃產(chǎn)生不良影響；運用內(nèi)控導向?qū)徲嬆Ｊ胶茈y有效地規(guī)避三類審計風險：誤報、違法舞弊和經(jīng)營失??；使用范圍受限制，當被審計單位內(nèi)部控制制度不健全或者內(nèi)部控制制度設置健全但執(zhí)行不好時，就不宜采用內(nèi)控導向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

13（三）風險導向?qū)徲嬆Ｊ絺鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嬕罁?jù)風險模型“審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險”進行的審計

2003年10月，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布了一系列新的審計風險準則，要求審計師在審計過程中更深入地進行風險評估，并對審計風險模型做出重大改動。修改后的審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。戰(zhàn)略風險導向?qū)徲嬶L險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法反映了系統(tǒng)思考的觀點：為了有效的審計認定，審計師必須了解客戶的整個經(jīng)營環(huán)境，從經(jīng)營知識框架（這個廣闊的背景給這部分注入了新的涵義）的角度解釋重大交易的作用。14表1－1風險導向?qū)徲嬇c內(nèi)控導向?qū)徲嫷谋容^

審計模式比較內(nèi)容風險導向?qū)徲媰?nèi)控導向?qū)徲媽徲嬶L險考慮的內(nèi)容和范圍會計系統(tǒng)和程序中存在的風險，控制環(huán)境中的風險因素，企業(yè)經(jīng)營面臨的外部風險。固有風險，控制風險和檢查風險，但沒有考慮控制環(huán)境中存在的風險。確定重點審計領域的依據(jù)對風險的評估結果內(nèi)部控制制度程序先分析固有風險和控制風險，確定報表項目影響因素，從而確定實質(zhì)性程序的時間、性質(zhì)和范圍先對內(nèi)部控制制度進行評估，再確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍審計重點審計風險的分析與評估內(nèi)部控制制度的分析與評估對內(nèi)部控制的運用內(nèi)部控制整體框架內(nèi)部控制的一部分內(nèi)容對審計風險的處理審計風險評估貫穿于整個審計過程在抽取樣本實施實質(zhì)性程序時考慮控制風險和檢查風險確認和測試的重點管理部門為降低經(jīng)營風險而采取的方法和行為控制活動，通過測試內(nèi)部控制，提出有關建議報告的重點風險降低的充分性、有效性內(nèi)部控制的充分性、有效性審計結果提出恰當?shù)慕档惋L險的建議建議提出新的或改進的控制對被審計單位的影響對企業(yè)進行全面評價的基礎上，確定審計重點，提出的建議直接針對被審計單位的主要問題建議加強內(nèi)部控制或增加新內(nèi)部控制，建議增加的控制點多，有阻礙正常程序運轉(zhuǎn)的可能審計的方法既了解會計系統(tǒng)、內(nèi)部控制制度和程序，又考慮內(nèi)部控制環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營環(huán)境中存在的風險。沒有充分重視和運用分析性測試，只了解內(nèi)部控制的局部，如會計系統(tǒng)、內(nèi)部控制制度和程序風險導向?qū)徲嬇c內(nèi)控導向?qū)徲嫷谋容^15風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的特征責任前移，重心前移從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論出發(fā)，確立了戰(zhàn)略審計觀分析程序作為最有效的審計方法審計的目標是消除財務報表的重大錯報，增強財務報表的可信性16簡化主義審計方法風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法交易導向基于這樣一種理念：可以通過檢查部分來整體。整體導向基于這樣一種信念：更加廣闊的背景為部分注入了新的涵義。集中在信息報告過程通過了解所報告信息之間的相互關系，能夠形成一個可靠的績效預期模型。集中在經(jīng)營過程假定經(jīng)營戰(zhàn)略的目標是通過流程來實現(xiàn)的，因此，一個可靠的預期模型必須建立在復核經(jīng)營過程和流程指標的基礎上。會計與審計的專門知識依賴于對審計程序和會計準則的深入了解，主要是使審計師能夠核實一致性，發(fā)現(xiàn)反常情況。經(jīng)營的專門知識認為廣泛的了解主體以及其環(huán)境非常有助于審計師核實一致性，發(fā)現(xiàn)反常情況。離散系統(tǒng)把系統(tǒng)理解為相互分離的，可以被獨立工作的個人進行復核。網(wǎng)絡把組織理解為動態(tài)的網(wǎng)絡，它的系統(tǒng)不能被分離的檢查。審計風險基于這樣一種信念：財務報表的意見的出具可以與客戶經(jīng)營風險的評價無關。經(jīng)營風險認為財務報表的意見不可避免的與更加廣泛的評價客戶的經(jīng)營風險聯(lián)系在一起。簡化主義審計方法與風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的比較四、從審計向鑒證業(yè)務的拓展（1）“鑒證業(yè)務”（AssuranceService）：“保證服務”、“簽證服務”、“認證業(yè)務”和“可信性保證業(yè)務”。它是20世紀90年代中后期國際會計師行業(yè)對注冊會計師專業(yè)鑒證性服務的一個新的概括和提法，既是注冊會計師專業(yè)服務產(chǎn)品向縱深開發(fā)的結果，也是注冊會計師專業(yè)服務從“審計”向“鑒證”的一次重大跨越。四、從審計向鑒證業(yè)務的拓展（2）最早有組織地致力于鑒證業(yè)務研究與開發(fā)的是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）。早在1993年，AICPA在探討審計未來發(fā)展方向時便指出其未來的發(fā)展方向是鑒證業(yè)務。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）、澳大利亞會計職業(yè)組織（ASCPAandICAA）、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）等也成立了相關機構進行鑒證業(yè)務的研究。四、從審計向鑒證業(yè)務的拓展（3）1997年8月，IFAC下屬IAPC（IAASB的前身）發(fā)布《信息可靠性報告》的征求意見稿，得到積極回應。1999年3月，IAPC發(fā)布《鑒證業(yè)務》征求意見稿，并于2000年６月正式發(fā)布了IASE100《鑒證業(yè)務》。2002年，IAASB重新劃分CPA的業(yè)務類型，并將IASE100分拆為《鑒證業(yè)務的國際框架》和ISAE2000《鑒證對象為歷史財務信息之外的鑒證業(yè)務》。2003年，IAASB發(fā)布上述兩個文件的征求意見稿，建議取代ISAE100《鑒證業(yè)務》并廢止ISA120《審計準則的國際框架》。2005年1月，IFAC正式發(fā)布了ISAE3000《除歷史財務信息審計和審閱之外的鑒證業(yè)務》。20四、從審計向鑒證業(yè)務的拓展（4）注冊會計師職業(yè)是一種依附型職業(yè)導致注冊會計職業(yè)從審計向鑒證業(yè)務拓展的主要原因在于：執(zhí)業(yè)環(huán)境的不斷變化受托責任范圍的擴大會計市場的激烈競爭21第二節(jié)審計的定義與種類

