一次還本付息債券應(yīng)計利息

一次還本付息債券應(yīng)計利息

一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的有關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄會計科目和主要賬務(wù)處理，對分期付息、一次還本債券的應(yīng)收或應(yīng)付利息和一次還本付息債券的應(yīng)計利息有關(guān)規(guī)定如下：

1、“1132應(yīng)收利息”、“1501持有至到期投資”和“1503可供出售金融資產(chǎn)”會計科目的有關(guān)規(guī)定：

未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為分期付息、一次還本債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”，按持有至到期投資或可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”或“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資或持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

2、“2502應(yīng)付債券”會計科目的有關(guān)規(guī)定

對于分期付息、一次還本的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券”。

對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券”，按其差額，貸記“應(yīng)付債券”。實際利率與票面利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計算確定利息費用。

因此，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的有關(guān)規(guī)定，分期付息、一次還本債券，其每期“應(yīng)收利息”或“應(yīng)付利息”按票面金額和票面利率計算確定；一次還本付息債券，其每期“應(yīng)計利息”，也按票面金額和票面利率計算確定。當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)收利息、應(yīng)付利息、應(yīng)計利息與按實際利率法計算確定的當(dāng)期實際利息的差額，進(jìn)行利息調(diào)整。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)規(guī)定的缺陷

例：2007年1月1日某企業(yè)發(fā)行債券，面值500萬元，期限4年，年利率8%，按單利法計算，到期一次還本付息。該企業(yè)溢價發(fā)行債券，實際收到發(fā)行價款512萬元。

按實際利率法計算：

2007年1月1日，債券賬面價值512萬元，

4年后債券賬面價值：512*=660

設(shè)債券實際利率為R。

512*4=660

解得：R=%

不同時點債券賬面價值和當(dāng)年實際利息列表如下：

時點債券賬面價值當(dāng)年實際利息

合計148

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的有關(guān)規(guī)定計算債券每年應(yīng)計利息=500*8%=40。

每年利息調(diào)整的計算列表如下：

時點當(dāng)年實際利息當(dāng)年應(yīng)計利息當(dāng)年利息調(diào)整

貸12

借

借

借

貸

合計148160平

根據(jù)上述計算，作如下會計分錄：

1、發(fā)行時，

借：銀行存款512

貸：應(yīng)付債券——面值500

——利息調(diào)整12

2、第1年末計算利息，

借：在建工程等

應(yīng)付債券——利息調(diào)整

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息40

3、第2年末計算利息，

借：在建工程等

應(yīng)付債券——利息調(diào)整

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息40

4、第3年末計算利息，

借：在建工程等

應(yīng)付債券——利息調(diào)整

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息40

5、第4年末計算利息，

借：在建工程等

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息40

——利息調(diào)整

6、到期一次還本付息時，

借：應(yīng)付債券——面值500

——應(yīng)計利息160

貸：銀行存款660

由上可知，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計核算，2007年初債券溢價發(fā)行時，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬元，2007年末、2008年末、2009年末三次計提利息時，利息調(diào)整借方發(fā)生額分別為：萬元、萬元、萬元，借方發(fā)生額合計萬元，超過貸方發(fā)生額12萬元，調(diào)整過度，并導(dǎo)致2010年還要再調(diào)回萬元。

三、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)規(guī)定的修改建議

導(dǎo)致上述缺陷的根源在于，應(yīng)計利息按票面金額和票面利率計算確定。票面金額為500萬元，票面利率為8%，應(yīng)計利息為40萬元。

筆者認(rèn)為應(yīng)計利息40萬元有誤。理由之一：在到期一次還本付息下，40萬元并非合同約定的每年應(yīng)付未付利息；理由之二：應(yīng)計利息按票面利率計算違背實際利率法。筆者認(rèn)為在到期一次還本付息下，每年應(yīng)計提的利息——應(yīng)計利息就是每年的實際利息，這符合實際利率法。因為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》明確規(guī)定：“實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率?！?/p>

在到期一次還本付息下，應(yīng)計利息等于按實際利率法計算的利息，作如下會計分錄：

1、發(fā)行時，

借：銀行存款512

貸：應(yīng)付債券——面值500

——利息調(diào)整12

2、第1年末計算利息，

借：在建工程等

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息

3、第2年末計算利息，

借：在建工程等

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息

4、第3年末計算利息，

借：在建工程等

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息

5、第4年末計算利息，

借：在建工程等

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息

6、到期還本付息時，

借：應(yīng)付債券——面值500

——利息調(diào)整12

——應(yīng)計利息148

貸：銀行存款660

這樣進(jìn)行會計核算，就不會出現(xiàn)利息調(diào)整過度的現(xiàn)象，并且會計核算更加簡便。債券溢價發(fā)行時，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬元，在到期一次還本付息時，利息調(diào)整借方發(fā)生額12萬元，相互抵銷，中間并不須要進(jìn)行利息調(diào)整。在到期一次還本付息下，我們可以把“面值”和“利息調(diào)整”打包成一個整體，即“現(xiàn)值”，到期還本付息時才一并沖銷。

因此，在分期付息，到期還本下，每期的“應(yīng)收利息”和“應(yīng)付利息”是債權(quán)債務(wù)兩方約定的應(yīng)收未收或應(yīng)付未付利息，按票面金額和票面利率計算確定；由于債權(quán)債務(wù)雙方約定的每期應(yīng)收利息與按實際利率法計算的每期實際利息不一致，其差額應(yīng)在計算應(yīng)收或應(yīng)付利息時須進(jìn)行利息調(diào)整。在一次還本付息下，每期的“應(yīng)計利息”，并非債權(quán)債務(wù)雙方約定的每期應(yīng)收或應(yīng)付利息，而是企業(yè)一方計提的實際利息，按實際利率法計算確定；