企業(yè)所得稅納稅調(diào)整

企業(yè)所得稅納稅調(diào)整

在稅務(wù)檢查中，企業(yè)所得稅的檢查最為復(fù)雜。因其不僅涉及納稅人全部業(yè)務(wù)活動(dòng)的賬務(wù)處理，而且國家對(duì)影響該稅種準(zhǔn)確計(jì)算的相關(guān)政策調(diào)整較為頻繁。故在對(duì)企業(yè)所得稅作稅務(wù)檢查處理時(shí)，不僅納稅人往往持有爭議，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部也常常存在分歧。但如能徹底查清事實(shí)真相，準(zhǔn)確認(rèn)定存在問題的性質(zhì)，客觀正確地進(jìn)行歸責(zé)，也就不難準(zhǔn)確地適用現(xiàn)行有關(guān)的稅收法規(guī)對(duì)查出的問題進(jìn)行正確處理了。

納稅人在年度終了進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，必須自行進(jìn)行納稅調(diào)整，這是法定義務(wù)。從客觀上看，納稅人自行調(diào)整的結(jié)果不外乎三種：一是對(duì)年度應(yīng)稅所得額作了準(zhǔn)確調(diào)整，自然也就不存在承擔(dān)法律責(zé)任問題。但這種情況在實(shí)踐中極為少見。絕大多數(shù)是另外兩種結(jié)果，即多作調(diào)整或少作調(diào)整。無論納稅人是多作調(diào)整還是少作調(diào)整，其主觀表現(xiàn)也不外乎兩種，即主觀上有過錯(cuò)或主觀上無過錯(cuò)。現(xiàn)實(shí)中有些稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人自行匯繳期過后進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)納稅人少作了納稅調(diào)整但認(rèn)定其該年度仍然屬于虧損的，不考慮納稅人主觀上是否具有過錯(cuò)，也不管其據(jù)以調(diào)整的數(shù)據(jù)是否真實(shí)存在，一律根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第一款之規(guī)定按照編造虛假計(jì)稅依據(jù)予以處罰，筆者認(rèn)為這是不妥的。而應(yīng)根據(jù)具體情況，結(jié)合主客觀實(shí)際來確定納稅人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

主觀上無過錯(cuò)多調(diào)整計(jì)稅所得額的法律責(zé)任納稅人多調(diào)整計(jì)稅所得額，會(huì)導(dǎo)致多繳稅款或少報(bào)虧損而可能造成以后年度多繳稅款。在這種情況下，多繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《征管法》第五十一條之規(guī)定立即退還。少報(bào)虧損的，對(duì)其虧損額重新進(jìn)行認(rèn)定。納稅人不承擔(dān)法律責(zé)任。

主觀上無過錯(cuò)少調(diào)整計(jì)稅所得額的法律責(zé)任納稅人少調(diào)整計(jì)稅所得會(huì)造成少繳稅款或多報(bào)虧損可能造成以后年度少繳稅款。實(shí)踐中，有時(shí)由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因、納稅人和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收政策本身含義存在不同理解、政策發(fā)布不及時(shí)或追溯執(zhí)行以及計(jì)算錯(cuò)誤等原因造成納稅人少調(diào)整計(jì)稅所得。在這種情況下，納稅人主觀上是無過錯(cuò)的，故對(duì)其少調(diào)整計(jì)稅所得從而造成少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能根據(jù)《征管法》第五十二條第

一、二款之規(guī)定，要求納稅人補(bǔ)繳稅款或追征稅款并加收滯納金；多報(bào)虧損的，應(yīng)對(duì)其虧損額重新進(jìn)行認(rèn)定，而不能根據(jù)《征管法》第六十四條第一款之規(guī)定進(jìn)行處罰。否則，就違反了行政處罰必須主客觀相一致的原則。