主要內(nèi)容

一、審計的定義

二、審計種類

三、審計師的種類

審計的定義與種類22一、審計的定義審計是一個客觀地獲取和評價與經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項的認定有關的證據(jù),以確認這些認定與既定標準之間的符合程度，并把審計結果傳達給有利害關系的用戶的系統(tǒng)過程23有關經(jīng)濟數(shù)據(jù)的認定確認兩者間相符合的程度傳達結果具有利害關系的報告使用人有關經(jīng)濟數(shù)據(jù)的既定標準收集和評價證據(jù)注冊會計師

圖1-1審計的系統(tǒng)化過程24理解審計定義的關鍵詞經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項的認定客觀地獲取和評價證據(jù)系統(tǒng)的過程與既定標準相符合的程度審計結果有利害關系的用戶25二、按審計目的和內(nèi)容的分類財務報表審計合規(guī)審計經(jīng)營審計26財務報表審計審計依據(jù)：有關法規(guī)和會計準則審計主體：多為注冊會計師審計目的：查明財務報表是否符合既定標準（如會計準則）審計報告：書面報告對外發(fā)布27合規(guī)審計審計目的：確定被審計單位財務活動是否符合有關法律、法規(guī)、規(guī)章制度、合同和有關控制標準審計主體：注冊會計師、政府審計人員和內(nèi)部審計人員審計依據(jù)：相關的法律、法規(guī)、規(guī)章制度、合約等審計報告：書面報告、使用范圍有限28經(jīng)營審計審計目的：評價經(jīng)營業(yè)績、尋找改善途徑并提出建議審計主體：注冊會計師、政府審計人員和內(nèi)部審計人員審計依據(jù)：沒有固定的審計依據(jù)，建立評價標準是審計工作內(nèi)容的一部分審計報告：往往僅限于委托人使用29財務報表審計、合規(guī)審計和經(jīng)營審計的比較審計種類認定的性質(zhì)既定標準審計報告的性質(zhì)

例子財務報表審計企業(yè)個體的財務報表信息一般公認會計原則財務報表是否公允的意見上市公司年度財務報表審計合規(guī)審計認定或資料是否遵照政策、法令政策、法律規(guī)定及規(guī)章等管理層的政策、法律、規(guī)定或第三方的要求發(fā)現(xiàn)偏差的匯總及對合規(guī)程度的保證財經(jīng)法紀審計經(jīng)營審計活動或執(zhí)行的資料管理層或法令設立的目標觀察到的效率或效果；改進的建議經(jīng)濟效益審計30三、審計人員的種類注冊會計師政府審計師內(nèi)部審計師法務審計師第三節(jié)鑒證業(yè)務的含義、要素與種類

一、鑒證業(yè)務的含義

二、鑒證業(yè)務的基本要素

三、鑒證業(yè)務的種類

四、鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別注冊會計師業(yè)務類型注冊會計師業(yè)務類型鑒證業(yè)務相關服務歷史財務信息審閱歷史財務信息審計其他鑒證業(yè)務代編財務信息商定程序…….預測性財務信息審核內(nèi)部控制鑒證…….一、鑒證業(yè)務的含義鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。

主體：注冊會計師客體：鑒證對象與鑒證對象信息用戶：預期使用者目的：適當保證或提高鑒證對象信息的質(zhì)量基礎：注冊會計師的獨立性和專業(yè)性產(chǎn)品：書面鑒證結論如何理解鑒證對象信息鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。如責任方按照會計準則和相關會計制度（標準）對其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務報表（鑒證對象信息）。鑒證對象信息應當恰當反映既定標準運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息就可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。二、鑒證業(yè)務的要素

