職工薪酬準則講解

職工薪酬準則講解2014年修訂2014.9.261概述

一、修訂的背景和過程二、修訂的主要內(nèi)容1.短期薪酬2.離職后福利3.辭退福利4.其他長期職工福利三、實務(wù)中需要注意的問題四、列報和披露五、銜接規(guī)定2本準則修訂的背景我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》主要規(guī)范了短期職工薪酬和辭退福利的會計處理，實施至今已逾5年，對于規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會計核算，加強企業(yè)職工薪酬相關(guān)信息的披露，以及保護企業(yè)職工權(quán)益發(fā)揮了一定作用。但隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會保障法律體系逐漸完善，企業(yè)向職工提供福利的形式不斷豐富，對職工薪酬的會計核算及相關(guān)信息披露提出了新的挑戰(zhàn)和要求。2011年，國際會計準則理事會對《國際會計準則第19號——雇員福利》進行了重大修改，要求全額確認重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的變動，簡化了設(shè)定受益計劃的列報模式。該修訂準則的發(fā)布，為我國完善關(guān)于職工薪酬的會計準則提供了有益的參考。3本準則修訂的背景現(xiàn)行準則在執(zhí)行中也暴露出一些問題，需要對相關(guān)內(nèi)容進行修改和完善，主要表現(xiàn)在：一是現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》及相關(guān)的應(yīng)用指南在執(zhí)行中暴露出一些問題，例如勞務(wù)派遣人員的工資與購買勞務(wù)支出的區(qū)分、長期辭退計劃導(dǎo)致的應(yīng)付職工薪酬的估計和折現(xiàn)、企業(yè)內(nèi)退職工的工資薪金調(diào)整等，需要對準則的相關(guān)規(guī)定予以補充說明，以提高準則的針對性和可操作性；二是現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》準則的正文過于原則，只規(guī)范了職工薪酬的定義，確認、計量和披露的基本原則，關(guān)于帶薪缺勤、利潤分享計劃、辭退福利等的確認與計量的具體規(guī)定或者不明確，或者比較分散，需要對相關(guān)內(nèi)容進行整合，充實和完善準則。三是關(guān)于離職后福利的會計處理規(guī)范尚不完整，導(dǎo)致會計實務(wù)中離職后福利適用的會計政策、披露的內(nèi)容等都有所不一致，這客觀上亟需根據(jù)我國社會保障體系和企業(yè)職工薪酬制度的發(fā)展，完善職工薪酬準則。4本準則修訂的過程2012年4月底，項目組草擬完成了修訂我國職工薪酬準則的討論稿，征求了部分證券監(jiān)管機構(gòu)、會計師事務(wù)所和企業(yè)的意見，并進行了實地調(diào)研。項目組充分吸收各方意見對討論稿進行了多次修改和完善，并于2012年7月征求了財政部會計準則委員會委員的意見。總體上，各位委員都支持我國準則制定機構(gòu)根據(jù)《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》的要求，結(jié)合我國實際情況，對職工薪酬準則進行修訂。5本次修訂的主要內(nèi)容本準則充實和明確了短期薪酬和辭退福利的有關(guān)規(guī)定，引入了離職后福利和其他長期辭退福利，修訂后的準則將適用于短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，涵蓋了除以股份為基礎(chǔ)的薪酬以外的各類職工薪酬。6修訂之一：充實了短期薪酬會計處理規(guī)范，將企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老、失業(yè)保險調(diào)整至離職后福利中現(xiàn)行準則沒有提出短期薪酬的概念，且許多與之相關(guān)的規(guī)范性條文分散在應(yīng)用指南和講解中。本準則單設(shè)一章規(guī)范短期薪酬的會計處理。本準則對短期薪酬的具體會計處理要求作了如下修訂：一是將現(xiàn)行應(yīng)用指南和講解中關(guān)于帶薪缺勤，利潤分享計劃的有關(guān)會計處理規(guī)定，納入準則正文。這主要是對準則體系的調(diào)整，將具有規(guī)范性的條文盡可能納入準則的正文;二是企業(yè)繳納的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等社會保險費，實質(zhì)上向職工提供了離職后福利，屬于設(shè)定提存計劃，將這部分內(nèi)容調(diào)整至離職后福利。這主要是引入離職后福利計劃后，對準則內(nèi)容結(jié)構(gòu)所作的調(diào)整；三是企業(yè)向職工提供的非貨幣性福利統(tǒng)一采用公允價值計量，但公允價值無法可靠獲得時，可以采用成本計量。這主要是解決現(xiàn)行準則中非貨幣性福利計量不一致的問題，并提高準則的可操作性。782006《CAS9—職工薪酬》2014《CAS9—職工薪酬》主要差異第一章

