上市公司財務(wù)報表舞弊主要形式及手法分析

上市公司財務(wù)報表舞弊主要形式及手法分析

1故意騙性手段故意騙領(lǐng)經(jīng)濟利益財務(wù)欺詐是指財務(wù)欺詐主體在會計核算和報告過程中為了獲得不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟利益，故意欺騙和報告重要性質(zhì)和性質(zhì)的財務(wù)事實，并采取欺詐手段。我國上市公司財務(wù)舞弊經(jīng)歷了從公開到隱蔽,從單一到多樣,從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)地舞弊,從真賬假做到假賬真做的過程。1.1利用上市公司的會計政策,進行企業(yè)估計和的選擇,操縱利潤,粉飾經(jīng)營業(yè)績由于同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法,加之我國的具體會計準(zhǔn)則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面,因此,許多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更來操縱利潤,粉飾經(jīng)營業(yè)績。1.1.1民事權(quán)利適用條件中國企業(yè)會計準(zhǔn)則已對長期投資的核算作了詳細規(guī)定:當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時,如具有控制、共同控制或重大影響時,應(yīng)采用權(quán)益法;反之則采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章,當(dāng)被投資公司盈利時,不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算,當(dāng)被投資公司虧損時,該用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。1.1.2金融機構(gòu)辦出費用,需要發(fā)展金融機構(gòu)費用根據(jù)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,對借款所發(fā)生的利息費用、匯兌損益及相關(guān)的金融機構(gòu)手續(xù)費,在籌建期間發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置有關(guān)的借款費用,可以予以資本化,計入這些長期資產(chǎn)的成本,待長期資產(chǎn)投入使用后,直接計入當(dāng)期損益。然而,不少上市公司就通過濫用借款費用的會計處理來調(diào)節(jié)利潤。1.1.3選擇錯誤的收入和費用確認(rèn)方法上市公司為了利潤最大化或平滑利潤,通常在產(chǎn)品或資產(chǎn)的風(fēng)險或報酬未完全轉(zhuǎn)移之前就確認(rèn)銷售業(yè)務(wù)和其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。1.1.4選擇不足的折舊方法延長折舊年限,由加速折舊法改為直線法,甚至不提折舊等虛增利潤,在實際操作中屢見不鮮。1.1.5選擇不足的組合策略同長期股權(quán)投資核算相對應(yīng)的是納入合并報表的合并范圍,所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。1.2規(guī)模不匹配,局部制剝離與模擬是與企業(yè)改制上市相伴而生的。在行政審批制下,由于實行“規(guī)?？刂?限報家數(shù)”政策,股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過激烈競爭拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產(chǎn)規(guī)模不相匹配,只好將一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營性資產(chǎn)剝離,或者進行局部改制,將原本不具有獨立面向市場能力的生產(chǎn)線、車間或若干業(yè)務(wù)拼湊成一個上市公司,并通過模擬手段編制這些非獨立核算單位的會計報表。一方面,剝離與模擬在中國證券市場發(fā)展中功不可沒,如果不允許剝離與模擬,許多企業(yè)(特別是國有企業(yè))是不具備上市資格的,是無法通過股份制改造和上市擺脫困境的。另一方面,剝離與模擬猶如“整容術(shù)”,通過將劣質(zhì)資產(chǎn)、負債及相關(guān)的成本和潛虧剝離,便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè),但是剝離與模擬影響了會計信息的真實性。1.3協(xié)議定價原則從理論上說,資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系,如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實以公允的價格定價,且在報表及附注中按會計準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐?