房地產(chǎn)業(yè)增值稅會計核算方法

房地產(chǎn)企業(yè)增值稅會計核算辦法（試行稿）為積極應對房地產(chǎn)行業(yè)營改增的全面試點工作，確保相關稅改政策在我公司的全面落實，正確指導下屬項目公司開展相關會計核算，依據(jù)《企業(yè)會計準則》、《增值稅暫行條例》、財稅〔2016〕36號《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》、國家稅務總局公告2016年第18號《國家稅務總局關于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》等有關會計、稅收制度及規(guī)定，結合房地產(chǎn)行業(yè)特點及公司實際經(jīng)營情況，特制定本會計核算辦法。會計科目設置1、增值稅應在“應交稅費”科目下核算，科目設置明細如下：一級科目二級科目三級科目應交稅費應交增值稅進項稅額已交稅金減免稅款土地價款抵減銷項稅額轉(zhuǎn)出未交增值稅銷項稅額進項稅額轉(zhuǎn)出轉(zhuǎn)出多交增值稅未交增值稅待抵扣進項稅額預繳增值稅2、各明細科目核算內(nèi)容：應交增值稅項目借方貸方發(fā)生額1、“進項稅額”，記錄企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務而支付的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額，用藍字登記；退回所購貨物應沖銷的進項稅額，用紅字登記。1、“銷項稅額”，記錄企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務應收取的增值稅額。企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務應收取的銷項稅額，用藍字登記；退回銷售貨物應沖銷的銷項稅額，用紅字登記。2、“已交稅金”，記錄企業(yè)已繳納的增值稅額。企業(yè)已繳納的增值稅額用藍字登記；退回多繳的增值稅額用紅字登記。2、“進項稅額轉(zhuǎn)出”，記錄企業(yè)的購進貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。3、“土地價款抵減銷項稅額”，核算和統(tǒng)計土地價款的當期和累計抵減情況3、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”，核算企業(yè)月終轉(zhuǎn)出本月多交、用于抵減下月應交納的增值稅數(shù)4、“減免稅款”，核算直接減免的增值稅。5、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”，核算企業(yè)月終轉(zhuǎn)出未交的增值稅。余額企業(yè)尚未抵扣的增值稅貸方無余額對于多期開發(fā)項目，為方便統(tǒng)計項目各期預繳增值稅款與進、銷項稅額的發(fā)生、抵減、或取得等情況，真實反映各期增值稅實際稅負情況，以上“進項稅額”、“銷項稅額”、“土地價款抵減銷項稅額”、“進項稅額目一致。3）按照稅法規(guī)定，采用簡易計稅方法征稅的房地產(chǎn)老項目不允許抵扣進項稅額，其對應取得的進項稅額應直接記入相應的開發(fā)成本科目。如取得的發(fā)票為增值稅專項發(fā)票，可先認證，后從進項稅額轉(zhuǎn)出。如一張增值稅專用發(fā)票同時涉及一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅項目，應在取得當期按照合理的比例進行分攤，歸屬于簡易方法計稅項目的，其進項稅額直接記入開發(fā)成本，歸屬于一般計稅方法項目的，記入當期可抵扣的進項稅額。無法劃分的，應按照稅法規(guī)定以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規(guī)模”為依據(jù)進行劃分，計算公式如下：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅方法房地產(chǎn)項目建設規(guī)模÷房地產(chǎn)項目總建設規(guī)模）以上計算公式中的房地產(chǎn)項目總建設規(guī)模，為該增值稅專用發(fā)票所涉及分攤的項目分期建設規(guī)模之和。如尚未取得《建筑工程施工許可證》，可采用項目立項批復文件中的建設規(guī)?；蚪ㄖ娣e數(shù)據(jù)。例：某項目一期為簡易方法征稅項目，建設規(guī)模4萬方，二期為一般計稅方法征稅項目，建設規(guī)模6萬方，施工單位及總包合同均為同一個，項目公司于2016年5月31日取得該施工單位開具的1110萬元的增值稅專用發(fā)票。會計處理如下：借：開發(fā)成本[一期]400+1110÷1.11×0.11×40%=444萬元開發(fā)成本[二期]600萬元應交稅費—應交增值稅（進項稅額）[二期]1110÷1.11×0.11×60%=66萬元貸：應付賬款、應付票據(jù)、銀行存款等科目1110萬元（3）“已交稅金”，核算企業(yè)已繳納本月實現(xiàn)的增值稅額。發(fā)生時借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”，貸記“銀行存款”科目。（依據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號《關于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》第十條規(guī)定之法定預繳義務預繳的增值稅，不在該范疇內(nèi)）。