總則第一章總則

第一條

為了規(guī)范職工薪酬的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第一條

為了規(guī)范職工薪酬的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。新舊一致新舊準則對比表（1）92006《CAS9—職工薪酬》2014《CAS9—職工薪酬》主要差異第二條

職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：

第二條

職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。明確職工薪酬包括辭退福利以及提供給職工利益相關(guān)方的福利(一)職工工資、獎金、津貼和補貼；

(二)職工福利費；

(三)醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；

(四)住房公積金；

(五)工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；

(六)非貨幣性福利；

(七)因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償；

(八)其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。

短期薪酬，是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報告期間結(jié)束后,十二個月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償除外。短期薪酬具體包括：職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，短期帶薪缺勤，短期利潤分享計劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬。短期薪酬：即為每月正常員工薪酬應(yīng)包含的項目。職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，短期帶薪缺勤，短期利潤分享計劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬。

明確定義“短期薪酬”、“帶薪缺勤”、“利潤分享計劃”、“離職后福利”帶薪缺勤，是指企業(yè)支付工資或提供補償?shù)穆毠と鼻冢晷菁?、病假、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。

利潤分享計劃，是指因職工提供服務(wù)而與職工達成的基于利潤或其他經(jīng)營成果提供薪酬的協(xié)議。離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。明確定義“辭退福利”其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。明確定義“其他長期職工福利”新舊準則對比表（1）102006《CAS9—職工薪酬》2014《CAS9—職工薪酬》主要差異

第三條

本準則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。

未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。將指南、講解中關(guān)于職工范圍的規(guī)定納入準則正文第三條

下列各項適用其他相關(guān)會計準則：

第四條

下列各項適用其他相關(guān)會計準則：新舊一致(一)企業(yè)年金基金，適用《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》。（一）企業(yè)年金基金，適用《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》。(二)以股份為基礎(chǔ)的薪酬，適用《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》。（二）以股份為基礎(chǔ)的薪酬，適用《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》。新舊準則對比表（1）11新舊準則對比表（1）--見例題2006《CAS9—職工薪酬》2014《CAS9—職工薪酬》主要差異第二章

確認和計量

第二章短期薪酬

第四條

企業(yè)應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：

一)應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。

(二)

應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。

(三)上述(一)和(二)之外的其他職工薪酬，計入當期損益。

第五條企業(yè)應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將實際發(fā)生的短期薪酬確認為負債，并計入當期損益，其他會計準則要求或允許計入資產(chǎn)成本的除外。強調(diào)計入負債的應(yīng)為“實際發(fā)生的”薪酬；非貨幣性福利應(yīng)當按照公允價值計量第六條企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應(yīng)當按照公允價值計量。第五條

企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算，并按照本準則第四條的規(guī)定處理。

第七條企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認相應(yīng)負債，計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。明確計提范圍包括工會、教育經(jīng)費；將養(yǎng)老、失業(yè)保險調(diào)整至離職后福利新舊準則對比表（1）2006舊準則2014新準則沒有提出短期薪酬的概念，且與之相關(guān)的規(guī)范性條文分散在應(yīng)用指南和講解中。單設(shè)一章規(guī)范短期薪酬的會計處理。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和當期福利計劃，預(yù)計當期職工福利費金額，每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對實際發(fā)生數(shù)和預(yù)計數(shù)進行調(diào)整。企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)當在實際發(fā)生是根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應(yīng)當按照公允價值計量。帶薪缺勤，利潤分享計劃的有關(guān)會計處理規(guī)定分散在指南和講解中。將帶薪缺勤，利潤分享計劃的有關(guān)會計處理規(guī)定，納入準則正文。這主要是對準則體例的調(diào)整，將具有規(guī)范性的條文盡可能納入準則的正文?，F(xiàn)行準則僅按照貨幣性和非貨幣性職工薪酬劃分進行確認和計量，沒有專門提出離職后福利的概念，這與國際準則不一致。企業(yè)繳納的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等，實質(zhì)上向職工提供了離職后福利，屬于設(shè)定提存計劃，將這部分內(nèi)容調(diào)整至離職后福利。這主要是引入離職后福利計劃后，對準則內(nèi)容結(jié)構(gòu)所作的調(diào)整。12設(shè)定提存計劃基本養(yǎng)老保險：應(yīng)付職工薪酬-設(shè)定提存計劃-基本養(yǎng)老保險失業(yè)保險：應(yīng)付職工薪酬-設(shè)定提存計劃-失業(yè)保險年金繳費：應(yīng)付職工薪酬-設(shè)定提存計劃-補充養(yǎng)老保險13舉例—年金的提存【例1】甲企業(yè)為管理人員設(shè)立了一項補充養(yǎng)老福利計劃（企業(yè)年金）：每月該企業(yè)按照每個正式員工工資的5%向獨立于甲企業(yè)的年金基金繳存企業(yè)年金，年金基金將其計入該員工個人賬戶并負責資金的運作。該員工退休時可以一次性獲得其個人賬戶的累積額，包括公司歷年來的繳存額以及相應(yīng)的投資收益。公司除了按照約定向年金基金繳存之外不再負有其他義務(wù)，既不享有繳存資金產(chǎn)生的收益，也不承擔投資風險。因此，該福利計劃為設(shè)定提存計劃。2X15年X月，按照計劃安排，該企業(yè)向年金基金繳存的金額為1000萬。賬務(wù)處理如下：發(fā)生時：借：應(yīng)付職工薪酬—企業(yè)年金（補充養(yǎng)老保險）10000000

