上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析之十一

----------------------------精品word文檔值得下載值得擁有--------------------------------------------------------------------------精品word文檔值得下載值得擁有---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析之十一：合并財(cái)務(wù)報(bào)表（一）(2013-12-3113:16:17)合并財(cái)務(wù)報(bào)表作者：中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)會(huì)計(jì)部

時(shí)間：2012-10-01第一節(jié)合并范圍的確定一、背景情況合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。一般情況下，當(dāng)投資方直接或者間接享有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)時(shí)，通常表明該投資方能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。然而，實(shí)務(wù)中往往也存在控制權(quán)不太明確而需要綜合考慮的情況。因此，在具體應(yīng)用控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)因素進(jìn)行判斷，例如被投資單位的各個(gè)投資者的相對(duì)持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、各投資者對(duì)被投資單位的權(quán)利及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益的大小、日常經(jīng)營管理特點(diǎn)等因素，需要較多的專業(yè)判斷。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定(一)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并——財(cái)務(wù)報(bào)表》第六條對(duì)“控制”的定義是:控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條與第八條進(jìn)一步對(duì)表決權(quán)比例超過半數(shù)和未超過半數(shù)的情形作出了原則性規(guī)定:“第七條母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外?！薄暗诎藯l母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外:(一)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);(二)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策;(三)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;(四)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)?！痹谏鲜鰷?zhǔn)則正文的原則規(guī)定基礎(chǔ)之上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第三十四章第一節(jié)則給予了更多的指引:“1.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方，即對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議并付諸實(shí)施。2.控制的內(nèi)容是被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或管理層對(duì)特殊目的主體經(jīng)營活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動(dòng)的政策。3.控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。4.控制的目的是獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失等”。(二)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定目前的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)于控制的判斷原則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的。將于2013年1月1日起生效的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》則對(duì)控制關(guān)系中的“委托人”和“代理方”給予了更多的指引?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第B58段規(guī)定，“當(dāng)行使決策權(quán)的投資者(決策者)評(píng)估其是否控制被投資單位時(shí)，其應(yīng)當(dāng)判斷自身為委托人還是代理。投資者也應(yīng)當(dāng)判斷享有決策權(quán)的其他投資方是否為其代理。代理方是主要代表其他一方或者其他各方(委托人)活動(dòng)的主體，因此，當(dāng)代理方行使其決策權(quán)力時(shí)并不代表該代理方控制被投資單位。有時(shí)某委托人的權(quán)力可能由其代理方代為行使。某決策者并不僅僅因?yàn)槠渌侥軌驈钠錄Q策中收益而成為代理”。第B59段規(guī)定，某一投資方可能將其對(duì)某些特定事項(xiàng)或者所有相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)力授權(quán)予某代理方。當(dāng)該投資方評(píng)估其是否控制被投資單位時(shí)，其應(yīng)當(dāng)將授予代理方的所有決策權(quán)視同為其自身持有的權(quán)力”。三、問題分析與討論控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。從這個(gè)定義可以看出其核心要素包含以下幾個(gè)部分:(1)控制的內(nèi)容是被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般通過表決權(quán)來決定，也可能通過其他方式來決定。(2)控制的性質(zhì)是一種權(quán)力。可以是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。(3)控制的目的是獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。關(guān)于控制的內(nèi)容，實(shí)務(wù)中存在一定的困惑，如:投資者需要對(duì)所有事項(xiàng)都有決定權(quán)還是僅僅對(duì)部分事項(xiàng)擁有決定權(quán)即可判斷為存在控制，究竟哪些決策屬于’財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”的范疇。