（4）“土地價款抵減銷項稅額”。按照稅法規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法征稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。該科目用于核算和統(tǒng)計土地價款的當期和累計抵減情況，當期抵減的金額計算時應嚴格按照稅法規(guī)定執(zhí)行。即：當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款當期允許扣除的土地價款抵減銷項稅額=當期允許扣除的土地價款÷（1+11%）×11%注：簡易計稅方法征稅的項目在計算應納稅額時不得抵減土地價款。（5）“減免稅款”，核算直接減免的增值稅。發(fā)生時借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“營業(yè)外收入——減免增值稅”科目。企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。發(fā)生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。（6）“轉(zhuǎn)出未交增值稅”，核算企業(yè)月終轉(zhuǎn)出未交的增值稅。發(fā)生時借記“應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。2、貸方的會計處理：（1）“銷項稅額”，核算企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務應收取的增值稅額。1）簡易計稅方法征稅的項目不得計提銷項稅額。2）一般計稅方法征稅項目不動產(chǎn)時，按規(guī)定稅率收取的增值稅銷項稅額。預收款方式銷售的（即項目預售期進行期房銷售，一般指分期項目集中交付前或完成項目初始登記前發(fā)生的銷售行為），收到預收款時，不得計提銷項稅額，待達到稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間時一次性計提，納稅義務發(fā)生時間暫按該項目分期集中交付時間確定（以下如涉及納稅義務發(fā)生時間的內(nèi)容，統(tǒng)一以項目集中交付時間進行描述），如稅法有不同規(guī)定的，按照稅法執(zhí)行。相應會計分錄如下：A.預售期收到分期款或首付款、按揭款時：借：銀行存款貸：預收賬款[購房客戶輔助核算]簽訂的商品房預售合同，向購買方收取的價稅合計金額應全額通過“預收賬款”科目核算。B.項目集中交付時的賬務處理：a.項目集中交付時已款清的合同，應在月底按照稅法規(guī)定計提銷項稅額、土地價款抵減銷項稅額的金額，并按照集團規(guī)定的收入確認標準結轉(zhuǎn)主營業(yè)務收入，分錄如下：借：預收賬款[購房客戶輔助核算]應交稅費—應交增值稅（土地價款抵減銷項稅額）[項目期數(shù)]貸：主營業(yè)務收入應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）[項目期數(shù)]集中交付時合同已款清，因不符合收入確認標準（如：有證據(jù)證明存在嚴重質(zhì)量問題，有較大退房可能的合同）未結轉(zhuǎn)收入的，仍應按照稅法規(guī)定計提銷項稅額及土地價款抵減銷項稅額，計入“預收賬款—銷項稅額計提”科目。b.項目集中交付時款未清不符合收入確認標準的合同，應在月底按照稅法規(guī)定計提銷項稅額、土地價款抵減銷項稅額，但不確認主營業(yè)務收入。計提銷項稅額及土地價款抵減銷項稅額時，需考慮該合同的收款比例。銷項稅額則按照該合同已收款金額÷（1+11%）×11%計算；土地價款抵減銷項稅額按照以下公式計算：土地價款抵減銷項稅額=[（合同已收款比例×該合同銷售面積）÷該期總可售面積]×該期支付的土地價款÷(1+11%)×11%為方便核算，在“預收賬款”科目下設置“銷項稅額計提”二級科目，該科目應按照客戶及項目期數(shù)進行輔助核算。會計分錄如下：借：預收賬款—銷項稅額計提[購房客戶輔助核算][項目期數(shù)]應交稅費—應交增值稅（土地價款抵減銷項稅額）[項目期數(shù)]貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）[項目期數(shù)]注:明確有付款日期的分期收款合同，至合同約定付款日尚未回款的，按照稅法規(guī)定，該部分應收款應確認納稅義務發(fā)生，計提銷項稅額及土地抵減銷項稅額。集中交付后該筆合同的后續(xù)收款，于收款當日或當月月底匯總按照此方法進行會計處理。待收齊全款時，月底再根據(jù)集團公司規(guī)定的收入確認標準進行收入的結轉(zhuǎn)，并沖銷以前月度在“預收賬款”科目計提的銷項稅額，會計分錄如下：借：預收賬款[客戶輔助核算]預收賬款—銷項稅額計提[客戶輔助核算][項目期數(shù)]（借方負數(shù)）應交稅費—應交增值稅（土地價款抵減銷項稅額）[項目期數(shù)]（注：按結轉(zhuǎn)當月實際收款金額計算）貸：主營業(yè)務收入應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）[項目期數(shù)]（注：按照結轉(zhuǎn)當月收款的金額計算）C.項目集中交付后銷售現(xiàn)房的賬務處理項目集中交付后，項目公司發(fā)生的銷售現(xiàn)房行為，收到房款時不再按照3%的征收率進行增值稅的預繳。