鑒證業(yè)務旨在增進鑒證對象信息的可信性。注冊會計師通過收集充分、適當?shù)淖C據(jù)來評價某個對象是否在所有重大方面符合適當?shù)臉藴剩岢鲨b證結論，從而提高該鑒證對象信息對預期使用者的有用性。

（一）三方關系；（二）鑒證對象；（三）標準；（四）證據(jù)；（五）鑒證報告。36（一）鑒證業(yè)務的三方關系

1、鑒證業(yè)務涉及的三方關系人2、注冊會計師3、責任方4、預期使用者5、責任方聲明6、鑒證業(yè)務約定條款的確定37（一）鑒證業(yè)務涉及的三方關系人

三方關系人：注冊會計師、責任方和預期使用者三方之間關系：注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度。在某些情況下，責任方和預期使用者來自同一企業(yè)，也并不意味著二者就是同一方。責任方也會成為預期使用者之一，但責任方不是唯一的預期使用者。三方關聯(lián)人為什么不包括委托人？381、注冊會計師“注冊會計師”，通常是指注冊會計師個人，有時也指會計師事務所。實務中通常難以明確區(qū)分注冊會計師個人和會計師事務所。392、責任方

責任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務的類型有關。在直接報告業(yè)務中，責任方是指對鑒證對象負責的組織或人員。在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方是指對鑒證對象信息負責的組織或人員，該組織或人員可能同時也對鑒證對象負責。403、預期使用者

預期使用者：預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。注冊會計師識別預期使用者的方式：根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確認預期使用者；根據(jù)與委托人簽訂的協(xié)議確認預期使用者等；對預期使用者范圍的界定：預期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關者。41責任方聲明4、責任方聲明

注冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師對責任方認定出具鑒證報告，責任方通常會提供有關該認定的書面聲明。在直接報告業(yè)務中，當委托人與責任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。425、鑒證業(yè)務約定條款的確定

鑒證業(yè)務開始之前，注冊會計師應當提請預期使用者或其代表，與注冊會計師、責任方共同確定鑒證業(yè)務約定條款。如果委托人與責任方不是同一方，委托人可以被視為預期使用者或預期使用者的代表。無論其他人員是否參與，注冊會計師都應當負責確定鑒證業(yè)務程序的性質(zhì)、時間和范圍，并對鑒證業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的、可能導致對鑒證對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。43（二）鑒證對象

1、鑒證對象與鑒證對象信息的形式2、鑒證對象特征3、適當?shù)蔫b證對象應當具備的條件441、鑒證對象與鑒證對象信息的形式

1．鑒證對象可以是財務業(yè)績或狀況，此時，鑒證對象信息是財務報表；2．鑒證對象可以是非財務業(yè)績或狀況，此時，鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；3．鑒證對象可以是物理特征，此時，鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件；4．鑒證對象可以是某種系統(tǒng)和過程，此時，鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定；5．鑒證對象可以是一種行為，此時，鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。452、鑒證對象特征

鑒證對象具有不同的特征：如定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。當鑒證對象為遵守法規(guī)的情況時，其特征是定性的；

當鑒證對象為財務業(yè)績時，其特征就是定量的；當鑒證對象為預測性信息時，其特征是主觀的、預測的；當鑒證對象為歷史信息時，其特征就是客觀的、歷史的；當鑒證對象為注冊資本的實收情況時，其特征是時點的；當鑒證對象為內(nèi)部控制過程時，其特征是期間的。463、鑒證對象特征可能產(chǎn)生的影響

鑒證對象特征將對下列方面產(chǎn)生影響：按照標準對其進行評價和計量的準確性產(chǎn)生影響；證據(jù)的說服力。一般而言，如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點的，評價和計量的準確性相對較高，注冊會計師獲取證據(jù)的說服力相對較強，獲得的保證水平也較高。

注冊會計師應當在鑒證報告中說明與預期使用者特別相關的鑒證對象特征。474、適當?shù)蔫b證對象應當具備的條件

適當?shù)蔫b證對象應當同時具備下列3個條件：（1）鑒證對象可以識別；（2）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結果合理一致；（3）注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當?shù)蔫b證結論。如果鑒證對象不適當，應當如何處理？48（三）標準標準的定義標準的類型適當?shù)臉藴蕬斁邆涞奶卣黝A期使用者獲取標準的方式標準

標準491、標準的定義

標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。在本準則和相關準則中，列報還包括披露。標準是鑒證業(yè)務中不可或缺的一項要素。需要指出的是，對同一鑒證對象進行評估或計量，并不一定要選擇同一個標準。標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準502、標準的類型

“標準”的分類：正式的規(guī)定；非正式的規(guī)定正式的規(guī)定：通常是一些“既定的”標準，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認可的專業(yè)團體依照公開、適當?shù)某绦虬l(fā)布的。非正式的規(guī)定：通常是一些“專門定制的”標準，是針對具體的業(yè)務項目“量身定做”的。513、適當?shù)臉藴蕬斁邆涞奶卣?/p>