我們認(rèn)為，在確定控制的內(nèi)容時(shí)，對(duì)被投資單位的決策事項(xiàng)的表決需要區(qū)分為實(shí)質(zhì)性參與條款與保護(hù)性條款。在判斷控制的時(shí)候，應(yīng)該只考慮實(shí)質(zhì)性參與條款，不考慮保護(hù)性條款。一般來講，保護(hù)性條款是指出于保護(hù)全部或部分投資者(尤其是小股東)利益的目的，對(duì)于與公司正常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)，或者因?yàn)槠浣痤~非常重大、性質(zhì)非常特殊等原因，會(huì)嚴(yán)重影響到公司正常業(yè)務(wù)的決策，適用更為謹(jǐn)慎的決策程序(例如，需全體股東表決通過等)。下面這些決議內(nèi)容很可能屬于保護(hù)性權(quán)利:對(duì)公司增加或者減少注冊(cè)資本作出決議;對(duì)發(fā)行公司債券作出決議;對(duì)公司合并、分立、變更公司形式、解散和清算等事項(xiàng)作出決議;修改公司章程，等等。另外，“財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”強(qiáng)調(diào)的是“政策”的制定，并不一定需要包括政策的日常執(zhí)行。有的情況下，投資者可能制定了財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，而將這些政策的執(zhí)行委托給管理層或者其他代理方。例如，某些承包經(jīng)營的安排中，受托方根據(jù)委托方確定的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，只負(fù)責(zé)所承包企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng);再如，一些酒店的業(yè)主會(huì)與酒店管理公司簽訂合約，將酒店的日常經(jīng)營活動(dòng)交給酒店管理公司去經(jīng)營，業(yè)主對(duì)酒店的經(jīng)營方針、規(guī)劃、年度預(yù)算等擁有決策權(quán)，業(yè)主支付給酒店管理公司的管理費(fèi)與酒店的經(jīng)營業(yè)績掛鉤。在這些情況下，酒店管理公司很可能是以“代理人”的身份去執(zhí)行委托人制定的政策。實(shí)務(wù)中還需要注意區(qū)分持股比例和表決權(quán)比例，尤其是在某些企業(yè)類型中，表決權(quán)比例與持股比例通常是不一致的。例如:有限合伙企業(yè)中，經(jīng)?？梢钥吹竭@樣的情形，普通合伙人的出資比例很低，但普通合伙人是執(zhí)行合伙人，對(duì)合伙企業(yè)事務(wù)具有控制權(quán);再如，中外合資經(jīng)營企業(yè)中，董事會(huì)是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，投資者的表決權(quán)體現(xiàn)為他們?cè)诙聲?huì)的席位，有可能與投資者的出資比例不相等。即使在表決權(quán)比例超過半數(shù)的情況下，也不能直接判斷有控制權(quán)，實(shí)務(wù)中存在這樣的情形:投資者在被投資單位的表決權(quán)比例超過半數(shù)，但是被投資單位的一部分重要財(cái)務(wù)或經(jīng)營政策需要2/3或者全部表決一致才能通過。這種情形之下，投資者對(duì)被投資單位仍然沒有控制權(quán)?？刂频呐袛嗍且粋€(gè)較為復(fù)雜的問題，以上分析也不能涵蓋所有的方面，但總的來說，都需要緊扣“控制”定義的核心要素，結(jié)合被投資單位的法律形式、技資合同、章程、董事會(huì)設(shè)置等方面綜合考慮。四、典型案例案例11.1A公司為上市公司。B公司原為國有企業(yè)。當(dāng)?shù)貒Y委于2007年與C公司簽訂協(xié)議，將B公司主要房屋、建筑物和機(jī)器設(shè)備等資產(chǎn)確定為實(shí)收資本，注冊(cè)成立D公司并委托C公司在授權(quán)范圍內(nèi)組織日常生產(chǎn)經(jīng)營和管理，但重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策仍需要得到委托方，即當(dāng)?shù)貒Y委的批準(zhǔn)。C公司對(duì)D公司的經(jīng)營權(quán)為期10年，從2007年11月起開始計(jì)算。D公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤或虧損由C公司享有或承擔(dān)40%，B公司享有或承擔(dān)60%。B公司投入的注冊(cè)資本完全由B公司享有，C公司不享有該部分資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，A公司與C公司簽訂協(xié)議，A公司吸收合并C公司。吸收合并后，A公司未對(duì)D公司進(jìn)行投資，但通過C公司與D公司的原協(xié)議持有D公司40%的收益權(quán)，而D公司的產(chǎn)權(quán)仍由B公司及當(dāng)?shù)貒Y委管理。2010年12月，A公司與當(dāng)?shù)貒Y委簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，受讓D公司全部產(chǎn)權(quán)，包括由當(dāng)?shù)貒Y委持有的D公司終極產(chǎn)權(quán)，以及當(dāng)?shù)貒Y委享有的D公司60%的收益權(quán)和C公司享有的D公司40%的收益權(quán)。對(duì)于D公司賬面凈資產(chǎn)與A公司投資成本之間的差額，A公司認(rèn)為:C公司原組織、管理、控制D公司的生產(chǎn)經(jīng)營，C公司對(duì)D公司形成控制。在A公司吸收合并C公司后繼承了原C公司享有的對(duì)D公司的經(jīng)營權(quán)和40%的收益權(quán)，因此，A公司對(duì)D公司形成控制。A公司可以比照購買子公司其他股東持有的股權(quán)的核算原則，將上述差異沖減合并報(bào)表的資本公積。問題:A公司的上述會(huì)計(jì)處理是否正確?案例解析:在本案例中，A公司吸收合并C公司后，繼承了C公司2007年與當(dāng)?shù)亟?jīng)貿(mào)委簽訂協(xié)議中約定的相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，即由A公司組織D公司生產(chǎn)經(jīng)營、管理控制，A公司按照40%的比例享有或承擔(dān)D公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤或虧損。因此，控制權(quán)判斷的關(guān)鍵在于分析A公司(吸收合并前的C公司)對(duì)D公司的經(jīng)營和管理是以委托人身份(Principal)還是代理(Agent)身份進(jìn)行。在本案例中，A公司(吸收合并前的C公司)僅僅能在授權(quán)范圍內(nèi)組織日常生產(chǎn)經(jīng)營和管理，重大的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策仍需要得到當(dāng)?shù)貒Y委的批準(zhǔn)，可見其經(jīng)營管理權(quán)力在實(shí)質(zhì)上仍受到較大的限制和制約，很可能只是承擔(dān)代理管理的角色。另一方面，根據(jù)案例背景，從“當(dāng)?shù)貒Y委于2007年與C公司簽訂協(xié)議”看，“B公司投入的注冊(cè)資本完全由B公司享有，C公司不享有該部分資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)”，“A公司吸收合并C公司后，未對(duì)D公司進(jìn)行投資，仍通過原協(xié)議持有D公司40%的收益權(quán)，而D公司的終極產(chǎn)權(quán)由當(dāng)?shù)貒Y委管理”。