貸：銀行存款 10000000月末結(jié)轉(zhuǎn)：借：管理費用/制造費用/生產(chǎn)成本

10000000

貸：應(yīng)付職工薪酬

1000000014調(diào)研結(jié)果我們通過對在A股、H股及A+H股上市并披露員工福利負債的大型上市公司（絕大部分是滬深300指數(shù)及恒生指數(shù)成分股）共65家進行了調(diào)研統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)：50家內(nèi)地上市公司在年報及招股說明書中披露的員工福利負債累計近1400億，其中有3家建立了獨立的福利計劃資產(chǎn)，用于支付員工離職、退休后的補充福利，而15家香港上市公司則全部建立福利計劃資產(chǎn)，多數(shù)公司的計劃資產(chǎn)價值均接近其福利負債額。上述65家公司中，約半數(shù)企業(yè)采用了延期確認精算利得（損失）的會計政策。上述公司中，建筑地產(chǎn)業(yè)上市公司的福利負債占凈資產(chǎn)的比例最高，近7%。15實務(wù)中需要注意的問題非貨幣性福利（如企業(yè)將自有房屋或者資產(chǎn)無償提供給職工使用）短期薪酬在附注中披露的格式16新舊準則對比表（2）2006舊準則2014新準則提出了關(guān)于辭退福利的定義及其會計處理規(guī)定，但相對簡單，例如，實務(wù)中企業(yè)向職工提供長期辭退福利的現(xiàn)象比較普遍，現(xiàn)行準則規(guī)定了長期辭退福利的折現(xiàn)率如何確定，但對其他變量所造成影響的處理尚未規(guī)范。。進一步明確了辭退福利與職工為企業(yè)提供的服務(wù)并不直接相關(guān)，要求明確區(qū)分辭退福利與離職后福利。同時，在報告期末十二月內(nèi)不需要支付的辭退福利應(yīng)適用其他長期福利的有關(guān)規(guī)定，這為職工內(nèi)退等長期辭退福利的會計處理提供了更充分的指南。17修訂之二：充實了關(guān)于辭退福利的會計處理規(guī)定

國內(nèi)常見的辭退福利18成員評估時點的內(nèi)退人員內(nèi)退生活費等金額各個公司金額不同，依據(jù)各分公司及當?shù)卣甙l(fā)放支付方式每月發(fā)放內(nèi)退生活費，直至其正式退休為止五險一金企業(yè)繳費金額各項社會保險、住房公積金根據(jù)當?shù)厣绫＜皣艺叽_定繳費基數(shù)和繳費比例

■養(yǎng)老保險■生育保險

■醫(yī)療保險■工傷保險

■失業(yè)保險■住房公積金繳納方式每月繳納，繳納至其正式退休實務(wù)中需要注意的問題內(nèi)退人員正式退休之前屬于辭退福利，注意與企業(yè)司、國資委的有關(guān)法規(guī)的協(xié)調(diào)長期辭退福利參照其他長期職工福利的處理方法正式退休之后屬于離職后福利，每年需要精算重估福利計劃的調(diào)整應(yīng)當作為精算利得或損失進入其他綜合收益，不能進損益19修訂之三：充實了離職后福利的內(nèi)容，新增了關(guān)于設(shè)定受益計劃的會計處理規(guī)范