主觀上有過錯(cuò)多調(diào)整計(jì)稅所得額的法律責(zé)任這種情況在實(shí)踐中比較少見，出現(xiàn)這一情況的原因往往是納稅人年度或累計(jì)虧損額較大，隨意多作調(diào)整后仍然虧損或彌補(bǔ)虧損后計(jì)稅所得額仍為負(fù)數(shù)，或是對(duì)政策了解不夠，怕被查處少報(bào)虧損而故意多作納稅調(diào)整。導(dǎo)致這一結(jié)果的具體調(diào)整手段大致可分為兩類：一是其據(jù)以調(diào)整的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是賬薄記載的真實(shí)數(shù)據(jù)，即在調(diào)整過程中，客觀上沒有實(shí)施編造數(shù)據(jù)繼而編造虛假計(jì)稅所得額的行為，亦即不存在虛列或者隱瞞收入，推遲確認(rèn)收入，隨意改變已發(fā)生真實(shí)費(fèi)用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法。只將不應(yīng)作納稅調(diào)整增加的而故意作納稅調(diào)整增加額，應(yīng)作納稅調(diào)整減少的而故意不作納稅調(diào)整減少額。并因此而造成多繳稅款或少報(bào)虧損。針對(duì)這種情況，從法理上講，應(yīng)承擔(dān)一定的法律責(zé)任。因?yàn)槠渲饔^有過錯(cuò)，且行為具有違法性。但目前尚沒有據(jù)以引用的法律依據(jù)。根據(jù)法無明文不處罰的原則，筆者認(rèn)為，只能比照上述無過錯(cuò)多調(diào)整計(jì)稅所得進(jìn)行處理。二是納稅人胡編亂造有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行納稅調(diào)整從而造成多繳稅款或少報(bào)虧損。針對(duì)這種情況，筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)《證管法》第六十四條第一款之規(guī)定進(jìn)行處罰。因?yàn)槎惙◤?qiáng)調(diào)的是如實(shí)申報(bào)，故意編造計(jì)稅依據(jù)系編造虛假計(jì)稅依據(jù)的客觀表現(xiàn)之一。既然納稅人主觀上有過錯(cuò)，客觀上又實(shí)施了編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為，當(dāng)然要承擔(dān)《征管法》第六十四條第一款所列的法律責(zé)任。只不過從該法條的立法目的及危害結(jié)果來分析，可以從輕、減輕或不予處罰。

主觀上有過錯(cuò)少調(diào)整計(jì)稅所得額的法律責(zé)任納稅人少調(diào)整計(jì)稅所得造成少繳稅款的，包括自行調(diào)整后仍然虧損，但通過稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)整后并不虧損而應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的，由于其主觀上有過錯(cuò)，客觀上采取了少調(diào)整計(jì)稅所得即多列支出的手段，造成了少繳稅款的后果。在這種情況下，即使納稅人存在胡亂調(diào)整即編造虛假計(jì)稅依據(jù)的現(xiàn)象，也不能根據(jù)《征管法》第六十四條第一款之規(guī)定予以處罰，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)《征管法》第六十三條第一款之規(guī)定按偷稅處理；多報(bào)虧損的，即稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后仍然認(rèn)定為虧損的，其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任因多報(bào)虧損的手段不同而應(yīng)有所區(qū)別：如果納稅人故意少調(diào)整計(jì)稅所得，但在其已作的納稅調(diào)整中，其據(jù)以調(diào)整的數(shù)據(jù)是真實(shí)準(zhǔn)確的，亦即其所申報(bào)的計(jì)稅所得額不是胡編亂造出來的，只不過對(duì)其他應(yīng)作納稅調(diào)整增加而未作增加調(diào)整主觀上具有過錯(cuò)而已。對(duì)此，筆者認(rèn)為，不宜根據(jù)《征管法》第六十四條第一款之規(guī)定予以處罰。因?yàn)槠淇陀^上并沒有實(shí)施編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為，即缺少客觀要件。而國家稅務(wù)總局國稅函[2005]190號(hào)文《關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問題的通知》第

一、二條對(duì)虛報(bào)虧損強(qiáng)調(diào)了主觀故意但對(duì)客觀手段未作區(qū)分，規(guī)定只要納稅人故意虛報(bào)虧損就直接適用《征管法》第六十四條第一款之規(guī)定進(jìn)行處罰；另一種情況是，如果納