適當?shù)臉藴蕬斁邆湎铝兴刑卣鳎合嚓P性：有助于得出結論，便于預期使用者作出決策；完整性：不應忽略業(yè)務環(huán)境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；可靠性：能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；中立性：有助于得出無偏向的結論；可理解性：有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結論。注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構成適當?shù)臉藴省?24、評價標準的適當性

注冊會計師應當考慮運用于特定業(yè)務的標準是否具備上述特征，以評價該標準對此項業(yè)務的適用性。在具體鑒證業(yè)務中，注冊會計師評價標準各項特征的相對重要性，需要運用職業(yè)判斷。采用的標準類型不同，注冊會計師為評價該標準對于具體鑒證業(yè)務的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。正式標準：主要評價其對具體業(yè)務的適用性；非正式標準：需要評價標準是否具備五個特征。535、預期使用者獲取標準的方式

標準可以通過下列方式供預期使用者獲?。海ㄒ唬┕_發(fā)布；（二）在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；（三）在鑒證報告中以明確的方式表述；（四）常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。

如果確定的標準僅能為特定的預期使用者獲取，或僅與特定目的相關，鑒證報告的使用也應限于這些特定的預期使用者或特定目的。

54（四）證據(jù)1、注冊會計師獲取證據(jù)的總體要求2、職業(yè)懷疑態(tài)度3、證據(jù)的充分性和適當性4、證據(jù)可靠性的影響因素5、重要性6、鑒證業(yè)務風險7、證據(jù)收集程序8、合理保證與絕對保證的區(qū)別9、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量10、記錄551、注冊會計師獲取證據(jù)的總體要求

對注冊會計師獲取證據(jù)時的總體要求：注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)。注冊會計師應當對制定的計劃、實施的程序、獲取的證據(jù)和得出的結論及時作出記錄。注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應當考慮重要性、鑒證業(yè)務風險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。562、職業(yè)懷疑態(tài)度

概念：指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。重要性，有助于注冊會計師降低以下風險：忽略了可疑的情況；在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間以及范圍時使用了不恰當?shù)募僭O；對證據(jù)進行了不恰當?shù)脑u價等。572、職業(yè)懷疑態(tài)度

對用作證據(jù)的信息可靠性的考慮：應當考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性，尤其應當考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性；有效發(fā)現(xiàn)錯誤的證據(jù)收集程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報對文件記錄的考慮：作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證；考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍?83、證據(jù)的充分性和適當性

充分性：對證據(jù)數(shù)量的衡量，與注冊會計師確定的樣本量有關，受到以下兩方面因素的影響：（1）鑒證對象信息的重大錯報風險；（2）證據(jù)質(zhì)量。適當性：對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關性和可靠性。（1）相關性（2）可靠性593、證據(jù)的充分性和適當性在確定證據(jù)相關性時，注冊會計師應當考慮：特定的程序可能只為某些認定提供相關的證據(jù)，而與其他認定無關；針對同一認定可以從不同來源獲取證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的證據(jù)；只與特定認定相關的證據(jù)并不能替代與其他認定相關的證據(jù)。603、證據(jù)的充分性和適當性證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。注冊會計師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性：（1）從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；（2）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；（3）直接獲取的證據(jù)比間接獲取或推論得出的證據(jù)更可靠；（4）以文件記錄形式存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；（5）從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復印件獲取的證據(jù)更可靠。注冊會計師應當注意可能出現(xiàn)的重大例外情況從不同來源獲取的證據(jù)、不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證時，相關的證據(jù)通常更為可靠。614、評價證據(jù)充分性和適當性的核心要求考慮從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能否相互印證；考慮鑒證對象特征對證據(jù)的影響（如期間與時點）；考慮成本效益的約束；注冊會計師不應僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序考慮充分性（數(shù)量）與適當性（質(zhì)量）的相互關系；運用職業(yè)判斷，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。625、重要性

概念：是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，這一錯報程度在特定環(huán)境下可能影響預期使用者的判斷和決策。重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素。在考慮質(zhì)量因素時，注冊會計師需要重點關注以下幾個方面：（1）錯報屬于錯誤還是舞弊；（2）錯報是否會引起履行合同義務；（3）錯報是否影響收益趨勢。重要性與鑒證業(yè)務風險的關系：一種反向的直接關系。在考慮重要性時，注冊會計師還應當了解并評估哪些因素可能會影響預期使用者的決策。636、鑒證業(yè)務風險

概念：在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結論的可能性。直接報告業(yè)務鑒證風險：

注冊會計師不恰當?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標準的結論的可能性。鑒證業(yè)務風險包括：重大錯報風險檢查風險鑒證業(yè)務風險重大錯報風險646、鑒證業(yè)務風險鑒證業(yè)務風險的影響因素：具體業(yè)務環(huán)境的影響，特別是鑒證對象的性質(zhì)、鑒證業(yè)務保證程度。不同保證程度的鑒證業(yè)務，要求注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降低至不同的水平。有意義的保證水平：指注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任。