主要理由是：隨著我國政府對企業(yè)風險的監(jiān)控和管理的重視程度日益提高，員工福利負債問題得到了企業(yè)、監(jiān)管機構(gòu)和投資者的密切關(guān)注。加之與福利負債計提有關(guān)的政策監(jiān)管法規(guī)環(huán)境的不斷完善，越來越多的中國企業(yè)有能力也有條件對員工福利負債進行評估和披露。本準則的這一修訂有助于適應(yīng)我國社會保障法律體系和企業(yè)職工薪酬制度發(fā)展的需要，統(tǒng)一規(guī)范離職后福利適用的會計政策、披露要求等，有利于使財務(wù)報告更充分地反映企業(yè)提供的職工薪酬對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，從而也有利于企業(yè)進行財務(wù)規(guī)劃、并購定價等。20新舊準則對比表（3）2006舊準則2014新準則沒有提出離職后福利的類別，除企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等各種社會保障費用和企業(yè)年金外，沒有關(guān)于離職后福利的相關(guān)規(guī)范。本準則增設(shè)“離職后福利”一章，區(qū)分設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃，完整地規(guī)范了離職后福利的會計處理。21國內(nèi)常見的離職后福利22成員評估時點的離退休人員統(tǒng)籌外養(yǎng)老金金額行業(yè)統(tǒng)籌養(yǎng)老金與社會統(tǒng)籌養(yǎng)老金的差額，根據(jù)各公司所在地政策及離退休人員級別，金額有所不同；支付方式每月固定發(fā)放，終身支付至去世福利補貼金額■護理休養(yǎng)費■公用經(jīng)費

■取暖降溫費■水電費補貼

■過節(jié)費■勞模津貼

■交通費■體檢費

■電話費■離休干部津貼補貼

■書報費■誤餐費

■旅游費■獨生子女費支付方式按年或月固定支付、發(fā)放，終身支付企業(yè)負擔的統(tǒng)籌外醫(yī)療費用報銷金額各分公司依據(jù)當?shù)卣甙凑毡壤秊殡x退休人員報銷支付方式實報實銷統(tǒng)籌外的喪葬費補貼及一次性撫恤金金額各分公司支付標準及金額各有不同支付方式死亡時一次性支付設(shè)定受益型員工福利以應(yīng)計基礎(chǔ)確認過去，待遇確定型員工福利的會計處理一般與繳費確定型員工福利一樣，以現(xiàn)金基礎(chǔ)處理-有福利支付時，則有福利費用確認；沒有福利支付時，則沒有福利費用確認；一般情形下，無預(yù)計/應(yīng)付福利負債。新準則規(guī)定：只有短期薪酬可以采用現(xiàn)金基礎(chǔ)；

設(shè)定受益型員工福利以應(yīng)計基礎(chǔ)確認

-對未來或有的福利支付義務(wù)在現(xiàn)在的報表即予以計量、確認、披露。通常報表中包含當期費用科目，及預(yù)計/應(yīng)付福利負債科目。我可以不結(jié)轉(zhuǎn)了？？設(shè)定提存型的福利（如企業(yè)年金），以現(xiàn)金基礎(chǔ)表達，每年費用即為繳費金額。23設(shè)定受益計劃的會計處理：四步法步驟一：確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當期服務(wù)成本。企業(yè)應(yīng)當通過下列兩步確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當期服務(wù)成本。1.根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量（如職工離職率和死亡率）和財務(wù)變量（如未來薪金和醫(yī)療費用的增加）等做出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。2.根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定折現(xiàn)率，將設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當期服務(wù)成本。24預(yù)期累計福利單位法根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，每一服務(wù)期間會增加一個單位的福利權(quán)利，并且對每一單位單獨計量，所有單位累計形成最終義務(wù)。預(yù)期累計福利單位法要求企業(yè)將福利歸屬于當期（以確定當期服務(wù)成本）和當期及以前期間（以確定設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值）。企業(yè)應(yīng)當將福利歸屬于提供離職后福利的義務(wù)發(fā)生的期間。這一義務(wù)隨著職工提供服務(wù)以換取企業(yè)在未來報告期間支付的離職后福利而產(chǎn)生。預(yù)期累計福利單位法有時也被稱為“按服務(wù)比例的應(yīng)計福利法”或“福利/服務(wù)年數(shù)法”。義務(wù)的計量應(yīng)反映職工離開服務(wù)的預(yù)計日期，且應(yīng)當使用預(yù)期累計福利單位法折為現(xiàn)值，不能按照非折現(xiàn)金額計量義務(wù)。25精算假設(shè)

——福利增長率福利增長率的假設(shè)，可以參考福利政策規(guī)定、過去的實際增長經(jīng)驗或所在的經(jīng)濟環(huán)境的展望。若對未來的增長沒能做較好的預(yù)測，可參考財企[2009]117號（關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費用財務(wù)管理問題的通知）中規(guī)定的福利增長假設(shè)方法——以等同于計劃的未來預(yù)提年限的歷史平均通脹率作為福利增長率假設(shè)。精算假設(shè)的決定權(quán)在企業(yè)。26精算假設(shè)

——折現(xiàn)率新準則規(guī)定，折現(xiàn)率的決定必須參考財報日當天，與福利計劃期限（久期）和幣種匹配的高質(zhì)量公司債的市場收益率；如果沒有成熟的公司債市場，則應(yīng)參考相應(yīng)的國債的市場收益率。27精算假設(shè)