據(jù)此，我們認(rèn)為，A公司實(shí)質(zhì)上也并不享有D公司的財(cái)產(chǎn)權(quán)和剩余收益權(quán)，這部分權(quán)益由委托人，即當(dāng)?shù)貒Y委享有。綜上所述，就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言，A公司(吸收合并前的C公司)實(shí)際上充當(dāng)?shù)氖鞘芡羞M(jìn)行日常經(jīng)營管理的角色，代表其委托人，即當(dāng)?shù)貒Y委對(duì)D公司的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行管理。D公司在A公司與當(dāng)?shù)貒Y委簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，受讓D公司全部產(chǎn)權(quán)和剩余收益權(quán)后開始成為A公司的全資子公司，A公司應(yīng)從此時(shí)起將其納入合并范圍，并按照非同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。案例11.2A公司為上市公司。2010年1月，A公司與自然人李某簽訂承包合同，將子公司B公司整體承包給李某，B公司的核心資產(chǎn)為一條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的通用設(shè)備生產(chǎn)線，且B公司現(xiàn)有一套生產(chǎn)線管理體系及穩(wěn)定的生產(chǎn)管理團(tuán)隊(duì)。B公司生產(chǎn)線主要設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用壽命為15年。承包期2年，從2010年1月1日起至2011年12月31日止，承包期內(nèi)每年租金200萬元，無論B公司實(shí)際業(yè)績?nèi)绾?，李某均須在承包期?nèi)每年支付200萬元給A公司。簽訂承包合同當(dāng)日，兩年的承包費(fèi)總額占B公司資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例并不重大。承包期間李某自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、依法納稅，依法獨(dú)立承擔(dān)民事、行政與刑事等責(zé)任，保護(hù)所承包經(jīng)營資產(chǎn)的安全，對(duì)其進(jìn)行日常維修和保養(yǎng)，并在2年承包期限屆滿時(shí)將狀態(tài)良好的生產(chǎn)線交還給A公司。此外，A公司有權(quán)通過B公司董事會(huì)對(duì)李某的經(jīng)營管理行為進(jìn)行監(jiān)督，當(dāng)李某的承包經(jīng)營行為影響B(tài)公司形象或損害B公司合法權(quán)益時(shí)，A公司有權(quán)制止。李某未經(jīng)A公司書面授權(quán)，不得將該業(yè)務(wù)委托給第三方進(jìn)行經(jīng)營，李某也不得在未取得A公司授權(quán)的情況下擅自動(dòng)用B公司的任何資產(chǎn)或者以B公司的名義對(duì)外借款。問題:A公司合并報(bào)表應(yīng)該如何反映該承包經(jīng)營事項(xiàng)?案例解析:本案例中，B公司的核心資產(chǎn)為一條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的通用設(shè)備生產(chǎn)線，且有一套生產(chǎn)線管理體系及穩(wěn)定的生產(chǎn)管理團(tuán)隊(duì)。具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，A公司應(yīng)該分析是否對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)存在控制。根據(jù)承包合同的安排，兩年的承包期內(nèi)李某自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧。A公司雖然有權(quán)對(duì)李某的經(jīng)營管理行為進(jìn)行監(jiān)督，但基本上也僅限于一些保護(hù)性的監(jiān)督，例如:當(dāng)李某的承包經(jīng)營行為影響B(tài)公司形象或損害B公司合法權(quán)益時(shí)，A公司有權(quán)制止。從這些安排上來看，A公司在兩年承包期內(nèi)的確不控制B公司的經(jīng)營活動(dòng)，B公司的經(jīng)營成果不應(yīng)該反映在A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。然而，B公司業(yè)務(wù)中的核心資產(chǎn)的剩余使用年限為15年，承包人李某僅僅承包2年，承包期占資產(chǎn)剩余壽命的比例非常小，且未經(jīng)A公司同意，李某不得將該業(yè)務(wù)委托給第三方進(jìn)行經(jīng)營，也不得擅自動(dòng)用B公司的任何資產(chǎn)或者以B公司的名義對(duì)外借款。李某必須在2年承包期限屆滿時(shí)將狀態(tài)良好的生產(chǎn)線交還給A公司。這些安排都說明，B公司核心資產(chǎn)增值的潛在收益及貶值的潛在風(fēng)險(xiǎn)仍然主要?dú)wA公司所有。從這個(gè)意義上來講，B公司的核心資產(chǎn)、負(fù)債仍然應(yīng)該反映在A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中才能完整地反映A公司整個(gè)集團(tuán)所控制的資源。綜上所述，本交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以看做A公司在保留對(duì)核心資產(chǎn)控制權(quán)的前提下，向李某讓渡了B公司為期2年的生產(chǎn)經(jīng)營管理權(quán)，并相應(yīng)收取每年200萬元的固定承包費(fèi)作為對(duì)價(jià)。因此，A公司的合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該包括B公司的資產(chǎn)和負(fù)債，A公司的合并利潤表與合并現(xiàn)金流量表中則應(yīng)該只體現(xiàn)固定的承包費(fèi)收入，不包括B公司自身的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。案例11.3A公司為上市公司，2008年12月與B公司共同投資設(shè)立C公司。C公司為中外合資經(jīng)營企業(yè)，其中A公司持股比例為51%,B公司持股比例為49%。C公司于2008年12月開始正式運(yùn)營，其董事會(huì)由7名成員組成，其中A公司派出4名董事，B公司派出3名董事。A公司在2008年年報(bào)、2009年一季報(bào)、2009年半年報(bào)和2009年三季報(bào)中均將C公司納入合并范圍。2009年報(bào)中，A公司將C公司認(rèn)定為共同控制企業(yè)，并將其核算方法由成本法改為權(quán)益法，A公司說明的主要理由為:1.C公司的年度工作計(jì)劃須由董事會(huì)一致表決通過，A公司認(rèn)為，其在重要經(jīng)營決策方面無法控制C公司。2.