CPA會計學(xué)習(xí)筆記：-第25章-合并財務(wù)報表

高頓財經(jīng)CPA培訓(xùn)中心電話：400-600-8011網(wǎng)址：微信公眾號：gaoduncpa第二十五章合并財務(wù)報表一、合并財務(wù)報表概念:合并財務(wù)報表又稱合并會計報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。二、合并財務(wù)報表的特點及其作用1.合并財務(wù)報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量的情況，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。2.合并財務(wù)報表由企業(yè)集團(tuán)中的母公司編制。3.合并財務(wù)報表以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。三、合并財務(wù)報表的編制原則（一）合并財務(wù)報表的種類:主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表和合并現(xiàn)金流量表。（二）合并財務(wù)報表的編制原則:1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制2.一體性原則3.重要性原則四、合并范圍的確定：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（無論是小規(guī)模的還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司），均納入合并范圍。包括：（一）擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)：直接擁有、間接擁有和混合擁有?；旌蠐碛谐止杀壤挠嬎阒荒茏黾臃ú荒茏龀朔?。（二）擁有半數(shù)以下表決權(quán)的能夠控制的方式：

1.通過與被投資單位其他投資者的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。

3.有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

4.在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

另外，確定合并范圍還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)。特殊目的主體也可以參與合并。不納入合并范圍的子公司：（一）已宣告被清理整頓的原子公司（二）已宣告破產(chǎn)的原子公司（三）不能控制的其他情形

注意：受到外匯管制、資金調(diào)度受到限制的境外子公司，也應(yīng)納入合并范圍。五、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料六、合并財務(wù)報表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表、及個別所有者權(quán)益變動表各項目合計金額（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額（五）填列合并財務(wù)報表七、編制合并財務(wù)報表需要抵銷的項目

合并資產(chǎn)負(fù)債表需要抵消的項目：（1）母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益；（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，即母子公司之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目（含壞賬準(zhǔn)備、債券利息費用與債券投資收益的抵消）；（3）存貨，即內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（含存貨跌價準(zhǔn)備、所得稅的抵消）；（4）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，即內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（含減值準(zhǔn)備、所得稅的抵消）；（5）子公司利潤分配項目。編制合并現(xiàn)金流量表需要抵銷的項目：主要有:（1）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（2）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。補(bǔ)充：合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動情況的會計報表?，F(xiàn)金流量表要求按照收付實現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。一、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理同一控制下非同一控制下二、內(nèi)部商品交易的合并處理三、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理需要進(jìn)行抵消處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：

①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；②持有至到期投資等與應(yīng)付債券；③應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；④預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

注：抵消分錄是平時賬務(wù)分錄的反向，內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消分錄為，借記債務(wù)（負(fù)債），貸記債權(quán)（資產(chǎn)）。

1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消

（1）初次編制合并報表

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

注意連帶內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備一同抵消。

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

（2）連續(xù)編制合并報表

2.內(nèi)部持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵消

同時，還應(yīng)抵消附帶的利息：

借：投資收益

貸：財務(wù)費用

借：應(yīng)付利息

貸：應(yīng)收利息

其他內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)的抵消

3.內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消

借：應(yīng)付票據(jù)

貸：應(yīng)收票據(jù)

4.內(nèi)部預(yù)收賬款與預(yù)付賬款的抵消

借：預(yù)收賬款

貸：預(yù)付賬款

5.內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消

借：應(yīng)付股利

貸：應(yīng)收股利

6.內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵消

借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消，分為三個期間進(jìn)行：

1.交易當(dāng)期2.使用期間3.清理期間

1.交易當(dāng)期

（1）抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售：內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有兩種，一種是購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，另一種是購入內(nèi)部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)使用。

①購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用

比照存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤的抵消。

②購入內(nèi)部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)處置若為凈收益，則按未實現(xiàn)的利潤編制抵消分錄：借：營業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)——原價（2）抵消內(nèi)部多計提的折舊費用

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：管理費用等

注：假如該固定資產(chǎn)清理為凈損失，則上述分錄中的“營業(yè)外收入”項目應(yīng)換成“營業(yè)外支出”項目。2.使用期間（1）抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：期初未分配利潤

