淺談?wù)鞴芊ǖ?2條在稅款追征期上的適用問題

淺談《征管法》第52條在稅款追征期上的適用問題海南省地方稅務(wù)局第一稽查局馮所偉我們在日常稅收征、管、查實際工作中，常遇到對以往年度稅收征、管、查時涉及超過三年未申報、未繳或者少繳稅款的追征期的問題。許多地方國地稅機關(guān)對我們現(xiàn)行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條的解讀也不一致，特別是2009年國家稅務(wù)總局在答復(fù)新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》國稅函〔2009〕326號文件的出臺，更加影響了各地稅務(wù)機關(guān)對未申報、未繳或者少繳稅款的追征管理工作。我們一般在稅收征、管、查實務(wù)操作過程中，更多關(guān)注的是各稅種的具體的稅收法律、法規(guī)和總局的相關(guān)規(guī)定，而對稅收程序法《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定往往不是很重視。事實上，了解征管法對于了解稅務(wù)機關(guān)、納稅人雙方的權(quán)利、義務(wù)、法律責(zé)任、稅收征管的具體規(guī)定和要求等非常重要。我們先來看《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條，第一款：因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。第二款：因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。第三款：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。其次我們來看《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》：第八十條稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。第八十一條稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。第八十二條稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的。第八十三條稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算。我們看到第五十二條從法理上采用的是正列舉法，即納稅人未繳或者少繳稅款的，凡滿足第一款或者滿足第二款規(guī)定情形的稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款，但是如果同時滿足第三款的規(guī)定的，第一款和第二款規(guī)定情形都不適用。除了以上條款，《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的其他條款對納稅人未繳或者少繳稅款的追征期到底有沒有規(guī)定呢？我們要從納稅人的所負(fù)的義務(wù)說起，《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條第三款“納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款”?？梢娨婪ɡU納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款是必須的，而且只要這種義務(wù)產(chǎn)生就是必須履行義務(wù)的行為，除非法律有規(guī)定或法律授權(quán)規(guī)定。我們再看《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。第六十四條第二款“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。第六十五條“納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。以上三條是從法律的層面上對納稅人未繳或者少繳稅款的稅收違法行為應(yīng)當(dāng)如何做出處理的規(guī)定，但并沒有給予納稅人除了符合五十二條規(guī)定之外未繳或者少繳稅款的行為任何稅收優(yōu)惠或稅款繳納期限的豁免。我們可以再來看一下《中華人民共和國刑法》第二百零一條的規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金……”可見《中華人民共和國刑法》對納稅人未繳或者少繳稅款的犯罪行為只有數(shù)量的規(guī)定，也沒有關(guān)于對納稅人未繳或者少繳稅款犯罪的時間規(guī)定限制。綜上所述，為了國家的稅收利益不受損害，《中華人民共和國稅收征收管理法》已經(jīng)從納稅人的納稅義務(wù)上做出了相應(yīng)的規(guī)定，除了符合五十二條規(guī)定情形的或者有新的法律規(guī)定的，納稅義務(wù)是不可豁免的也就是稅務(wù)機關(guān)可以無限期追征。我們再來看一下《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》國稅函〔2009〕326號文：“……追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。”國稅函〔2009〕326號主要是明確稅款的追征期問題，所謂追征期，說白了就是指如果納稅人因為各種原因不繳或少繳稅款時，允許稅務(wù)機關(guān)在多長的期限內(nèi)可保留追征稅款的權(quán)力，如果超過了法定的追征期，稅務(wù)機關(guān)將喪失向納稅人追征稅款的權(quán)力，不能再要求納稅人補繳稅款。