657、證據(jù)收集程序

證據(jù)收集程序性質(zhì)、時間和范圍因具體業(yè)務的不同而不同。注冊會計師應當清楚表達證據(jù)收集程序。在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師獲取充分、適當證據(jù)的過程：（1）了解鑒證對象及其他的業(yè)務環(huán)境事項，在適用的情況下包括了解內(nèi)部控制；（2）在了解鑒證對象及其他的業(yè)務環(huán)境事項的基礎上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險；（3）應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質(zhì)、時間和范圍；（4）針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；（5）評價證據(jù)的充分性和適當性。667、證據(jù)收集程序

合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務都需要運用鑒證技術和方法、收集充分、適當?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務相比，有限保證的鑒證業(yè)務的證據(jù)收集程序是有意識地加以限制的。無論是合理保證的鑒證業(yè)務還是有限保證的鑒證業(yè)務，如果注意到某事項可能導致對鑒證對象信息是否需要修改產(chǎn)生疑問，注冊會計師應當執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結論。678、合理保證不等于絕對保證

絕對保證、合理保證和有限保證：保證水平逐次遞減注冊會計師不可能作出絕對保證：（1）選擇性測試方法的運用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結論性的；（4）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結論時涉及大量判斷；（5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。689、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

可獲取證據(jù)數(shù)量、質(zhì)量的影響因素：（1）鑒證對象和鑒證對象信息的特征；（2）業(yè)務環(huán)境中除鑒證對象特征以外的其他事項?？色@取的證據(jù)的性質(zhì)：通常是說服性的而非結論性的。證據(jù)6910、工作范圍受到重大限制注冊會計師工作范圍受到重大限制的一般情形：（1）客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務風險降至適當水平；（2）責任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務風險降至適當水平。工作范圍受到重大限制時，注冊會計師不應當提出無保留結論。適當情況下，可退出業(yè)務。7011、記錄重大事項

記錄的目的：提供證據(jù)支持鑒證報告；證明注冊會計師已按鑒證業(yè)務準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務。記錄的事項：重大事項，通常包括：（1）引起特別風險的事項；（2）實施鑒證程序的結果；（3）導致注冊會計師難以實施必要程序的情形；（4）導致出具非標準鑒證報告的事項。7111、記錄重大事項

記錄要求：（1）對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，記錄推理過程和相關結論；（2）難以進行判斷的某些事項，記錄得出結論時已知悉的有關事實。7212、編制和保存工作底稿在運用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應當考慮，使未曾接觸該項鑒證業(yè)務的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解：按照鑒證準則的規(guī)定實施程序的性質(zhì)、時間和范圍；實施鑒證程序的結果和獲取的證據(jù)；就重大事項得出的結論。有經(jīng)驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士：鑒證過程；相關法律法規(guī)和鑒證業(yè)務準則的規(guī)定；被鑒證單位所處的經(jīng)營環(huán)境；與被鑒證單位所處行業(yè)相關的會計、鑒證等問題。73（五）鑒證報告

1、出具鑒證報告的總體要求2、鑒證結論的兩種表述形式3、提出鑒證結論的積極方式和消極方式4、注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況5、注冊會計師姓名的使用

741、出具鑒證報告的總體要求注冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告，該鑒證結論應當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。注冊會計師應當考慮其他報告責任，包括在適當時與治理層溝通。752、鑒證結論的兩種表述形式

鑒證結論的表述形式：（1）明確提及責任方認定；（2）直接提及鑒證對象和標準。基于責任方認定業(yè)務：上述兩種表述形式均可。直接報告業(yè)務：只能采用第2種表述形式763、提出鑒證結論的積極方式和消極方式

提出鑒證結論的方式：（1）積極方式；（2）消極方式。積極方式適用于合理保證的鑒證業(yè)務例：財務報表審計消極方式適用于有限保證的鑒證業(yè)務例：財務報表審閱鑒證結論77范例一基于責任方認定的業(yè)務（合理保證）內(nèi)部控制審計報告ABC股份有限公司：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）對200X年1月1日至200X年12月31日與財務報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定。建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師鑒證業(yè)務準則進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內(nèi)部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審計為發(fā)表意見提供了合理的基礎。我們認為，ABC公司管理層作出的“根據(jù)×標準，200X年1月1日至200X年12月31日與財務報表相關的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”這一認定是公允的。內(nèi)部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內(nèi)部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據(jù)內(nèi)部控制評價結果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定的風險。

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二○×二年×月×日78范例二

基于責任方認定的業(yè)務（有限保證）內(nèi)部控制審閱報告ABC股份有限公司：我們審閱了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）對200X年1月1日至200X年12月31日與財務報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定。建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。我們的審閱是依據(jù)中國注冊會計師鑒證業(yè)務準則進行的。我們的審閱工作主要限于詢問ABC公司有關人員和對有關數(shù)據(jù)實施分析程序，提供的保證水平為有限保證，其保證程度低于合理保證。我們沒有執(zhí)行內(nèi)部控制審計中通常實施的程序，因而不發(fā)表審計意見。我們相信，我們的審閱為發(fā)表意見提供了合理的基礎?；诒緢蟾嫠龅墓ぷ?，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司管理層作出的“根據(jù)×標準，200X年1月1日至200X年12月31日與財務報表相關的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”這一認定不是公允的。內(nèi)部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內(nèi)部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據(jù)內(nèi)部控制評價結果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定的風險。

