注冊會計(jì)師非審計(jì)服務(wù)合理性芻議

注冊會計(jì)師非審計(jì)服務(wù)合理性芻議

摘要：盡管世界財(cái)務(wù)丑聞頻繁發(fā)生，但并不意味著非審計(jì)服務(wù)是導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)?。注冊會?jì)師提供非審計(jì)服務(wù)有其合理性。非審計(jì)服務(wù)的存在不僅沒有違背審計(jì)目標(biāo)，而且對提高審計(jì)質(zhì)量具有積極的作用，具有強(qiáng)大的生命力。我國既要鼓勵和引導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)，同時要加強(qiáng)對非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管和引導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)獨(dú)立性；合理性

非審計(jì)服務(wù)的拓展是應(yīng)對嚴(yán)峻法律環(huán)境的無奈之舉

1960年代，財(cái)務(wù)信息成為“日常消費(fèi)品”，作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊會計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)，自然也會存在這樣那樣的質(zhì)量問題，因此遭到消費(fèi)者起訴在所難免。然而，1970年代之后日漸強(qiáng)勢的“訴訟爆炸”，導(dǎo)致事務(wù)所承擔(dān)的訴訟費(fèi)、庭外調(diào)解賠償款等費(fèi)用達(dá)到驚人的地步。這種現(xiàn)象一方面使注冊會計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)的費(fèi)率大幅上升，另一方面，法律訴訟風(fēng)潮也對事務(wù)所合伙人的個人資產(chǎn)構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性威脅[1].

嚴(yán)峻的法律環(huán)境下，會計(jì)師事務(wù)所為了盡量避免法律訴訟，不得不逐步開拓新的低風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)市場。而由于處理會計(jì)信息的全面性、系統(tǒng)性、可比性和預(yù)測性，以及相對于其它咨詢專家所具有的非對稱性，CPA順理成章地介入了稅務(wù)咨詢與代理乃至投資咨詢、管理咨詢等增值服務(wù)領(lǐng)域并占有相當(dāng)大的份額，成為引導(dǎo)投資方向的主要增值職業(yè)。據(jù)《國際簡報(bào)》統(tǒng)計(jì)，1993年，整個會計(jì)界有31%的收入來自非審計(jì)的咨詢服務(wù)，而到2000年非審計(jì)服務(wù)收入已占到總收入50%以上，超過了會計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù).新業(yè)務(wù)市場的拓展，大大增加了事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，提高了其賠償能力，為事務(wù)所提供了很大的生存空間。非審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)生是注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展到一定歷史階段的必然產(chǎn)物，是整個社會的經(jīng)濟(jì)、政治、法律、科技等因素共同作用的結(jié)果。它的產(chǎn)生、發(fā)展和變化恐怕就是其存在合理性的最有力的說明。

二、非審計(jì)服務(wù)存在合理性的理論分析

非審計(jì)服務(wù)在和會計(jì)、審計(jì)服務(wù)“三足鼎立”的同時，也和審計(jì)服務(wù)存在著千絲萬縷的聯(lián)系。而在審計(jì)獨(dú)立性偏失的問題上，非審計(jì)服務(wù)到底扮演了什么樣的角色，目前還沒有足夠的證據(jù)來定論。其實(shí)這兩點(diǎn)恐怕也是一直以來非審計(jì)服務(wù)存在的合理性遭到質(zhì)疑的癥結(jié)所在。下面筆者就從這兩個方面談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)沒有鮮明的利益分割點(diǎn)非審計(jì)服務(wù)的存在與審計(jì)服務(wù)的目標(biāo)并不沖突。在會計(jì)報(bào)表審計(jì)階段，審計(jì)總目標(biāo)是對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以及所采用的會計(jì)政策和會計(jì)處理方法是否遵守本國的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表意見。這個目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有助于委托人通過審計(jì)結(jié)論來了解代理人的能力、業(yè)績及努力程度，從而保護(hù)所有者權(quán)益不受侵犯，實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)。而注冊會計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)是審計(jì)服務(wù)的有益延伸，是為了幫助被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)經(jīng)營缺陷，提高管理水平，改善盈利狀況，它有助于實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化或企業(yè)價(jià)值最大化，從而達(dá)到帕累托改進(jìn)。打個簡單的比方，審計(jì)服務(wù)是為了證明蛋糕是否切得合理，讓委托人和代理人都能得到應(yīng)得的一塊，實(shí)現(xiàn)資源配置效率；而非審計(jì)服務(wù)則是讓蛋糕做大，讓每個人能夠得到更大的一塊。從這個意義上講，非審計(jì)服務(wù)是對審計(jì)服務(wù)目標(biāo)的一種改進(jìn)，二者并不沖突.

2.非審計(jì)服務(wù)符合企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所雙方的利益。注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中能夠比較全面地了解企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、經(jīng)營管理模式、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況以及企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況。

從企業(yè)的角度看，聘請?zhí)峁徲?jì)的會計(jì)師事務(wù)所從事相關(guān)的非審計(jì)服務(wù)，與單獨(dú)聘請咨詢公司相比，由于注冊會計(jì)師熟知企業(yè)內(nèi)部管理和財(cái)務(wù)狀況等基本情況，并能夠?yàn)槠髽I(yè)保守商業(yè)秘密、公正可信，不僅有利于雙方的溝通和信任，還可以節(jié)約大量的前期調(diào)研費(fèi)用；從會計(jì)師事務(wù)所的角度看，注冊會計(jì)師為客戶提供非審計(jì)服務(wù)，一方面能夠提高其服務(wù)的附加價(jià)值，發(fā)揮知識“外溢”的效應(yīng)，并改善人才結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)，另外必然會增強(qiáng)其客戶知識，提高其在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)問題的能力，從而更好地服務(wù)于社會各個相關(guān)利益體。從這一點(diǎn)來看，注冊會計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，符合供求雙方的各自利益，是在充分競爭條件下提高資源利用效率的自然選擇。