a.現(xiàn)房銷售采用分期收款的，在收到分期款時，應開具《收款收據(jù)》，收取的價稅合計款項需全額通過“預收賬款”科目進行核算，在收齊全款后應換開增值稅專用或普通發(fā)票，項目所在地稅務機關如要求在收到分期款或首付款時即開具增值稅專用或普通發(fā)票，相關處理按照當?shù)囟悇諜C關規(guī)定執(zhí)行。會計處理參考項目集中交付時款未清的合同。b.現(xiàn)房銷售采用一次性收款的，收到的價稅合計總額通過“預收賬款”科目進行核算，開具增值稅專用或普通發(fā)票，同時沖銷預收賬款，結轉(zhuǎn)主營業(yè)務收入，計提銷項稅額及土地價款抵減銷項稅額?，F(xiàn)房銷售采用按揭收款的，收到首付款時，因辦理按揭手續(xù)需要，一般需開具全額增值稅發(fā)票。應收未收按揭款部分，應借“應收賬款”，貸記“預收賬款”科目。同時須進行結轉(zhuǎn)收入、計提銷項稅額等處理，具體參照“項目集中交付時已款清的合同”進行會計處理。如發(fā)生銷售退回的，則作相反的會計分錄。簡易計稅方法征稅的項目不得計提銷項稅額。（2）“進項稅額轉(zhuǎn)出”，核算企業(yè)的購進貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、應稅勞務等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。發(fā)生時借記“待處理財產(chǎn)損益”、“在建工程”、“應付職工薪酬”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。（3）“轉(zhuǎn)出多交增值稅”，核算企業(yè)月終轉(zhuǎn)出本月多交、用于抵減下月應交納的增值稅數(shù)。發(fā)生時借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目。3、未交稅金的會計處理：通過上述“應交稅費——應交增值稅”借、貸方明細核算之后，企業(yè)交納截止上月末未交納的增值稅時，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。注：采用簡易計稅方法征稅的項目銷售自行開發(fā)的不動產(chǎn)時，按照5%征收率計算當期應納稅額，直接記入“應交稅費—未交增值稅”科目，不得通過“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目進行核算。會計分錄如下：（1）借：銀行存款貸：預收賬款（2）借：預收賬款貸：主營業(yè)務收入應交稅費—未交增值稅4、待抵扣進項稅額的會計處理一般情況下，當天取得的增值稅專用發(fā)票應在當天進行認證，但因特殊情況無法在當天完成認證且跨月的，該筆進項稅額須通過本科目進行核算。另外，如取得按照稅法規(guī)定需分期進行抵扣的進項稅額，未達到抵扣時間要求的進項稅額也通過本科目進行核算。待進項稅額完成認證或者達到可抵扣時間要求時，通過本科目轉(zhuǎn)入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目。5、預繳增值稅的會計處理稅法規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式（即預售方式）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。該科目系按照上述規(guī)定，專項用于核算項目公司實際預繳的增值稅款。一般計稅方法征稅項目按照以下方法計算確認：當期應預繳的增值稅=當期收到的預收賬款÷（1+11%）×3%簡易計稅方法征稅項目按照以下方法計算確認：當期應預繳的增值稅=當期收到的預收賬款÷（1+5%）×3%會計分錄如下：借：應交稅費—預繳增值稅[項目期數(shù)]貸：銀行存款三、特殊事項：增值稅檢查事項的賬務調(diào)整。按《增值稅檢查調(diào)帳方法》（國稅發(fā)〔1998〕44號附件）要求，對增值稅檢查后的帳務調(diào)整，應設立“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”專門帳戶進行核算。凡檢查后應調(diào)減帳面進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關科目，貸記本科目；凡檢查后應調(diào)增帳面進項稅額或調(diào)減銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記本科目，貸記有關科目；全部調(diào)帳事項入帳后，應結出本帳戶的余額，并對該余額進行處理：1、若余額在借方，全部視同留抵進項稅額，按借方余額數(shù)，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記本科目。2、若余額在貸方，且“應交稅費——應交增值稅”帳戶無余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。3、若本帳戶余額在貸方，“應交稅費——應有增值稅”帳戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。4、若本帳戶余額在貸方，“應交稅費——應交增值稅”帳戶有借方余額但小于這個貸方余額，應將這兩個帳戶的余額沖出，其差額貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。