則不會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實上,上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價的原則,定價的高低取決于公司的需要,使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財務(wù)舞弊手段。1.4實體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的欺詐1.4.1虛構(gòu)銷售合同虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是性質(zhì)最為嚴(yán)重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同開始就全套造假;黎明股份的虛構(gòu)行為更是百密無疏,即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式,虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù),在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。1.4.2資產(chǎn)評估的內(nèi)容虛假的資產(chǎn)評估包括未經(jīng)正規(guī)程序立項的資產(chǎn)評估、虛無資產(chǎn)評估和不恰當(dāng)?shù)脑u估。瓊民源就對未具有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進行評估,確認(rèn)巨額的資本公積。1.5稅收欺詐1.5.1.確認(rèn)金額彈性目前一部分上市公司執(zhí)行地方財政返還18%的所得稅優(yōu)惠政策。對于返還的所得稅款,有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn),有的則采用收付實現(xiàn)制來確認(rèn),亦即于實際收到所得稅返還款時確認(rèn)收益。如確認(rèn)政策有變動,則不同期間的所得稅返還款確認(rèn)金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經(jīng)?！钡玫健把a貼收入”的上市公司也很常見。1.5.2交易稅額跨境征管的設(shè)計對于實行垂直一體化的上市公司而言,如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅,但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進項稅額進行抵扣,則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,提高進項稅額,從而達到規(guī)避增值稅的目的,對于免交增值稅的企業(yè),其被抵扣的進項稅額將直接降低成本,提高利潤。1.6利用成本進行欺詐1.6.1銷售費用、管理費用雖然企業(yè)財務(wù)會計制度對成本以及各項費用有較為明確的劃分,但有些項目的歸類仍有一定的彈性。比如銷售折扣,有的將其單列為一個項目,有的將其歸為銷售費用,作為給分銷或零售商的銷售傭金。該種歸類的變化會導(dǎo)致費用比率的非經(jīng)常性的波動。此外,在銷售費用和管理費用之間,也有一些歸類上的隨意性,如對銷售辦事處的租金及折舊支出,有的將其歸入管理費用,有的將其歸入銷售費用。如果上市公司的成本費用歸類發(fā)生變化,則費用比率也會發(fā)生相應(yīng)的變化。1.6.2調(diào)節(jié)利潤的計量方式有的上市公司為了虛增利潤,不少費用經(jīng)常不當(dāng)期入賬,或交由母公司承擔(dān),更多的是通過折舊的計提方式、存貨的計價方式和其他的一些跨期攤派項目來調(diào)節(jié)利潤。常見的做法是:當(dāng)上市公司經(jīng)營不理想時,其母公司就會或者調(diào)低上市公司應(yīng)交納的費用標(biāo)準(zhǔn),或者承擔(dān)上市公司的相關(guān)費用,甚至將以前年度已交納的費用退回,從而達到轉(zhuǎn)移費用、增加利潤的目的。1.6.3上市公司的廣告費用對于擁有自有品牌的上市公司而言,其廣告費用的政策變化主要是:將廣告費用視為收益性支出計人當(dāng)期銷售費用,或者是將廣告費用支出視為資本性支出分期攤銷,這一政策的變化對于廣告費用支出較大的消費品類公司影響很大。而對于使用控股公司品牌的上市公司而言,—種情況是由控股公司支付當(dāng)期廣告費用,而上市公司則按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股公司作為商標(biāo)使用費。另一種情況是,上市公司除支付商標(biāo)使用費外,還支付當(dāng)期廣告費用。前一種情況高估了上市公司的當(dāng)期利潤,后一種情況則是低估了上市公司的當(dāng)期利潤。1.7地方政府的政策支持目前,利用上市公司募集資金對推動區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展有著非常重要的作用。所以在上市指標(biāo)爭取難度大、殼資源緊張的情況下,許多地方政府往往不愿讓上市指標(biāo)作廢,讓已上市公司失去寶貴的籌資資格。