合營合同與公司章程規(guī)定特定事項(xiàng)須由董事會(huì)一致表決通過，如:C公司超過500萬元的購買、轉(zhuǎn)讓、出售、出租或以其他方式處置任何固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及其他設(shè)備;簽訂、實(shí)質(zhì)性修改、解除或終止任何重大合同以及年度計(jì)劃。A公司認(rèn)為，合并范圍變更事項(xiàng)屬會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不影響公司2009年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中歸屬于母公司股東的凈利潤和歸屬母公司股東的權(quán)益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上述事項(xiàng)也出具了書面說明，認(rèn)為該事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，在相關(guān)重大方面符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定。問題:A公司在編制2009年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并范圍變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理是否合理?案例解析:本案例中，A公司于2009年變更其合并范圍的依據(jù)是合營合同、公司章程及其約定，如某些特定事項(xiàng)及年度工作計(jì)劃等須董事會(huì)一致表決通過等。然而，A公司在編制2008年年報(bào)和2009年一季報(bào)、半年報(bào)、三季報(bào)時(shí)，這些條款就已經(jīng)存在。在此類條款未發(fā)生修訂的情況下，A公司據(jù)此判斷是否對(duì)C公司具有控制權(quán)時(shí)，前后不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)判斷差異，相應(yīng)地，A公司合并范圍也不應(yīng)出現(xiàn)變更。A公司上述調(diào)整既不屬于會(huì)計(jì)政策變更也不屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的范圍。該案例關(guān)鍵的判斷在于，根據(jù)合營合同、公司章程的約定，A公司對(duì)C公司是否具有控制權(quán)。首先，在案例背景資料中提及，“合同價(jià)值超過500萬元的購買、轉(zhuǎn)讓、出售、出租、處置固定資產(chǎn)的事項(xiàng)須由董事會(huì)一致表決通過”。據(jù)此，我們認(rèn)為，首先應(yīng)當(dāng)分析該條款為有實(shí)質(zhì)性意義的條款還是保護(hù)性條款。如果就C公司的日常經(jīng)營性質(zhì)而言，固定資產(chǎn)的購置、租售事項(xiàng)并非小概率事件時(shí)，則很可能將此條款認(rèn)定為有實(shí)質(zhì)性意義的條款而非保護(hù)性條款。此外，還應(yīng)當(dāng)分析，相對(duì)C公司的實(shí)際經(jīng)營規(guī)模而言，500萬元的界限是否遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其正常的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。如果遠(yuǎn)低于實(shí)際經(jīng)營規(guī)模，應(yīng)當(dāng)可以將其判斷為是一項(xiàng)有實(shí)質(zhì)性意義的條款而非保護(hù)性條款。其次，我們也注意到在案例背景資料中提及“簽訂、實(shí)質(zhì)性修改、解除或終止任何重大合同以及年度計(jì)劃須由董事會(huì)一致表決通過”。該條規(guī)定也在很大程度上表明A公司對(duì)C公司的重大經(jīng)營政策沒有控制權(quán)。如果結(jié)合上述兩點(diǎn)的分析A公司對(duì)C公司始終不具有控制權(quán)而僅能實(shí)施共同控制的情況下，C公司為A公司的合營企業(yè)，不能納入A公司的合并范圍，A公司自始至終都應(yīng)當(dāng)將C公司作為合營企業(yè)核算。A公司在2008年年報(bào)和2009年一季報(bào)、半年報(bào)、三季報(bào)連續(xù)四個(gè)會(huì)計(jì)期間把C公司納入合并范圍，從2009年起不把C公司納入合并范圍的處理方式并不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。因此，A公司在編制2009年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將合并范圍作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理是不合理的，應(yīng)當(dāng)將在此前把C公司納入合并范圍事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理。案例11.4A公司為上市公司。2011年A公司成立了B和C兩家子公司。B公司為普通合伙人、C公司及眾多其他投資者為有限合伙人，以合伙制形式共同發(fā)起設(shè)立一家股權(quán)投資基金合伙企87業(yè)D，其中B出資0.1億元，C出資0.9億元，眾多其他有限合伙人合計(jì)出資3億元。D基金的章程及合伙協(xié)議中規(guī)定B公司作為執(zhí)行事務(wù)合伙人，擁有對(duì)D基金所有投資、資產(chǎn)處置、分配及其他相關(guān)事務(wù)完全、獨(dú)占及排他的管理決策權(quán)力。B公司的決策應(yīng)以所有合伙人的利益最大化為原則，但是無論B公司作出何種決策，有限合伙人均無權(quán)撤銷B公司的管理決策權(quán)。D基金存續(xù)期為3年，期滿后所有合伙人分別按照原始出資額收回出資。對(duì)投資項(xiàng)目取得的全部投資收益，扣除管理費(fèi)、托管費(fèi)、交易費(fèi)用、組織費(fèi)用、運(yùn)營費(fèi)用及其他運(yùn)營成本后進(jìn)行分配。分配辦法為:平均年收益率在12%以內(nèi)的部分，所有合伙人按實(shí)際出資權(quán)益比例分配收益;年平均收益率超過12%的部分，60%由普通合伙人享有，40%由有限合伙人按實(shí)際出資比例分配。若發(fā)生虧損，有限合伙人按其出資比例分擔(dān);超出基金總認(rèn)繳出資額的虧損由普通合伙人承擔(dān)。問題:B公司是否應(yīng)該將D基金納入合并范圍?案例解析:本案例中，B公司在D基金中的實(shí)際出資比例雖然僅為2.5%，但B公司擁有對(duì)D基金完全、獨(dú)占及排他的管理決策權(quán)力，且其他投資方也無權(quán)撤銷此管理決策權(quán)，B公司完全掌控了D基金的經(jīng)營和財(cái)務(wù)政策。此外，D基金的年平均收益率超過12%的部分，B公司可以獨(dú)享其中的60%，若發(fā)生虧損，B公司也需要獨(dú)自承擔(dān)超出基金總認(rèn)繳額的部分，由此可見B公司承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和享有的利益也因D基金最終實(shí)際經(jīng)營成果的波動(dòng)而發(fā)生較大的變化，且很大程度上承擔(dān)和享有D基金大部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并不僅限于按2.5%的出資比例份額。因此，B公司應(yīng)該將D基金納入合并范圍.下面是古文鑒賞，不需要的朋友可以下載后編輯刪除?。≈x謝??！九歌·湘君