該文件是針對“未申報稅款”追繳期限的問題做出解釋。我們通過新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局電話詢問了原文（即新疆地區(qū)不辦理稅務(wù)登記證的個體納稅人不申報超過5年的未申報稅款如何處理的請示），很顯然新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局請示中提到的“未申報稅款”應(yīng)該不屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任”，也不屬于“納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤”和“偷稅、抗稅、騙稅”，而是不辦理稅務(wù)登記證的個體納稅人沒有進(jìn)行納稅申報而造成的未繳和少繳稅款。但是國稅函〔2009〕326號文最終根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》五十二條第三款的條文逆向解釋納稅人未繳或者少繳稅款的追征期，擴大了五十二條的規(guī)定范圍。我們能否把國稅函〔2009〕326號的答復(fù)新疆個體戶的問題擴大到針對所有未申報的納稅人呢？我們的意見是總局答復(fù)新疆的文件只能作為我們解讀征管法52條的參考，不能直接用于海南，我們在實際適用法律要從征管法52條著手，看看是否可以適用，否則不能納稅人進(jìn)行處理，最好的辦法是向國家稅務(wù)總局提出法律適用請示。如果按照國家稅務(wù)總局轉(zhuǎn)發(fā)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的通知（國稅發(fā)〔2002〕146號）文件中附件2《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條第二款的規(guī)定，凡辦理稅務(wù)登記的納稅人不申報行為應(yīng)視為偷稅行為，稅務(wù)機關(guān)對納稅人未繳或者少繳稅款的應(yīng)該是無限期追征，但是《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》于2009年2月28日由于新的《中華人民共和國刑法修正案》修改了原來的舊刑法關(guān)于偷稅的解釋。也就是隨著新刑法的實施，最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條第二款應(yīng)該已經(jīng)失效。稅務(wù)機關(guān)是否還可適用該失效條款呢？如果不適用該失效條款，那么所有已辦理稅務(wù)登記的納稅人未申報未繳或者少繳稅款的應(yīng)該適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條規(guī)定，稅款應(yīng)該無限期征收。我們可以再看看《中華人民共和國立法法》第四十二條的規(guī)定：“法律解釋權(quán)屬于全國人民代表大會常務(wù)委員會。法律有以下情況之一的，由全國人民代表大會常務(wù)委員會解釋：（一）法律的規(guī)定需要進(jìn)一步明確具體含義的；（二）法律制定后出現(xiàn)新的情況，需要明確適用法律依據(jù)的。……”根據(jù)《中華人民共和國立法法》相關(guān)條款的規(guī)定，《中華人民共和國稅收征收管理法》是由全國人大立法，解釋權(quán)由全國人民代表大會和全國人大常委會，國務(wù)院可以通過實施細(xì)則對《中華人民共和國稅收征收管理法》的條款進(jìn)行解釋，而國稅函〔2009〕326號文是國家稅務(wù)總局下發(fā)的答復(fù)類的規(guī)范性文件，其無權(quán)對《中華人民共和國稅收征收管理法》五十二條進(jìn)行擴大范圍解釋。如果我們繼續(xù)執(zhí)行國稅函〔2009〕326號文，國家的稅收利益將蒙受重大損失。下面我們來舉個例子：假如在2009年2月28日之后，有一個證照齊全的企業(yè)納稅人，按規(guī)定會計賬簿如實反映了其經(jīng)營收入和所得，并且也沒有采用征管法63條列舉的偷稅手法偷逃稅款，企業(yè)只是玩失蹤，不進(jìn)行納稅申報，而稅務(wù)機關(guān)恰巧因為征管上存在漏洞（或者納稅人人為的制造以“犧牲”稅管員的政治前途為手段，行賄稅管員或相關(guān)稅務(wù)人員以達(dá)到國稅函〔2009〕326號規(guī)定的條件），稅務(wù)機關(guān)一直沒有發(fā)現(xiàn)該企業(yè)沒有申報納稅，那么三年或五年后，即便稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在需要繳納的稅款達(dá)到2億元，依照國稅函〔2009〕326號的規(guī)定也不能追征了，這算不算稅收法規(guī)的一個漏洞？又比如前幾年海南處置房地產(chǎn)中涉及到的稅收，如果按國稅函〔2009〕326號的解釋，那以前年度（我說的是超過5年的土地使用稅、印花稅、契稅、耕地占用稅等）應(yīng)納稅款，如果納稅人沒有采用征管法63條列舉的偷稅手法偷逃稅款不就自然是不用繳納了。再如，征管法關(guān)于“偷稅”手段的描述，似乎更多的是針對企業(yè)納稅人，如果是自然人納稅人，一般不需要會計核算，因此，根本不會存在采用“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”等偷稅行為，在稅務(wù)機關(guān)沒有要求申報或個人也沒有主動到稅務(wù)機關(guān)去申報的情況下，按照“偷稅”的定義，個人很難有機會構(gòu)成“偷稅”，那么同樣三年或五年后，即便稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)個人存在需要繳納的稅款（