于是有的地方政府紛紛向上市公司伸出“援助之手”,采用稅收優(yōu)惠、財政補貼的形式幫助上市公司實現(xiàn)一定的盈利目標(biāo),這些補貼往往數(shù)額巨大且缺乏正當(dāng)理由。這種地方政府“援助”為不少上市公司操縱利潤、粉飾財務(wù)報表開了方便之門。2會計欺詐的原因2.1進行資產(chǎn)評估和審批有些上市公司為了獲得通過正常經(jīng)營渠道無法得到的超額利益,從股票市場上“圈”到更多的資金,目無法紀(jì),肆意編造虛假會計信息;而有些中介機構(gòu)、管理部門為了從中“分得一杯羹”,增加自己的收入和利益,在虛假會計信息生成和傳播過程中也扮演了不光彩的角色。由于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境,許多股份公司都是由國有企業(yè)改組而成。有些國有企業(yè)為了改組成功,獲得向社會公開發(fā)行股票的資格,就在資產(chǎn)評估和財務(wù)報表上大做手腳,以求通過證監(jiān)委的審批。不僅企業(yè)本身樂于這樣造假,當(dāng)?shù)卣餐С诌@樣做。因為成立股份公司既能籌集到數(shù)量可觀的資金發(fā)展地方經(jīng)濟,又能提高地方政府的工作業(yè)績。有了地方政府的支持,其他的問題便會迎刃而解。而公司上市后,有些經(jīng)營虧損的企業(yè),為了滿足增發(fā)新股或者配股的條件,提高配股的價格,達到從資本市場上撈到更多資金的目的,經(jīng)常采用虛增利潤、少報虧損的方法,制造、披露虛假會計信息,欺騙投資者。2.2企業(yè)經(jīng)理層對企業(yè)內(nèi)部信息的控制美國羅切斯特大學(xué)著名會計學(xué)家R瓦茨和J·齊默爾曼指出,會計是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物,是為了監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力的發(fā)展引發(fā)了產(chǎn)權(quán)裂變,使所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離,同時也產(chǎn)生了與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的體制:資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離與整合的組織機制—委托代理制和“股東大會—董事會—經(jīng)理層”分層授權(quán)并以董事會為核心的產(chǎn)權(quán)控制模式。經(jīng)理層行使經(jīng)營權(quán),直接指揮并控制企業(yè)、會計部門及其核算與報告活動,掌握了充分的內(nèi)部信息;大股東憑借優(yōu)勢股權(quán)成為董事會成員,能夠直接從企業(yè)取得較為詳細可靠的信息并監(jiān)督經(jīng)理層,經(jīng)理層和大股東作為公司管理者控制了會計信息的生成和披露;中小股東由于股權(quán)比例小而遠離企業(yè)最終控制權(quán),他們對于企業(yè)的經(jīng)營管理完全是局外人,對會計信息的占有處于先天劣勢,只能以間接的方式獲取信息來監(jiān)督經(jīng)理層和大股東的履約情況,是會計信息的需求方。正是為了適應(yīng)眾多且分散的中小投資者對會計信息的強烈需求,上市公司采用了公開披露的方式提供財務(wù)報表。也正是因為這種信息的不對稱,從而引發(fā)了財務(wù)報告造假問題。由此可以說,信息不對稱是虛假財務(wù)報告產(chǎn)生的客觀環(huán)境。2.3監(jiān)控體系不完善2.3.1會計法規(guī)制度混亂在日常工作中,經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象,企業(yè)法律意識淡薄,自我約束能力差。當(dāng)企業(yè)的財務(wù)行為與會計法規(guī)制度發(fā)生抵觸時,往往片面強調(diào)搞活經(jīng)營,而放松對違紀(jì)違規(guī)行為的監(jiān)督。況且目前會計監(jiān)督、財政監(jiān)督、審計監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,部門間各自為政,功能相互交叉,不能有機結(jié)合和從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。內(nèi)部審計機關(guān)作為國家監(jiān)督體系的組成部分之一,單位領(lǐng)導(dǎo)迫于各種壓力不得不設(shè)立,但往往不能被企業(yè)真正所接納,基本上起不到監(jiān)督的作用。2.3.2職業(yè)道德的不獨立。據(jù)外部的利他法,認(rèn)為,困境有些注冊會計師在審計工作中為了維持與上市公司的良好關(guān)系和眼前利益,不很好履行職責(zé),有的違背職業(yè)道德。對虛假的會計信息不但不揭露,還出具無保留意見的審計報告等,為造假者服務(wù)。2.4會計員履行職責(zé)2.4.1會計人員的職業(yè)道德缺失的表現(xiàn)之一是對主觀故意造成的目前,會計人員與單位負責(zé)人在地位上屬于從屬關(guān)系,會計人員的職業(yè)道德在單位的發(fā)揮也就不可避免地具有了從屬性。有關(guān)部門調(diào)查顯示,當(dāng)前普遍發(fā)生的造假問題,大部分會計人員不是主觀故意的。雖然有些會計人員因缺失職