屈原

朗誦：路英

君不行兮夷猶，蹇誰留兮中洲。

美要眇兮宜修，沛吾乘兮桂舟。

令沅湘兮無波，使江水兮安流。

望夫君兮未來，吹參差兮誰思。

駕飛龍兮北征，邅吾道兮洞庭。

薜荔柏兮蕙綢，蓀橈兮蘭旌。

望涔陽兮極浦，橫大江兮揚(yáng)靈。

揚(yáng)靈兮未極，女嬋媛兮為余太息。

橫流涕兮潺湲，隱思君兮陫側(cè)。

桂棹兮蘭枻，斫冰兮積雪。

采薜荔兮水中，搴芙蓉兮木末。

心不同兮媒勞，恩不甚兮輕絕。

石瀨兮淺淺，飛龍兮翩翩。

交不忠兮怨長，期不信兮告余以不閑。

朝騁騖兮江皋，夕弭節(jié)兮北渚。她含著笑，切著冰屑悉索的蘿卜，

她含著笑，用手掏著豬吃的麥糟，

她含著笑，扇著燉肉的爐子的火，

她含著笑，背了團(tuán)箕到廣場上去

曬好那些大豆和小麥，

大堰河，為了生活，

在她流盡了她的乳液之后，

她就用抱過我的兩臂，勞動(dòng)了。

大堰河，深愛著她的乳兒；

在年節(jié)里，為了他，忙著切那冬米的糖，

為了他，常悄悄地走到村邊的她的家里去，

為了他，走到她的身邊叫一聲“媽”，

大堰河，把他畫的大紅大綠的關(guān)云長

貼在灶邊的墻上，

大堰河，會(huì)對(duì)她的鄰居夸口贊美她的乳兒；

大堰河曾做了一個(gè)不能對(duì)人說的夢(mèng)：

在夢(mèng)里，她吃著她的乳兒的婚酒，

坐在輝煌的結(jié)彩的堂上，

而她的嬌美的媳婦親切的叫她“婆婆”