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二○×二年×月×日79范例三

直接報告業(yè)務（合理保證）內(nèi)部控制審計報告ABC股份有限公司：我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）200X年1月1日至200X年12月31日與財務報表相關的內(nèi)部控制有效性。建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師鑒證業(yè)務準則進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內(nèi)部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審計為發(fā)表意見提供了合理的基礎。我們認為，根據(jù)×標準，ABC公司管理層200X年1月1日至200X年12月31日與財務報表相關的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的。內(nèi)部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內(nèi)部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據(jù)內(nèi)部控制評價結果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定的風險。

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二○×二年×月×日80范例四

直接報告業(yè)務（有限保證）內(nèi)部控制審計報告ABC股份有限公司：我們審閱了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）200X年1月1日至200X年12月31日與財務報表相關的內(nèi)部控制有效性。建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師鑒證業(yè)務準則進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內(nèi)部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審計為發(fā)表意見提供了合理的基礎?；诒緢蟾嫠龅墓ぷ?，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據(jù)×標準，ABC公司200X年1月1日至200X年12月31日與財務報表相關的內(nèi)部控制在所有重大方面是無效的。內(nèi)部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內(nèi)部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據(jù)內(nèi)部控制評價結果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定的風險。

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二○×二年×月×日814、注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況

（1）工作范圍受到限制在這種情況下，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。（2）鑒證結論提及責任方認定，且責任方認定未在所有重大方面作出公允表達在這種情況下，注冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。824、注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況

（3）鑒證結論直接提及鑒證對象且鑒證對象信息存在重大錯報在這種情況下，注冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。（4）在承接業(yè)務后，發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當如果可能誤導預期使用者，注冊會計師應當視其重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。如果造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。在出現(xiàn)第1和第4種情形時，注冊會計師還可以考慮解除業(yè)務約定。835、注冊會計師姓名的使用當注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯(lián)系在一起時，則注冊會計師與該鑒證對象發(fā)生了關聯(lián)。如果獲知他人不恰當?shù)貙⑵湫彰c鑒證對象相關聯(lián)，注冊會計師應當要求其停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當使用注冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見

合理保證有限保證基于責任方認定的業(yè)務歷史財務信息審計業(yè)務直接報告業(yè)務歷史財務信息審閱業(yè)務其他鑒證業(yè)務三、鑒證業(yè)務的類型（一）基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務（1）

在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。例如：財務報表審計在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。例如：驗資（一）基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務（2）兩類業(yè)務的區(qū)別：預期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同。注冊會計師提出結論的對象不同。責任方的責任不同。鑒證報告的格式和內(nèi)容不同。區(qū)別\業(yè)務類型基于責任方認定的業(yè)務（預測性財務信息審核）直接報告業(yè)務（IT系統(tǒng)鑒證）預期使用者獲取鑒證對象信息的方式預期使用者不通過閱讀預測性財務信息的審核報告，便可獲取責任方認定，即企業(yè)的預測性財務信息可能不存在責任方認定（管理層關于IT系統(tǒng)有效性進行評價的信息），或雖然存在，但該認定無法為預期使用者獲??；預期使用者只能通過系統(tǒng)鑒證報告獲取上述信息提出結論的對象鑒證對象信息，即對所審核的預測性財務信息進行評價鑒證對象，即對IT系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行評價責任方的責任責任方對鑒證對象信息負責，即對預測性財務信息負責責任方對鑒證對象負責，即對IT系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制的有效性負責鑒證報告明確提及責任方認定。如，“我們審核了后附的簡稱ABC公司編制的預測（列明預測涵蓋的期間和預測的名稱）”直接提及鑒證對象和標準，無需提及責任方認定。如，“我們鑒證了ABC公司20xx年x年x月至20xx年x年x月期間IT服務系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性”（二）合理保證的鑒證業(yè)務與有限保證的鑒證業(yè)務合理保證的目標是將鑒證業(yè)務風險降至具體業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎，并對鑒證后的信息提供高水平的保證。有限保證的目標是將鑒證業(yè)務風險降至具體業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎，并對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。但該保證水平應當是一種有意義的保證水平，即能夠在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任。（二）合理保證的鑒證業(yè)務與有限保證的鑒證業(yè)務合理保證與有限保證的區(qū)別1．目標不同2．證據(jù)收集程序不同3．所需證據(jù)多少不同4．鑒證業(yè)務風險不同5．鑒證對象信息的可信性不同6．提出結論的方式不同7．責任大小不同8．業(yè)務收費不同區(qū)別\業(yè)務類型合理保證（財務報表審計）有限保證（財務報表審閱）鑒證業(yè)務目標在可接受的低審計風險下，以積極方式對財務報表整體發(fā)表審計意見，提供高水平的保證在可接受的審閱風險下，以消極方式對財務報表整體發(fā)表審閱意見，提供有意義水平的保證。證據(jù)收集程序系統(tǒng)、全面。足以使風險降至可接受水平有意識地加以限制，主要采用詢問和分析程序獲取證據(jù)所需證據(jù)數(shù)量較多較少，不能提供審計中要求的所有證據(jù)鑒證業(yè)務風險較高較低鑒證對象信息的可信性較高較低提出結論的方式以積極方式提出結論。以消極方式提出結論。注冊會計師的責任較大較小鑒證業(yè)務收費較高較低如何確定鑒證業(yè)務的保證程度為了了解現(xiàn)行實務中注冊會計師如何對合理保證和有限保證的鑒證業(yè)務進行區(qū)分，IAPC（2003）挑選了12個國家，在每個國家各挑選5家“五大”和5家“非五大”，以此為樣本，就事務所在各類鑒證業(yè)務中提供的保證水平進行問卷調(diào)查。IAPC將保證水平分為三類，分別是：合理保證、有限保證以及介于合理保證和有限保證之間。由于財務報表審計早已被公認為是合理保證的鑒證業(yè)務，此次調(diào)查沒有包括財務報表審計。樣本總量為120家事務所，共收回有效問卷56份，有效回收率為46.6%。調(diào)查結果如下：