貸：固定資產(chǎn)——原價

（2）抵消以前會計期間多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：期初未分配利潤

（3）抵消本期多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：管理費用3.清理期間清理當(dāng)期期末，賬面已經(jīng)不存在內(nèi)部固定資產(chǎn)，而其包含的未實現(xiàn)利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支（固定資產(chǎn)處置凈損益），因此，抵消分錄比照使用期間，用營業(yè)外收支替代固定資產(chǎn)（含累計折舊）項目即可。處置凈收益用營業(yè)外收入，處置凈損失用營業(yè)外支出，無需考慮方向，處置損益的金額也沒有任何影響。清理期間的抵消處理

①抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：期初未分配利潤

貸：營業(yè)外收入

②抵消以前會計期間多計提的折舊費用

借：營業(yè)外收入

貸：期初未分配利潤

③抵消本期多計提的折舊費用

借：營業(yè)外收入

貸：管理費用五、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消，與固定資產(chǎn)完全相同。分為三個期間進(jìn)行：1.交易當(dāng)期2.使用期間3.清理期間1.交易當(dāng)期（1）抵消內(nèi)部無形資產(chǎn)價值中的未實現(xiàn)利潤

無形資產(chǎn)處置若為凈收益，則按未實現(xiàn)的利潤編制抵消分錄：

借：營業(yè)外收入

貸：無形資產(chǎn)

（2）抵消內(nèi)部多計提的攤銷費用

借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

貸：管理費用

2.使用期間（1）抵消內(nèi)部無形資產(chǎn)價值中的未實現(xiàn)利潤

借：期初未分配利潤

貸：無形資產(chǎn)（2）抵消以前會計期間多計提的累計攤銷

借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

貸：期初未分配利潤

（3）抵消本期多計提的累計攤銷

借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

貸：管理費用3.清理期間

清理當(dāng)期期末，賬面已經(jīng)不存在內(nèi)部無形資產(chǎn)，而其包含的未實現(xiàn)利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支（無形資產(chǎn)處置凈損益），因此，抵消分錄比照使用期間，用營業(yè)外收支替代無形資產(chǎn)（含累計攤銷）項目即可。處置凈收益用營業(yè)外收入，處置凈損失用營業(yè)外支出，無需考慮方向，處置損益的金額也沒有任何影響。

清理期間的抵消處理

①抵消內(nèi)部無形資產(chǎn)價值中的未實現(xiàn)利潤

借：期初未分配利潤

貸：營業(yè)外收入

②抵消以前會計期間多計提的攤銷費用

借：營業(yè)外收入

貸：期初未分配利潤

③抵消本期多計提的攤銷費用

借：營業(yè)外收入

貸：管理費用

注：假如該無形資產(chǎn)清理為凈損失，則上述分錄中的“營業(yè)外收入”項目應(yīng)換成“營業(yè)外支出”項目。六、所得稅會計相關(guān)的合并處理一、內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計合并抵銷處理首先確認(rèn)期初壞賬準(zhǔn)備對遞延所得稅的影響，借：未分配利潤——年初（期初壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額借：所得稅費用（壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用（壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率）二、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理（一）不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下所得稅的會計處理首先確認(rèn)期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對遞延所得稅的影響借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率）貸：未分配利潤——年初然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率和期初數(shù)比較得出本期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)并進(jìn)行確認(rèn)或轉(zhuǎn)回。即：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用或相反分錄。（二）存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷對所得稅的影響與應(yīng)收款項減值對所得稅的影響的會計處理原理相同。三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)的所得稅會計的合并抵銷處理首先確認(rèn)期初固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對遞延所得稅的影響借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初固定資產(chǎn)等資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率）貸：未分配利潤——年初然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率和期初數(shù)比較得出本期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)并進(jìn)行確認(rèn)或轉(zhuǎn)回。即：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用或相反分錄。本期增加子公司和減少子公司的合并處理一、本期增加子公司的合并處理（一）母公司在報告期內(nèi)增加子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映母公司在報告期內(nèi)增加子公司的，合并當(dāng)期編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。（二）母公司在報告期內(nèi)增加子公司在合并利潤表的反映母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實現(xiàn)了企業(yè)合并。在合并當(dāng)期編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。（三）母公司在報告期內(nèi)增加子公司在合并現(xiàn)金流量表的反映母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實現(xiàn)了企業(yè)合并。在合并當(dāng)期編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。2.因非同一控制下企