-死亡率/生命表最新、也最相關(guān)的參考是——中國保險監(jiān)督委員會2005年中國人壽保險業(yè)經(jīng)驗生命表（2000-2003）—養(yǎng)老金業(yè)務(wù)該生命表下，男、女性的平均壽命分別為80、84歲。該生命表的平均壽命較一般國民的平均壽命長。根據(jù)不同產(chǎn)業(yè)特性，可對該生命表的死亡率加以調(diào)整。28舉例【例2】甲企業(yè)在2X14年初建立一項福利計劃向其未來退休的管理員工提供退休補貼，退休補貼根據(jù)工齡有不同的層次。該福利計劃為一項設(shè)定受益計劃。假設(shè)管理人員退休時企業(yè)將每年向其支付退休補貼直至其去世，通常企業(yè)應(yīng)當根據(jù)生命周期表對死亡率進行精算（為闡述方便，本例中測算表格中的演算，忽略死亡率），并考慮退休補貼的增長率等因素，將退休后補貼折現(xiàn)到退休時點，然后按照預(yù)期累積福利單位法在職工的服務(wù)期間進行分配。假設(shè)一位55歲管理人員于2X14年初入職，年折現(xiàn)率為10%，預(yù)計該職工將在服務(wù)5年后即2X19年初退休。下表列示了企業(yè)如何按照預(yù)期累計福利單位法確定其設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當期服務(wù)成本，假定精算假設(shè)不變。29表單位：元30年度2X14年2X15年2X16年2X17年2X18年福利歸屬于以前年度01310262039305240福利歸屬于當年（最終工資的1%）1310=(1%×5×100000×1.074)/51310131013101310當前和以前年度13102620393052406550期初義務(wù)0890196032404760利率為10%的利息089=890×10%196=1960×10%324=3240×10%476=4760×10%當期服務(wù)成本890=1310/(1+10%)4980=1310/(1+10%)31080=1310/(1+10%)21190=1310/(1+10%)1310期末義務(wù)8901959=890+89+9803236=1960表1：單位：元+196+10804754=3240+324+11906546=4760+476+1310注：1.期初義務(wù)是歸屬于以前年度的設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值。2.當期服務(wù)成本是歸屬于當年的設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值。3．期末義務(wù)是歸屬于當年和以前年度的設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值。舉例【續(xù)例2】本例中，假設(shè)退休后累計福利在退休時點的折現(xiàn)額約為6550元，則該管理人員為企業(yè)服務(wù)的五年中每年所賺取的當期福利為這一金額的1/5即1310元。當期服務(wù)成本即為歸屬于當年福利的現(xiàn)值。因此，在2X14年，當期服務(wù)成本為1310/1.14。其他各年以此類推。2X14年末，企業(yè)對該管理人員的會計處理如下:借：管理費用（當期服務(wù)成本）

890

貸：應(yīng)付職工薪酬890同理，2X15年末，企業(yè)對該管理人員的會計處理如下：借：管理費用（當期服務(wù)成本）980

貸：應(yīng)付職工薪酬980借：財務(wù)費用89

貸：應(yīng)付職工薪酬89以后各年，以此類推。31設(shè)定受益計劃的會計處理：四步法步驟二：確定設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當將設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計劃退款或減少未來對設(shè)定受益計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值。32舉例承上例，假設(shè)該企業(yè)共有5000名管理人員，按照預(yù)期累計福利單位法計算出上述設(shè)定受益計劃的總負債為3億元，若該企業(yè)專門購置了國債作為計劃資產(chǎn)，這筆國債2X15年的公允價值為1億元，假設(shè)該國債僅能用于償付企業(yè)的福利計劃負債（除非在支付所有計劃負債后尚有盈余），且除福利計劃負債以外，該企業(yè)的其他債權(quán)人不能要求用以償付其他負債，公司沒有最低繳存額的現(xiàn)值，則整個設(shè)定受益計劃凈負債為2億元。如果該筆國債2X16年的公允價值為4億元，則該項設(shè)定受益計劃存在盈余為1億元，假設(shè)該企業(yè)可從設(shè)定受益計劃退款或減少未來對該計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值（即資產(chǎn)上限）為1.5億元，則該項設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)為1億元。33設(shè)定受益計劃的會計處理：四步法步驟三：確定應(yīng)當計入當期損益的金額。報告期末，企業(yè)應(yīng)當在損益中確認的設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本包括：服務(wù)成本和設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。服務(wù)成本包括當期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失。34過去服務(wù)成本的確認過去服務(wù)成本是指由于設(shè)定受益計劃修改（引入或改變計劃）所導(dǎo)致職工前期服務(wù)的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的變化過去服務(wù)成本在當期的利潤表確認35結(jié)算利得/損失的確認結(jié)算利得/損失是在設(shè)定受益計劃進行結(jié)算時，設(shè)定福利義務(wù)的現(xiàn)值和結(jié)算價格之間的差額結(jié)算利得/損失在當期的利潤表確認36舉例【例】承例2，當期服務(wù)成本如表中所示，當期服務(wù)成本是按照預(yù)期累計福利單位法計算出的歸屬于當年的福利的現(xiàn)值。2X15年甲企業(yè)對該管理人員的當期服務(wù)成本為980元，2X16年當期服務(wù)成本為1080元，以后各年以此類推?！纠砍欣?，假設(shè)2X15年初企業(yè)建立這項設(shè)定受益計劃時該管理人員已經(jīng)入職一年，企業(yè)對管理人員歸屬于2X14年度服務(wù)的設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值增加，因此企業(yè)應(yīng)當立即在2X15年初的利潤表中確認890萬元的過去服務(wù)成本?！纠砍欣?，假設(shè)該企業(yè)2X17年因經(jīng)營困難需要重組，一次性支付給職工退休補貼2億元。重組日的該項設(shè)定受益義務(wù)總現(xiàn)值為3億元，則結(jié)算利得為1億元（等于3億元減去2億元）。37舉例【例】承例2，假設(shè)該企業(yè)2X15年初有設(shè)定受益計劃凈負債2億元，2X15年初折現(xiàn)率為10%，假設(shè)沒有福利支付和提存金繳存，則其利息費用凈額為2億元×10%。2X16年初有設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)1億元，假設(shè)2X16年初折現(xiàn)率為10%，則其利息收入凈額為1億元×10%。2X15年末企業(yè)應(yīng)當進行如下會計處理：借：財務(wù)費用20000000