…………

大堰河，深愛她的乳兒！

大堰河，在她的夢(mèng)沒有做醒的時(shí)候已死了。

她死時(shí)，乳兒不在她的旁側(cè)，

她死時(shí)，平時(shí)打罵她的丈夫也為她流淚，

五個(gè)兒子，個(gè)個(gè)哭得很悲，

她死時(shí)，輕輕地呼著她的乳兒的名字，

大堰河，已死了，

她死時(shí)，乳兒不在她的旁側(cè)。

大堰河，含淚的去了！

同著四十幾年的人世生活的凌侮，

同著數(shù)不盡的奴隸的凄苦，

同著四塊錢的棺材和幾束稻草，

同著幾尺長方的埋棺材的土地，

同著一手把的紙錢的灰，

大堰河，她含淚的去了。

這是大堰河所不知道的：

她的醉酒的丈夫已死去，

大兒做了土匪，

第二個(gè)死在炮火的煙里，

第三，第四，第五

而我，我是在寫著給予這不公道的世界的咒語。

當(dāng)我經(jīng)了長長的飄泊回到故土?xí)r，

在山腰里，田野上，

兄弟們碰見時(shí)，是比六七年

鳥次兮屋上，水周兮堂下。

捐余玦兮江中，遺余佩兮澧浦。

采芳洲兮杜若，將以遺兮下女。

時(shí)不可兮再得，聊逍遙兮容與。

注釋

①湘君：湘水之神，男性。一說即巡視南方時(shí)死于蒼梧的舜。

②君：指湘君。夷猶：遲疑不決。

③蹇(jian3簡)：發(fā)語詞。洲：水中陸地。

④要眇(miao3秒)：美好的樣子。宜修：恰到好處的修飾。

⑤沛：水大而急。桂舟：桂木制成的船。

⑥沅湘：沅水和湘水，都在湖南。無波：不起波浪。

⑦夫：語助詞。

⑧參差：高低錯(cuò)落不齊，此指排簫，相傳為舜所造。

⑨飛龍：雕有龍形的船只。北征：北行。

⑩邅(zhan1沾)：轉(zhuǎn)變。洞庭：洞庭湖。

⑾薜荔：蔓生香草。柏(bo2伯)：通“箔”，簾子。蕙：香草名。綢：帷帳。

⑿蓀：香草，即石菖蒲。橈(rao2饒)：短槳。蘭：蘭草：旌：旗桿頂上的飾物。

⒀涔(cen2岑)陽：在涔水北岸，洞庭湖西北。極浦：遙遠(yuǎn)的水邊。

⒁橫：橫渡。揚(yáng)靈：顯揚(yáng)精誠。一說即揚(yáng)舲，揚(yáng)帆前進(jìn)。

⒂極：至，到達(dá)。

⒂女：侍女。嬋媛：眷念多情的樣子。

⒃橫：橫溢。潺湲(yuan2援)：緩慢流動(dòng)的樣子。

⒅陫(pei2培)側(cè)：即“悱惻”，內(nèi)心悲痛的樣子。

(19)櫂(zhao4棹)：同“棹”，長槳。枻(yi4弈)：短槳。

(20)斲(zhuo2琢)：砍。

(21)搴(qian1千)：拔取。芙蓉：荷花。木末：樹梢。

(22)媒：媒人。勞：徒勞。

(23)甚：深厚。輕絕：輕易斷絕。

(24)石瀨：石上急流。淺(jian1間)淺：水流湍急的樣子。

(25)翩翩：輕盈快疾的樣子。

(26)交：交往。

(27)期：相約。不閑：沒有空閑。

(28)鼂(zhao1招)：同“朝”，早晨。騁騖(wu4務(wù))：急行。皋：水旁高地。

(29)弭(mi3米)：停止。節(jié)：策，馬鞭。渚：水邊。

(30)次：止息。(31)周：周流。

(32)捐：拋棄。玦(jue1決)：環(huán)形玉佩。

(33)遺(yi2儀)：留下。佩：佩飾。醴(li3里)：澧水，在湖南，流入洞庭湖。

(34)芳洲：水中的芳草地。杜若：香草名。

(35)遺(wei4味)：贈(zèng)予。下女：指身邊侍女。

(36)聊：暫且。容與：舒緩放松的樣子。

譯文

君不行兮夷猶，

神君遲疑猶豫徘徊不肯向前，

蹇誰留兮中洲？

你為誰滯留在水中的島上呢？

美要眇兮宜修，

我容顏妙麗裝飾也恰倒好處，

沛吾乘兮桂舟。

急速地乘坐上我那桂木小舟。

令沅、湘兮無波，

叫沅湘之水柔媚得波瀾不生，

使江水兮安流。

讓長江之水平靜地緩緩前行。

望夫君兮未來，

盼望著你啊你為何還不到來，

吹參差兮誰思！

吹起洞簫寄托我的思念之情！

駕飛龍兮北征，

用飛龍駕舟急速地向北行駛，

邅吾道兮洞庭。

改變我的道路引舟直達(dá)洞庭。

薜荔柏兮蕙綢，

用薜荔做門簾用蕙草做床帳，

蓀橈兮蘭旌。

以香蓀裝飾船槳以蘭草為旗。

望涔陽兮極浦，