業(yè)務類型（按鑒證對象分）提供此類服務的事務所數(shù)平均提供次數(shù)有限保證合理保證介于兩者之間一、財務信息

預測性財務信息362.8373％11％15％盡職調(diào)查223.5767％11％20％財務報表組成部分192.6840％47％12％預算102.7053％44％2.5％中期財務報表63.5096％3％0安慰函5394％6％0補助或捐款54.2014％86％0所得稅申報表54.2045％55％0說明書34.3331％31％36％內(nèi)部審計2445％5％50％業(yè)務類型（按鑒證對象分）提供此類服務的事務所數(shù)平均提供次數(shù)有限保證合理保證介于兩者之間二、非財務信息

環(huán)境績效272.1563％27％10％業(yè)績衡量6215％85％0貨幣價值審計543％82％15％智力資本4285％15％0內(nèi)部審計33.3390％10％0盡職調(diào)查33.3333％33％33％社會報告2286％13％0說明書231％0％0業(yè)務類型（按鑒證對象分）提供此類服務的事務所數(shù)平均提供次數(shù)有限保證合理保證介于兩者之間三、系統(tǒng)和過程

內(nèi)部控制系統(tǒng)323.0364％27％8％EDP系統(tǒng)6435％48％16％IT系統(tǒng)63.5035％45％20％風險管理系統(tǒng)53.6063％33％3％環(huán)境系統(tǒng)4255％20％25％網(wǎng)譽認證310％1％0內(nèi)部審計24.5075％25％0安全系統(tǒng)2250％50％0業(yè)務類型（按鑒證對象分類）提供此類服務的事務所數(shù)平均提供次數(shù)有限保證合理保證介于兩者之間四、行為

法律、規(guī)章與稅收的遵循262.6944％47％8％公司治理62.1798％1％0司法審計23.5070％30％0如何確定鑒證業(yè)務的保證程度“變量相互影響觀”：認為注冊會計師針對某一業(yè)務確定所提供保證水平時，需要運用職業(yè)判斷，考慮以下4個變量的相互關系：1．鑒證對象。2．標準。3．證據(jù)收集程序。4．可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。如何確定鑒證業(yè)務的保證程度“工作努力觀”：認為注冊會計師在確定為某一業(yè)務提供的保證水平時，首先要考慮鑒證報告使用者的需求，例如客戶是需要高水平還是低水平的保證、成本方面的考慮等。注冊會計師據(jù)此確定為執(zhí)行該業(yè)務付出的努力水平，這會影響證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍，以及所提供的保證水平。我們的觀點：確定保證程度應當考慮：法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定；業(yè)務約定書的要求；預期使用者的需要。98（三）審計、審閱與其他鑒證業(yè)務1、歷史財務信息審計財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制；（2）財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。財務報表審計屬于鑒證業(yè)務。注冊會計師作為獨立第三方，運用專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗對財務報表進行審計并發(fā)表專業(yè)意見，旨在提高財務報表的可信賴程度。由于審計存在固有限制，審計工作不能對財務報表整體不存在重大錯報提供絕對保證。

99（三）審計、審閱與其他鑒證業(yè)務2、歷史財務信息審閱財務報表審閱的目標，是注冊會計師在實施審閱程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在財務報表審閱業(yè)務中，要求注冊會計師將審閱風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平（高于財務報表審計中可接受的低水平），對審閱后的財務報表提供低于高水平的保證（即有限保證），在審閱報告中對財務報表采用消極方式提出結論。100（三）審計、審閱與其他鑒證業(yè)務3、其他鑒證業(yè)務其他鑒證業(yè)務是指除歷史財務信息審計和審閱業(yè)務以外的鑒證業(yè)務。簡單地說，其他鑒證業(yè)務的鑒證對象信息不是歷史財務信息。其他鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。有限保證的其他鑒證業(yè)務的風險水平高于合理保證的其他鑒證業(yè)務的風險水平。

101四、鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別相關服務，是相對于鑒證服務而言的，是指那些由注冊會計師提供的、除了鑒證服務以外的其他服務，主要包括：代編財務信息對財務信息執(zhí)行商定程序管理咨詢、稅務咨詢服務102四、鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別1、對財務信息執(zhí)行商定程序?qū)ω攧招畔?zhí)行商定程序的目標是注冊會計師對特定財務數(shù)據(jù)、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計性質(zhì)的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結果出具報告。注冊會計師執(zhí)行商定程序業(yè)務，僅報告執(zhí)行的商定程序及其結果，并不提出鑒證結論。報告使用者自行對注冊會計師執(zhí)行的商定程序及其結果作出評價，并根據(jù)注冊會計師的工作得出自己的結論。103