貸：應(yīng)付職工薪酬200000002X16年末企業(yè)應(yīng)當進行如下會計處理：借：應(yīng)付職工薪酬10000000

貸：財務(wù)費用1000000038設(shè)定受益計劃的會計處理：四步法步驟四：確定應(yīng)當計入其他綜合收益的金額。設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的重新計量應(yīng)當計入其他綜合收益，且在后續(xù)期間不應(yīng)重分類計入損益。但是企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認的金額。設(shè)定受益負債（資產(chǎn)）凈額的重新計量包括：精算利得和損失、計劃資產(chǎn)的回報（扣除包括在設(shè)定受益負債（資產(chǎn)）凈額的凈利息中的金額）、資產(chǎn)上限影響的變動（扣除包括在設(shè)定受益負債（資產(chǎn)）凈額的凈利息中的金額）。精算利得和損失是由經(jīng)驗調(diào)整（以前精算假設(shè)與實際發(fā)生情況之間差別的影響）和精算假設(shè)變化所導(dǎo)致的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。39舉例【例】承例2，假設(shè)2X15年末甲企業(yè)進行精算重估的時候發(fā)現(xiàn)折現(xiàn)率已經(jīng)變?yōu)?%，假設(shè)不考慮計劃資產(chǎn)回報和資產(chǎn)上限影響的變動，假設(shè)甲企業(yè)由于折現(xiàn)率變動導(dǎo)致重新計量設(shè)定受益計劃凈負債的增加額共計500萬元。則2X15年末企業(yè)應(yīng)當進行如下會計處理：借：其他綜合收益——重新計量

5000000

貸：應(yīng)付職工薪酬

5000000以后各年，以此類推。40精算利得和損失產(chǎn)生精算利得和損失的原因包括：未預(yù)計的過高或過低的雇員流動率、提前退休率或死亡率，或是過高或過低的薪金、福利（如果計劃的正式或推定條款規(guī)定，在通貨膨脹下增加福利）或醫(yī)療費用的增長；以及折現(xiàn)率變化的影響等。精算利得和損失不包括因引入、修改、縮減或結(jié)算設(shè)定受益計劃所導(dǎo)致的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的變動，或者設(shè)定受益計劃下應(yīng)付福利的變動。這些變動產(chǎn)生了過去服務(wù)成本或結(jié)算利得或損失。41精算和審計精算師-倚賴客戶提供的人員明細數(shù)據(jù)、福利政策、相關(guān)福利的財務(wù)信息，并執(zhí)行合理性檢查，數(shù)據(jù)澄清。會計師-數(shù)據(jù)現(xiàn)場審核：倚賴入賬憑證、福利政策等。抽查：請精算師提供部分公司提報的員工數(shù)據(jù)，與審核的數(shù)據(jù)作比對。全面審核：請精算師提供所有公司提報的員工數(shù)據(jù)，與審核的數(shù)據(jù)作比對。42精算結(jié)果的合理性檢查精算負債（福利義務(wù)現(xiàn)值）的變化若其他假設(shè)維持不變，折現(xiàn)率升高（降低），則福利義務(wù)現(xiàn)值降低（升高）精算損益若其他假設(shè)維持不變，折現(xiàn)率升高（降低），則該期可能產(chǎn)生精算利得（損失）造成精算負債比預(yù)期的上升：折現(xiàn)率降低、福利增長率上升、福利水平提高、參與計劃的人員比預(yù)期多精算負債(DBO)并不一定等于資產(chǎn)負債表凈負債(DBL)精算負債–計劃資產(chǎn)=凈負債如果沒有計劃資產(chǎn)，則精算負債=凈負債43精算結(jié)果的正確性檢查福利義務(wù)現(xiàn)值(DBO)的變化DBO0