四、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅賬務處理示例(一)進項稅額的核算【案例1】甲房地產(chǎn)公司開發(fā)中，某月份發(fā)生前期工程費1000萬元（不含稅價），其中，地質(zhì)勘察費50萬元，規(guī)劃設計、施工圖設計及其他設計500萬元。土地平整450萬元。建筑業(yè)稅率11%。各項業(yè)務均取得增值稅專用發(fā)票，且在當月通過了發(fā)票認證。進項稅額：勘察設計費：550×6%=33萬元土地平整：450×11%=49.5萬元合計：82.5萬元借：開發(fā)成本--前期工程費--勘察設計費500000--規(guī)劃設計費5000000--土地平整4500000應交稅費應交增值稅(進項稅額)825000貸：銀行存款10825000【案例2】甲房地產(chǎn)公司開發(fā)中，某月份總計支付工程款3000萬元（不含稅價），其中供電配套設施工程費1000萬元，燃氣工程費500萬元，景觀工程費1000萬元，園林綠化費用500萬元,道路施工500萬元。（假設取得11%的進項稅抵扣發(fā)票）（不含稅價）進項稅額：3000×11%=330借：開發(fā)成本基礎設施費30000000應交稅費應交增值稅(進項稅額)3300000貸：銀行存款33300000【案例3】甲房地產(chǎn)公司某月份總計發(fā)生建安工程費20000萬元，其中主體承包工程18000萬元，水暖工程1000萬元，監(jiān)理費100萬元，其他工程900萬元。（不含稅價）進項稅額：（18000+1000+900）*11%+100*6%=2195萬借：開發(fā)成本--建筑工程費200000000應交稅費--應交增值稅（進項稅額）21950000貸：銀行存款221950000【案例4】甲房地產(chǎn)公司某月份共發(fā)生公共配套費6000萬元，其中人防工程2000萬元，會所4000萬元，均取得進項發(fā)票。假設稅率11%。（不含稅價）進項稅額：6000×11%=660萬元借：開發(fā)成本公共配套設施60000000應交稅費應交增值稅（進項稅額）6600000貸：銀行存款66600000【案例5】甲房地產(chǎn)公司某月份發(fā)生管理費用1300萬元，其中支付管理人員工資1,200萬元,購買辦公用品10萬元（17%專用發(fā)票），食堂采購（13%專用發(fā)票）10萬元；其他費用80萬元（營業(yè)稅發(fā)票）。銷售費用1570萬元，其中銷售傭金500萬元（普通發(fā)票）；廣告費用1000萬元（專用發(fā)票），會展費用20萬元（專用發(fā)票），其他50萬元（17%專用發(fā)票）。說明：以上發(fā)票價格均為不含稅價。則：管理費用進項稅額：10×17%=1.7萬元食堂采購10萬元不能抵扣進項，按含稅價金管理費用10(1+13%)=11.3萬元銷售費用進項稅額：1000*6%+20*6%+50*17%=69.7萬元借:管理費用13013000應交稅費--應交增值稅(進項稅額)17000貸:應付職工薪酬12000000銀行存款1030000借：銷售費用銷售傭金5000000廣告費用10000000會展費用200000其他500000應交稅費應交增值稅(進項稅額)697000貸：銀行存款16397000【案例6】甲房地產(chǎn)公司從小規(guī)模納稅人購買材料總計金額100萬元（含稅價），取得稅務代開增值稅發(fā)票。（按3%稅率計算）則：進項稅額=100/(1+3%)*3%=2.91萬元借：開發(fā)成本—建筑安裝工程9709000應交稅費應交增值稅（進項稅額）29100貸：銀行存款1000000【案例7】某房地產(chǎn)公司2016年8月份購進一樓辦公樓，不含稅價1000萬元，取得11%的增值稅專用發(fā)票并經(jīng)過稅務機關認證。2016年8月：借：固定資產(chǎn)辦公樓10000000應交稅費—應交增值稅（進項稅額）660000應交稅費—待抵扣進項稅額4400002017年8月借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）440000貸：應交稅費—待抵扣進項稅額440000(二)、銷項稅額的核算1、預售階段的增值稅核算【案例8】甲房地產(chǎn)公司某月份收到預收房款5000萬元（含稅價），存入銀行。一般征稅預繳稅款會計處理如下：換算成不含稅價=5000/(1+11%)=4504.5萬元預繳增值稅=4504.5*3%=125.14萬元借：銀行存款50000000貸：預收帳款50000000借：應交稅費-未交增值稅1251400貸：銀行存款1251400簡易計稅方法征稅項目按照以下方法計算確認：當期應預繳的增值稅=當期收到的預收賬款÷（1+5%）×5%換算成不含稅價=5000/（1+5%）×5%=238.10萬會計分錄如下：借：應交稅費—預繳增值稅[項目期數(shù)]2,380,952.38貸：銀行存款2,380,952.382、完工結轉(zhuǎn)收入年度【案例9】甲房地產(chǎn)公司某月份產(chǎn)品完工，交付使用并結轉(zhuǎn)預收收入20000萬元?，F(xiàn)房銷售10000萬元（含稅價）。交房面積對應的土地價款5000萬元。一般增收情況下會計處理（1）計算銷項稅額（20000+10000-5000）/1.11*11%=2477.48萬元（2）賬務處理（待明確,主要看銷項稅發(fā)票怎么開，是全額開還是差額開)借：預收帳款200000000銀行存款100000000貸：主營業(yè)務收入275