遙望涔陽啊在那遼遠(yuǎn)的水邊，

橫大江兮揚(yáng)靈。

大江橫陳面前彰顯你的威靈。

揚(yáng)靈兮未極，

難道你的威靈彰顯還沒終止？

女嬋媛兮為余太息！

我心中為你發(fā)出長長的嘆息。

橫流涕兮潺湲，

眼中的清淚似小溪潺潺流下，

隱思君兮陫側(cè)。

暗地里思念你心中充滿悲傷。

桂棹兮蘭枻，

想用桂木作成槳蘭木作成舵，

斫冰兮積雪。

劈開你堅(jiān)冰積雪也似的情懷。

采薜荔兮水中，

卻似在水中采集陸生的薜荔，

搴芙蓉兮木末。

更似爬樹梢采摘水生的芙蓉。

心不同兮媒勞，

兩心不相通讓媒妁徒勞無功，

恩不甚兮輕絕。

恩愛不深切就會(huì)輕易的斷絕。

石瀨兮淺淺，

留連著沙石灘上淺淺的流水，

飛龍兮翩翩。

等待著你駕著飛龍翩然降臨。

交不忠兮怨長，

你交情不忠徒增我多少幽怨，

期不信兮告余以不間。

既相約又失信卻說沒有時(shí)間。

朝騁騖兮江皋，

早晨我駕車在江邊急急奔馳，

夕弭節(jié)兮北渚。

晚間我停鞭在北岸灘頭休息。

鳥次兮屋上，

眾鳥棲息在這空閑的屋頂上，

水周兮堂下。

空屋的四周有流水迂緩圍繞。

捐余玦兮江中，

將你贈(zèng)的玉制扳指置于江中，

遺余佩兮澧浦。

將你贈(zèng)的玉佩放在澧水岸邊。

采芳洲兮杜若，

采來香草裝飾這芬芳的洲瀆，

將以遺兮下女。

這一切都是你留給我的信物。

時(shí)不可兮再得，

難道那往昔的時(shí)光不可再得，

聊逍遙兮容與。

暫且慢步洲頭排除心中煩惱。

賞析

在屈原根據(jù)楚地民間祭神曲創(chuàng)作的《九歌》中，《湘君》和《湘夫人》是兩首最富生活情趣和浪漫色彩的作品。人們?cè)谛蕾p和贊嘆它們獨(dú)特的南國風(fēng)情和動(dòng)人的藝術(shù)魅力時(shí)，卻對(duì)湘君和湘夫人的實(shí)際身份迷惑不解，進(jìn)行了長時(shí)間的探討、爭論。

從有關(guān)的先秦古籍來看，盡管《楚辭》的《遠(yuǎn)游》篇中提到“二女”和“湘靈”，《山海經(jīng)·中山經(jīng)》中說“洞庭之山……帝之二女居之，是常游于江淵”，但都沒有像后來的注釋把湘君指為南巡道死的舜、把湘夫人說成追趕他而溺死湘水的二妃娥皇和女英的跡象。最初把兩者結(jié)合在一起的是《史記·秦始皇本紀(jì)》。書中記載秦始皇巡游至湘山(即今洞庭湖君山)時(shí)，“上問博士曰:‘湘君何神？’博士對(duì)曰:‘聞之，堯女，舜之妻，而葬此?！焙髞韯⑾虻摹读信畟鳌芬舱f舜“二妃死于江、湘之間，俗謂之湘君”。這就明確指出湘君就是舜的兩個(gè)妃子，但未涉及湘夫人。到了東漢王逸為《楚辭》作注時(shí)，鑒于二妃是女性，只適合于湘夫人，于是便把湘君另指為“湘水之神”。對(duì)于這種解釋。唐代韓愈并不滿意，他在《黃陵廟碑》中認(rèn)為湘君是娥皇，因?yàn)槭钦实梅Q“君”；女英是次妃，因稱“夫人”。以后宋代洪興祖《楚辭補(bǔ)注》、朱熹《楚辭集注》皆從其說。這一說法的優(yōu)點(diǎn)在于把湘君和湘夫人分屬兩人，雖避免了以湘夫人兼指二妃的麻煩，但仍沒有解決兩人的性別差異，從而為詮釋作品中顯而易見的男女相戀之情留下了困難。有鑒于此，明末清初的王夫之在《楚辭通釋》中采取了比較通脫的說法，即把湘君說成是湘水之神，把湘夫人說成是他的配偶，而不再拘泥于按舜與二妃的傳說一一指實(shí)。應(yīng)該說這樣的理解，比較符合作品的實(shí)際，因而也比較可取。

雖然舜和二妃的傳說給探求湘君和湘夫人的本事帶來了不少難以自圓的穿鑿附會(huì)，但是如果把這一傳說在屈原創(chuàng)作《九歌》時(shí)已廣為流傳、傳說與創(chuàng)作的地域完全吻合、《湘夫人》中又有“帝子”的字樣很容易使人聯(lián)想到堯之二女等等因素考慮在內(nèi)，則傳說的某些因子如舜與二妃飄泊山川、會(huì)合無由等，為作品所借鑒和吸取也并不是沒有可能的。因此既注意到傳說對(duì)作品可能產(chǎn)生的影響，又不拘泥于傳說的具體人事，應(yīng)該成為我們理解和欣賞這兩篇作品的基點(diǎn)。

