第6章合并會計報表股權取得日的合并會計報表課件

18七月2023第6章合并會計報表股權取得日的合并會計報表第一節(jié)合并會計報表概述

一、合并會計報表的含義合并財務報表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司——是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司——是指被母公司控制的企業(yè)。7/18/20232

我國財政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并會計報表?！边@是我國有關于合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》），填補了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實務在理論上的空白。7/18/20233

在1998年1月發(fā)布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》和2000年12月頒布的《企業(yè)會計制度》第158條中都規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%單具有實質控制權的，應當編制合并會計報表?！倍P于合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和方法等則按照《暫行規(guī)定》執(zhí)行。7/18/20234

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》是在我國《合并會計報表暫行規(guī)定》的基礎上，參照《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》的規(guī)定和我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務報表方面的實際情況制定的。

7/18/20235二、編制合并報表的意義

1、為母公司的股東提供決策有用的信息。

由于母公司與子公司組成了一個企業(yè)集團，母公司股東必須通過整個集團為會計主體的合并會計報表，才能從總體上了解母公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以便于作出正確決策。7/18/20236

2、為母公司債權人提供決策有用的會計信息由于母子公司組成了一個企業(yè)集團，債權人不僅要通過母公司個別會計報表了解母公司自身償債能力、盈利能力等，還要通過合并會計報表對整個企業(yè)償債能力作出分析，以作出正確的投資決策。7/18/20237

3、為母公司管理者提供有用信息母公司管理者必須獲取整個企業(yè)合并會計報表，以正確對整個企業(yè)進行評價，作出相應的決策。

4、為政府管理機關提供有用的信息可用于評價企業(yè)市場占有情況和對國民經(jīng)濟影響情況，以防止由于控股合并而出現(xiàn)市場壟斷。7/18/20238三、合并財務報表的特點

1．反映的對象——是若干法人組成的會計主體，是經(jīng)濟意義主體的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量；

2．編制主體——是母公司；

3．編制基礎——是構成企業(yè)集團的母、子公司的個別財務報表；

4．編制方法——遵循特定的方法。7/18/20239

第二節(jié)合并會計報表的合并理論

一、母公司理論

內(nèi)容：將合并報表視為母公司本身會計報表范圍的擴大，主要為母公司股東和債權人服務，而忽視了少數(shù)股東利益，將少數(shù)股東權益視為企業(yè)集團的負債；合并凈利潤中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業(yè)集團的一項費用。7/18/202310

二、實體理論

內(nèi)容：將合并報表作為企業(yè)集團各成員構成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，為整個經(jīng)濟實體服務，對擁有多數(shù)股權的大股東和擁有少數(shù)股權的小股東同等對待，將少數(shù)股東權益視為股東權益的一部分，在合并會計報表中得以體現(xiàn)。7/18/202311評價：

由于小股東只持有子公司小比例股權，并沒有持有母公司股權，無法控制子公司資產(chǎn)運用，也無權享受子公司之外的合并主體成員公司的權益，因此合并報表對小股東并沒有多大意義。7/18/202312

三、所有權理論

內(nèi)容：在編制合并會計報表時，對于子公司的的資產(chǎn)、負債，只按照母公司所持有的股權份額計入合并資產(chǎn)表；對于子公司的收入、費用和利潤，也只按照母公司所持有的股權份額計入利潤表。7/18/202313

評價：

違背了控制的實質。由于母公司控制了子公司，因而，母公司不僅有權直接統(tǒng)馭其實際擁有的資產(chǎn)的運用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運用。因此采用這種理論編制合并報表，忽視了并購中的財務杠桿作用。7/18/202314第三節(jié)合并會計報表的種類

及合并范圍的確定一、合并會計報表的種類1、合并資產(chǎn)負債表2、合并利潤表3、合并現(xiàn)金流量表4、所有者權益變動表5、附注7/18/202315二、編制合并會計報表的前提條件1、統(tǒng)一母子公司采用的會計政策2、統(tǒng)一母子公司會計報表決算日和會計期間3、統(tǒng)一母子公司的編報貨幣4、子公司應提供的相關資料7/18/202316

（一）母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。7/18/202317

（二）母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期問對子公司財務報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。7/18/202318