+服務(wù)成本(包括當期和過去服務(wù)成本)

+利息成本–福利支付數(shù)+精算時/利得=DBO1計劃資產(chǎn)的變化一般無資產(chǎn)利息成本利息成本≈DBO0

X期初的折現(xiàn)率利息費用（設(shè)定受益負債/資產(chǎn)凈額的凈利息）利息費用≈(DBO0

–

計劃資產(chǎn)0)

X期初的折現(xiàn)率資產(chǎn)負債表確認的負債數(shù)(DBL)的變化DBL0

+福利費用數(shù)–企業(yè)直接支付的福利支出=DBL1

44實務(wù)中需要注意的問題45很多企業(yè)初次對離職后福利進行計量估值是在重組改制時，按財企[2009]117號（關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費用財務(wù)管理問題的通知）規(guī)定以銀行貸款利率（而非CAS9R規(guī)定的國債收益率）對負債進行計量估值。轉(zhuǎn)為修訂后的職工薪酬準則時，面臨賬務(wù)調(diào)整。某公司擬整體重組并發(fā)起設(shè)立股份公司，采用“先A后H”的方式發(fā)行股票及境內(nèi)外上市，對總公司擬參加改制企業(yè)各類人員統(tǒng)籌外補貼和福利費用進行精算評估。由于公司在改制重組設(shè)立股份公司時需報批上級監(jiān)管機構(gòu)（國資委），而國資委參照財企117號文及84號文的要求來審閱精算負債結(jié)果。由于財企117號文及84號文與企業(yè)會計準則的要求不同企業(yè)會計準則和117號文/84號文的主要差異：案例：某公司改制上市精算評估報批國資委（離職后福利&辭退福利）差異企業(yè)會計準則財企117/84文折現(xiàn)率約3%約6%福利范圍法定或企業(yè)政策規(guī)定的福利地市級以上人民政府規(guī)定的福利46修訂之四：引入其他長期職工福利，完整地規(guī)范職工薪酬的會計處理

主要理由是實務(wù)中企業(yè)提供的職工薪酬種類繁多，準則無法完全列舉，在列舉常見的三類職工薪酬（短期薪酬、離職后福利、辭退福利）的基礎(chǔ)上，增設(shè)“其他長期職工薪酬”有助于囊括實務(wù)中可能存在的其他職工薪酬，以完整規(guī)范與職工薪酬相關(guān)的會計處理問題。47新舊準則對比表（4）2006舊準則2014新準則沒有提及其他長期職工薪酬其他長期職工福利包括除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的所有職工薪酬。對于不符合設(shè)定提存計劃條件的其他長期職工福利，其確認與計量應(yīng)適用設(shè)定受益計劃的有關(guān)規(guī)定。48其他長期福利49成員評估時點的在職人員留才福利計劃金額計劃每年規(guī)定一筆固定金額支付方式每年規(guī)定的金額在該員工繼續(xù)服務(wù)滿五年之后發(fā)放給員工。若員工離職，其將無法獲得過去四年內(nèi)每年計劃規(guī)定的金額長期殘疾福利案例丁企業(yè)對其在職職工提供了長期全殘福利：當在職職工在服務(wù)期間內(nèi)發(fā)生事故造成全殘后，將一次性向該職工提供500,000元的慰問金。以一個目前年齡為36歲，退休年齡為60歲的在職管理人員為例，根據(jù)其目前的年齡、生命表中的死亡率、職工在退休前的離職率（例如每年1%）以及全殘事故發(fā)生率（假設(shè)為生命表的5%）預(yù)測以后每年留存的概率和發(fā)生全殘事故的概率，從而預(yù)測員工每年的全殘福利支出。由于該員工仍未完成所有服務(wù)期間，因此需要使用直線法將每年的全殘福利支出進行分攤：如其預(yù)測年度后一年的全殘福利支出為24.49元，假設(shè)全殘事故在年中發(fā)生，則調(diào)整后的分攤到服務(wù)期間內(nèi)的全殘福利支出為24.49X(36-25)/(36.5-25)=23.42元。如果選定的國債相同期限的收益率仍為4.5%，則對于這個員工而言，企業(yè)丁長期全殘福利對應(yīng)的設(shè)定受益計劃負債為351元。以上在職員工長期全殘福利的會計處理為：借：管理費用