非審計(jì)服務(wù)是審計(jì)失敗的“替罪羔羊”

注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，取決于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題的概率和發(fā)現(xiàn)問題后披露出來的概率。非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展是因?yàn)榭蛻魧τ谧詴?jì)師專業(yè)勝任能力的信任，但同時卻也引起了人們質(zhì)疑注冊會計(jì)師在向同一客戶提供審計(jì)服務(wù)時能否保持獨(dú)立性。非審計(jì)服務(wù)本身不必然損害審計(jì)獨(dú)立性。早在1968年就提出，“獨(dú)立性首先意味著正直、誠實(shí)，其次意味著應(yīng)避免任何可能的甚至是潛意識的影響注冊會計(jì)師目的的關(guān)系”。的確，如果形式上都無法給人一種獨(dú)立的感覺，恐怕即使注冊會計(jì)師保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，審計(jì)結(jié)果再正確其服務(wù)價(jià)值也會遭到質(zhì)疑。然而，非審計(jì)服務(wù)雖然可能影響到審計(jì)形式上的獨(dú)立性，但其本身并不必然損害獨(dú)立性。因?yàn)閷徲?jì)師具有以市場為依托的保持審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動因。這就是注冊會計(jì)師審計(jì)的敗德成本。只要非審計(jì)服務(wù)所得利益不超過其敗德成本，在成本—效益原則權(quán)衡之下，作為經(jīng)濟(jì)人的注冊會計(jì)師將選擇保持獨(dú)立。美國大量的實(shí)證結(jié)果支持了上述觀點(diǎn)。Reynolds的實(shí)證結(jié)果表明，對支付越高的非審計(jì)費(fèi)用的公司，審計(jì)師的態(tài)度越趨于保守。另外，通過考察審計(jì)師對公司持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)表審計(jì)意見的趨勢，發(fā)現(xiàn)是否提供非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)師的立場之間沒有相關(guān)關(guān)系，因此也認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)本身并不一定損害獨(dú)立性。

2.調(diào)查研究表明非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性有正面影響。2000年7月美國北卡羅來納州立大學(xué)會計(jì)系就注冊會計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性這一問題進(jìn)行了調(diào)查.此項(xiàng)調(diào)查研究比較了兩種不同情況下的審計(jì)報(bào)告使用人對注冊會計(jì)師獨(dú)立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊會計(jì)師單純提供審計(jì)服務(wù)，另一種是同時提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)。結(jié)果顯示，非審計(jì)服務(wù)對報(bào)告使用人的看法，不僅未發(fā)現(xiàn)負(fù)面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)能夠加強(qiáng)報(bào)告使用人對報(bào)告的信賴。這些發(fā)現(xiàn)支持了非審計(jì)服務(wù)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)，也增強(qiáng)了注冊會計(jì)師抵制客戶管理層壓力的能力。同樣，POB審計(jì)有效性小組的研究結(jié)果也顯示，在所檢查的業(yè)務(wù)中，超過1/4的非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量的提高發(fā)揮了明顯的積極作用。

3.非審計(jì)服務(wù)并非導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)住４蟊娒襟w廣泛認(rèn)為，頻頻爆出的審計(jì)失敗案，原因主要在于事務(wù)所既從事審計(jì)業(yè)務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)的業(yè)務(wù)模式損害了主審會計(jì)師的獨(dú)立性。但深入分析安然事件，則會發(fā)現(xiàn)：安然公司的雇員中有100多位來自安達(dá)信，包括首席會計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級職員。例如，安然公司的會計(jì)主管理查德·考塞和財(cái)務(wù)長杰弗瑞·麥克馬洪都曾受雇于安達(dá)信公司，在安達(dá)信休斯敦地區(qū)擔(dān)任高級財(cái)務(wù)工作。這些行為明顯違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)獨(dú)立性的規(guī)定，也許在過分激進(jìn)的發(fā)展過程中忽略員工職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)，內(nèi)部質(zhì)量控制的弱化以及注冊會計(jì)師與客戶公司高級管理人員之間關(guān)系的過分密切，才是損害注冊會計(jì)師獨(dú)立性，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。而并非因?yàn)閷徲?jì)與咨詢業(yè)務(wù)融合對獨(dú)立性的損害.

非審計(jì)服務(wù)自誕生以來，其對審計(jì)獨(dú)立性的影響就成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)。尤其是在安然事件之后，更是把審計(jì)失敗歸咎于非審計(jì)服務(wù)的存

在。然而，某一典型案例的發(fā)生，雖然必定有其內(nèi)在的誘因，但它是否一定表明某種必然規(guī)律，卻有待進(jìn)一步的理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)。在專業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性的博弈中，非審計(jì)服務(wù)的存在對于審計(jì)質(zhì)量的提高，正面的影響是超過其負(fù)面影響的，因此，在這個意義上將審計(jì)失敗歸咎于非審計(jì)服務(wù)進(jìn)而質(zhì)疑其存在的合理性有些偏頗。

[1]李若山等。注冊會計(jì)師：經(jīng)濟(jì)警察嗎[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

林啟云。審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)：不可調(diào)和的利益沖突[J].中國注冊會計(jì)師，2002，：34.

閻達(dá)五，李華雄。論注冊會計(jì)師市場[J].財(cái)