由此出發(fā)，不難看出作為祭神歌曲，《湘君》和《湘夫人》是一個(gè)前后相連的整體，甚至可以看作同一樂章的兩個(gè)部分。這不僅是因?yàn)閮善髌范家浴氨变尽毕嗤牡攸c(diǎn)暗中銜接，而且還由于它們的末段，內(nèi)容和語意幾乎完全相同，以至被認(rèn)為是祭祀時(shí)歌詠者的合唱(見姜亮夫《屈原賦校注》)。

這首《湘君》由女神的扮演者演唱，表達(dá)了因男神未能如約前來而產(chǎn)生的失望、懷疑、哀傷、埋怨的復(fù)雜感情。第一段寫美麗的湘夫人在作了一番精心的打扮后，乘著小船興致勃勃地來到與湘君約會(huì)的地點(diǎn)，可是卻不見湘君前來，于是在失望中抑郁地吹起了哀怨的排簫。首二句以問句出之，一上來就用心中的懷疑揭出愛而不見的事實(shí)，為整首歌的抒情作了明確的鋪墊。以下二句說為了這次約會(huì)，她曾進(jìn)行了認(rèn)真的準(zhǔn)備，把本已姣好的姿容修飾得恰到好處，然后才駕舟而來。這說明她十分看重這個(gè)見面的機(jī)會(huì)，內(nèi)心對(duì)湘君充滿了愛戀。正是在這種心理的支配下，她甚至虔誠地祈禱沅湘的江水風(fēng)平浪靜，能使湘君順利赴約。然而久望之下，仍不見他到來，便只能吹起聲聲幽咽的排簫，來傾吐對(duì)湘君的無限思念。這一段的描述，讓人看到了一幅望斷秋水的佳人圖。

第二段接寫湘君久等不至，湘夫人便駕著輕舟向北往洞庭湖去尋找，忙碌地奔波在湖中江岸，結(jié)果依然不見湘君的蹤影。作品在這里把對(duì)湘夫人四出尋找的行程和她的內(nèi)心感受緊密地結(jié)合在一起。你看她先是駕著龍舟北出湘浦，轉(zhuǎn)道洞庭，這時(shí)她顯然對(duì)找到湘君滿懷希望；可是除了眼前浩渺的湖水和裝飾精美的小船外，一無所見；她失望之余仍不甘心，于是放眼遠(yuǎn)眺涔陽，企盼能捕捉到湘君的行蹤；然而這一切都毫無結(jié)果，她的心靈便再次橫越大江，遍尋沅湘一帶的廣大水域，最終還是沒有找到。如此深情的企盼和如此執(zhí)著的追求，使得身邊的侍女也為她嘆息起來。正是旁人的這種嘆息，深深地觸動(dòng)和刺激了湘夫人，把翻滾在她內(nèi)心的感情波瀾一下子推向了洶涌澎湃的高潮，使她止不住淚水縱橫，一想起湘君的失約就心中陣陣作痛。

第三段主要是失望至極的怨恨之情的直接宣泄。首二句寫湘夫人經(jīng)多方努力不見湘君之后，仍漫無目的地泛舟水中，那如劃開冰雪的船槳雖然還在擺動(dòng)，但給人的感覺只是她行動(dòng)的遲緩沉重和機(jī)械重復(fù)。接著用在水中摘采薜荔和樹上收取芙蓉的比喻，既總結(jié)以上追求不過是一種徒勞而已，同時(shí)也為后面對(duì)湘君“心不同”、“恩不甚”、“交不忠”、“期不信”的一連串斥責(zé)和埋怨起興。這是湘夫人在極度失望的情況下說出的激憤語，它在表面的絕情和激烈的責(zé)備中，深含著希望一次次破滅的強(qiáng)烈痛苦；而它的原動(dòng)力，又來自對(duì)湘君無法回避的深愛，正所謂愛之愈深，責(zé)之愈切，它把一個(gè)大膽追求愛情的女子的內(nèi)心世界表現(xiàn)得淋漓盡致。

第四段可分二層。前四句為第一層，補(bǔ)敘出湘夫人浮湖橫江從早到晚的時(shí)間，并再次強(qiáng)調(diào)當(dāng)她兜了一大圈仍回到約會(huì)地“北渚”時(shí)，還是沒有見到湘君。從“捐余玦”至末為第二層，也是整首樂曲的卒章。把玉環(huán)拋入江中。把佩飾留在岸邊，是湘夫人在過激情緒支配下做出的過激行動(dòng)。以常理推測，這玉環(huán)和佩飾當(dāng)是湘君給她的定情之物?，F(xiàn)在他既然不念前情，一再失約，那么這些代表愛慕和忠貞的信物又留著何用，不如把它們拋棄算了。這一舉動(dòng)，也是上述四個(gè)“不”字的必然結(jié)果。讀到這里，人們同情惋惜之余，還不免多有遺憾。最后四句又作轉(zhuǎn)折：當(dāng)湘夫人心情逐漸平靜下來，在水中的芳草地上采集杜若準(zhǔn)備送給安慰她的侍女時(shí)，一種機(jī)不可失、時(shí)不再來的感覺油然