351

貸：應(yīng)付職工薪酬 351

5051

按照該企業(yè)的福利計劃，整個計劃的福利義務(wù)負債為13,500萬元，其中全殘責任的負債為125萬元。該企業(yè)向某保險公司購置了全殘責任的保險。該保險公司與該企業(yè)完全沒有關(guān)聯(lián)，保險的賠付責任與福利計劃中的全殘給付責任完全吻合，該保險的責任也僅用于福利計劃的成員，即使破產(chǎn)清算時這份保單不能用于抵付對債權(quán)人的責任。這張保單屬于計劃資產(chǎn)，其公允價值等于全殘責任負債125萬元。在財務(wù)報表上，整個福利計劃以凈負債形式反映，即負債為13,500萬-125萬=13,375萬元。

若丁企業(yè)除了為全殘責任購買保險，還委托該保險公司管理所有福利的給付，其計劃支付的款項由該企業(yè)投入款項，該保險公司設(shè)立專門賬戶并負責管理賬戶內(nèi)資產(chǎn)的投資管理。賬戶內(nèi)的盈余在符合某些條件的情況下向該企業(yè)分時間退還盈利。在2015年末和2016年末賬戶情況如表所示：52項目

2015年2016年賬戶盈余（計劃資產(chǎn)的公允價值-設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值）A6025資產(chǎn)上限（可退款的折現(xiàn)值）B3020福利計劃凈資產(chǎn)C=min(A,B)3020遞延獎金計劃舉例【例】2X15年初甲企業(yè)為其管理人員設(shè)立了一項遞延獎金計劃：將當年利潤的5%提成作為獎金，但要兩年后即2X16年末才向仍然在職的員工分發(fā)。假設(shè)2X15年當年利潤為1億元。且該計劃條款中明確規(guī)定，員工必須在這兩年內(nèi)持續(xù)為公司服務(wù)，如果提前離開將拿不到獎金。具體會計處理如下：步驟一：根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等作出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并按照同久期同幣種的國債收益率將設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當期服務(wù)成本。假設(shè)不考慮死亡率和離職率等因素，2X15年初預(yù)計兩年后企業(yè)為此計劃的現(xiàn)金流支出為500萬元，按照預(yù)期累計福利單位法歸屬于2X15年的福利為500/2=250萬元，選取同久期同幣種的國債收益率作為折現(xiàn)率（5%）進行折現(xiàn)，則2X15年的當期服務(wù)成本為250/（1+5%）=2380952元。假定2X15年末折現(xiàn)率變?yōu)?%，則2X15年末的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值即設(shè)定受益計劃負債為250/（1+3%）=2427184元。步驟二：核實設(shè)定受益計劃有無計劃資產(chǎn)，假設(shè)在本例中，該項設(shè)定受益計劃沒有計劃資產(chǎn)，2X15年末的設(shè)定受益計劃凈負債即設(shè)定受益計劃負債為2427184元。53遞延獎金計劃舉例步驟三：確定應(yīng)當計入當期損益的金額，如步驟一所示，本例中發(fā)生利潤從而導(dǎo)致負債的當年，即2X15年的當期服務(wù)成本為2380952元。由于期初負債為0，2X15年末，設(shè)定受益計劃凈負債的利息費用為0。步驟四：確定重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，包括精算利得或損失、計劃資產(chǎn)回報和資產(chǎn)上限影響的變動三個部分，計入當期損益。由于假設(shè)本例中沒有計劃資產(chǎn)，因此重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動僅包括精算利得或損失。由步驟一可知，2X15年末的精算損失為46232元。2X15年末，上述遞延獎金計劃的會計處理為：借：管理費用——當期服務(wù)成本

2380952

——精算損失

46232

貸：應(yīng)付職工薪酬——遞延獎金計劃

2427184同理，2X16年末，假設(shè)折現(xiàn)率仍為3%，甲企業(yè)當期服務(wù)成本為250萬元，設(shè)定受益計劃凈負債的利息費用=2427184×3%=72816元。則甲企業(yè)2X16年末的會計處理為：借：管理費用

25000000

財務(wù)費用

72816

貸：應(yīng)付職工薪酬——遞延獎金計劃

2572816實際支付該項遞延獎金時，會計處理為：借：應(yīng)付職工薪酬——遞延獎金計劃5000000

貸：銀行存款500000054職工薪酬的列報在資產(chǎn)負債表中，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)應(yīng)支付的職工薪酬負債流動性，對職工薪酬負債按照流動和非流動進行分類列報：（1）短期薪酬、離職后福利和其他長期職