（三）在編制合并財務報表時，子公司除了應當向母公司提供財務報表外，還應當向母公司提供下列有關資料：1、采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額2、與母公司不一致的會計期間的說明；3、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關資料（購銷業(yè)務、債權債務、投資等資料）4、所有者權益變動的有關資料；5、編制合并財務報表所需要的其他資料。7/18/202319三、合并財務報表范圍的確定

合并財務報表的合并范圍——應當以控制為基礎予以確定。我國企業(yè)會計準則規(guī)定：只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應納入合并財務報表的合并范圍。7/18/202320

（一）控制的含義及途徑控制——是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。

控制的途徑

1、通過所有權達到控制（>50%的表決權資本）2、通過所有權達到控制和其他方式達到控制7/18/202321

（二）合并會計報表的合并范圍1、母公司擁有其半數(shù)以上的表決權的被投資單位，應當納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

母公司擁有其半數(shù)以上的表決權具體包括三種情況：7/18/202322

M公司

A公司（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權80%7/18/202323

M公司

A公司B公司（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權80%70%7/18/202324

M公司

A公司

C公司（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權。80%30%25%7/18/202325

2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)

（實質控制標準）

母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當納入合并財務報表的合并范圍7/18/202326（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員；（4）在被投資單位董事會或類似機構占多數(shù)表決權。7/18/202327

乙公司

甲公司

A公司40%30%30%

丙公司(1)甲公司與乙公司協(xié)議,乙公司30%的表決權委托甲公司管理,甲公司擁有A公司70%的表決權,能操縱A公司股東大會的表決(2)A公司章程規(guī)定,甲公司有權決定A公司的財務與經(jīng)營決策(3)A公司董事會有9人構成,甲公司能任免其中5人以上——能操縱董事會(4)A公司董事會有9人中,甲公司有5人以上——能操縱董事會的表決7/18/202328

●在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。

●母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍7/18/2023294、不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位（1）已宣告被清理整頓的原子公司。（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司。（3）合營企業(yè)。（4）母公司不能控制的其他被投資單位。7/18/202330

【例題1·單選題】下列各項，不納入母公司合并會計報表合并范圍的是（

）。

A．宣告破產(chǎn)的子公司B．直接擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)C．通過子公司間接擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)D．直接和通過子公司間接合計擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)

【答案】A7/18/202331第四節(jié)控股權取得日合并會計報表編制

一、編制合并會計報表的方法非同一控制下的企業(yè)合并，在控制權取得日編制的合并會計報表——只包括合并資產(chǎn)負債表；同一控制下的企業(yè)合并，在控制權取得日以后編制的合并會計報表則——包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表等。7/18/202332

（一）購買法

購買法——是以母公司購買子公司為假設而編制合并報表的一種方法。它將母公司取得對子公司的控制權視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求子公司的凈資產(chǎn)應在合并資產(chǎn)負債表上按購買日的購買成本（公允價值）計量。（母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價值反映。）7/18/202333

（二）權益結合法

權益結合法——是將控股合并視為由參與合并的母公司與子公司，將各自的產(chǎn)權投入一個新的經(jīng)濟實體，從而實現(xiàn)各方產(chǎn)權的結合。在這種方法下，合并主體的資產(chǎn)和負債應按控制權取得日的賬面價值反映在資產(chǎn)負債表上，這種合并不產(chǎn)生商譽。7/18/202334

參與合并的各公司的留存利潤，除受到限制者外，均應如數(shù)轉入合并資產(chǎn)負債表。采用這種方法編制合并會計報表時，只需在抵銷有關項目后將各公司的資產(chǎn)和負債的賬面價值直接相加。7/18/202335

（三）新主體法

新主體法是基于這樣的假設：企業(yè)通過控股合并產(chǎn)生一個新的主體，而參與合并的各主體均已消亡，因此應為新的會計主體建立新的會計基礎。對參與合并的母公司和子公司的資產(chǎn)、負債，都應按合并日的公允價值反映在合并資產(chǎn)負債表上，合并前雙方的留存利潤都不應轉入新的會計主體，因此合并日的合并留存利潤為零。7/18/202336

二、控制權取得日合并報表的編制