財務報表審計財務報表審閱執(zhí)行商定程序目標通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制；（2）是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量在實施審閱程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量對特定財務數(shù)據(jù)、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計性質(zhì)的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結果出具報告業(yè)務性質(zhì)合理保證的鑒證業(yè)務有限保證的鑒證業(yè)務相關服務（非鑒證業(yè)務）執(zhí)業(yè)標準中國注冊會計師審計準則中國注冊會計師審閱準則第2101號——財務報表審閱中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執(zhí)行商定程序獨立性的要求作為鑒證業(yè)務，注冊會計師在執(zhí)行審計、審閱業(yè)務時必須具有形式上和實質(zhì)上的獨立性不對商定程序業(yè)務提出獨立性要求如果注冊會計師不具有獨立性，應當在商定程序業(yè)務報告中說明這一事實所使用的程序和方法審計程序的實施范圍較廣，程度較深，種類較多，包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等以詢問和分析程序為主，只有當有理由相信可能存在重大錯報時才需要追加其他程序視執(zhí)行商定程序的對象和委托目的而定，可能使用詢問和分析，重新計算，觀察，檢查，函證等方法中的全部或一部分注冊會計師提供的保證程度以積極方式提供合理保證以消極方式提供有限保證不提供任何保證結論的類型無保留意見、保留意見、無法表示意見、否定意見4種，其中無保留意見和保留意見可以加強調(diào)事項段類似于審計意見的類型，包括無保留、保留、否定、無法提供任何程度的保證4種只要求在報告中說明執(zhí)行商定程序的結果，包括詳細說明發(fā)現(xiàn)的錯誤和例外事項，不要求提出鑒證結論104四、鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別2、代編業(yè)務代編業(yè)務的目標是注冊會計師運用會計而非審計的專業(yè)知識和技能，代客戶編制一套完整或非完整的財務報表，或代為收集、分類和匯總其他財務信息。注冊會計師執(zhí)行代編業(yè)務使用的程序并不旨在、也不能對財務信息提出任何鑒證結論。105業(yè)務類型代編財務信息歷史財務信息審計業(yè)務關系人只涉及注冊會計師和責任方兩方關系人涉及注冊會計師、責任方和預期使用者三方關系人業(yè)務關注的焦點財務信息的收集、分類和匯總財務信息的質(zhì)量保證程度不對財務信息提供任何程度的保證對財務報表不存在重大錯報提供合理保證獨立性的要求不對獨立性提出要求，但如果不獨立，應當在代編業(yè)務報告中說明這一事實要求注冊會計師從實質(zhì)上和形式上獨立于被審計單位對象可能是歷史財務信息，也可能是預測性財務信息歷史財務信息，通常是歷史財務報表標準客戶指定的編制基礎，可以是法定的，也可以是非法定的適用的會計準則和相關會計制度證據(jù)對證據(jù)未提出要求獲取足以支持結論的充分、適當?shù)淖C據(jù)報告如果注冊會計師的姓名與代編財務信息相關聯(lián)，需要出具代編業(yè)務報告，但在報告中不提出鑒證結論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務報表整體是否不存在重大錯報提出鑒證結論106四、鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別咨詢服務是為個人或組織提供信息使用建議的專業(yè)服務。與鑒證服務相比，其具有以下三個基本特征：1、咨詢服務以信息的使用為主要目標，而不涉及信息質(zhì)量，也不對咨詢業(yè)務所使用的信息加以保證。2、咨詢服務一般是咨詢服務的提供者與客戶之間的兩方契約。3、專業(yè)性是咨詢服務的基礎。107四、鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別鑒證業(yè)務與相關服務的區(qū)別：業(yè)務涉及的關系人不同；業(yè)務關注的焦點不同；工作結果不同；獨立性的要求不同；注冊會計師的責任不同。中國注冊會計師協(xié)會執(zhí)業(yè)準則培訓班108109第四節(jié)注冊會計師職業(yè)

主要內(nèi)容

一、注冊會計師職業(yè)有關的機構

二、注冊會計師資格的取得與保留

三、注冊會計師的業(yè)務范圍110注冊會計師職業(yè)特點

服務公眾的責任復雜的知識體系執(zhí)業(yè)資格的規(guī)定公眾信任的需要111一、注冊會計師職業(yè)有關的機構中國注冊會計師協(xié)會地方注冊會計師協(xié)會會計師事務所財政部門證券監(jiān)督管理委員會財務會計準則委員會審計署112二、注冊會計師資格的取得與保留注冊會計師全國統(tǒng)一考試注冊登記113三、注冊會計師的業(yè)務范圍《注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師依法承辦審計業(yè)務和會計咨詢、會計服務業(yè)務。審計業(yè)務屬于法定業(yè)務，非注冊會計師不得承辦114第二章中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則大連出版社劉明輝lmh@