增資入股視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓爭議【會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)之談】

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!增資入股視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓爭議【會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)之談】

對(duì)于增資與股權(quán)轉(zhuǎn)讓的區(qū)別，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為（吳葉祥熊倩：“準(zhǔn)確理解增資擴(kuò)股與股權(quán)轉(zhuǎn)讓的區(qū)別”，載于《深圳商報(bào)》，2012年12月5日，B05版），兩者之間主要包括如下差別：

1、增資擴(kuò)股資金接受方是企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓資金接受方是原股東。在增資擴(kuò)股中資金的接受方是標(biāo)的企業(yè)，而非企業(yè)股東，資金的性質(zhì)屬于標(biāo)的公司的資本金，原股東的權(quán)利義務(wù)不一定改變；在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中資金的接受方是原股東，資金的性質(zhì)屬于原股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的對(duì)價(jià)，原股東的權(quán)利和義務(wù)由股權(quán)受讓方承繼。

2、增資擴(kuò)股企業(yè)注冊(cè)資本增加，股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)注冊(cè)資本不變。增資擴(kuò)股是企業(yè)采取向社會(huì)募集股份、發(fā)行股票、新股東投資入股或原股東增加投資的方式增加企業(yè)的注冊(cè)資本。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)股東依法將自己的股東權(quán)益讓渡給他人，使他人成為公司股東的民事法律行為，只涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與股權(quán)受讓方，不會(huì)增加企業(yè)的注冊(cè)資本。

3、增資擴(kuò)股原股東股權(quán)計(jì)稅成本不變，股權(quán)轉(zhuǎn)讓原股東股權(quán)計(jì)稅成本調(diào)整。增資擴(kuò)股中原股東的股權(quán)有可能被稀釋，但不調(diào)整原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)增加的實(shí)收資本和資本公積屬于股東新投入的資本金，對(duì)股東的投資款不征收企業(yè)所得稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓中原股東讓渡其股東權(quán)益給股權(quán)受讓方，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除股權(quán)的計(jì)稅成本及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收所得稅，但不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額，同時(shí)根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的比例調(diào)整原股東股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

例如B企業(yè)是A企業(yè)的全資子公司，注冊(cè)資本為1000萬元，經(jīng)評(píng)估，B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)為2000萬元，C公司擬成為B公司的股東，擁有50%的股權(quán)，可以采取兩種方式：（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓。即A企業(yè)轉(zhuǎn)讓其所擁有的B企業(yè)50%的股權(quán)給C企業(yè)，轉(zhuǎn)讓價(jià)為1000萬元；（2）增資擴(kuò)股。C出資2000萬元入股，其中1000萬元作為資本公積，公司注冊(cè)資本增加至2000萬元，C獲得B企業(yè)50%的股權(quán)。

由于增資擴(kuò)股是企業(yè)增加資本金擴(kuò)大股權(quán)，原股東股東權(quán)益不變；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)資本金不變股權(quán)不變，原股東讓渡股東權(quán)益。因此在上述案例中，A企業(yè)的股東權(quán)益在增資入股前后并未發(fā)生變化，因此在此過程中并未發(fā)生A企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)給C企業(yè)的應(yīng)稅行為。

但企業(yè)有時(shí)在增資擴(kuò)股時(shí)，由于增資方對(duì)被投資企業(yè)發(fā)展前景的判斷不同以及原企業(yè)股東資金需求度的差異，并未嚴(yán)格按照企業(yè)的每股凈資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行增資擴(kuò)股，例如C出資1000萬元，注冊(cè)資本增加為2000萬元，獲得B企業(yè)50%的股權(quán)。在此情形下，A企業(yè)在增資前后在企業(yè)中所享有的所有者權(quán)益份額發(fā)生了減少（由2000萬元減少至1500萬元），似乎是A企業(yè)將其享有的所有者權(quán)益部分轉(zhuǎn)讓給了C企業(yè)，此時(shí)就會(huì)出現(xiàn)增資擴(kuò)股是否應(yīng)視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓的疑問。

對(duì)此問題，目前國家稅務(wù)主管部門并無明確性規(guī)定。地方上對(duì)此僅有《寧波市地方稅務(wù)局企業(yè)所得稅熱點(diǎn)問題解答》中提出了一個(gè)判定原則，即：（1）以大于或等于公司每股凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格增資行為，不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征個(gè)人所得稅。(2)對(duì)于以平價(jià)增資或以低于每股凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格增資行為，原股東實(shí)際占有的公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生轉(zhuǎn)移的部分應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)依稅法相關(guān)規(guī)定征收個(gè)人所得稅?！洞筮B市地方稅務(wù)局關(guān)于明確個(gè)人所得稅征收管理若干具體問題政策適用的通知》（大地稅函〔2009〕211號(hào)）中規(guī)定，股東因個(gè)人追加投資或收回投資（不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為）而發(fā)生股權(quán)變化的行為，不征收個(gè)人所得稅；股東因其他股東追加投資僅發(fā)生股權(quán)比例變更，沒有取得收益的，不征收個(gè)人所得稅。

但筆者認(rèn)為，上述處理原則值得商榷。正如之前所述，雖然增資時(shí)公司的總股本發(fā)生了變化，但原股東的所有者權(quán)益絕對(duì)值并未發(fā)生變化，雖然公司股東的股權(quán)份額比例在增資后發(fā)生了變化，但在法律上這種行為并不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓。其原因在于A企業(yè)在股本中的具體份額在新股東入股前后并未發(fā)生變化（即均為1000萬元），原始股東在股本中所占比例的下降，實(shí)際上是股本總額擴(kuò)大導(dǎo)致股權(quán)自然稀釋的結(jié)果。

例如《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于清流縣羅口煤業(yè)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（閩地稅函[2004]103號(hào)）中也將股權(quán)所有權(quán)是否發(fā)生實(shí)際轉(zhuǎn)移作為是否發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的認(rèn)定條件，增資擴(kuò)股并不會(huì)導(dǎo)致股權(quán)的實(shí)際轉(zhuǎn)移。其中規(guī)定，“清流縣羅口煤業(yè)有限公司2003年7月17日在進(jìn)行公司內(nèi)部股權(quán)重組時(shí)，公司龍巖籍股東之一的王友超代表龍巖籍九位股東競標(biāo)成功，并以共同出資取得對(duì)公司的經(jīng)營權(quán)，公司重組后，龍巖籍九位股東實(shí)際仍持股經(jīng)營。考慮到公司重組前簽訂的內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并未限制股東間聯(lián)合競標(biāo)，且龍巖籍九位股東在競標(biāo)前曾達(dá)成聯(lián)合競標(biāo)協(xié)議，競標(biāo)成功后又根據(jù)原清流籍股東提供的付款帳號(hào)由龍巖籍股東共同支付。同時(shí)，從公司成立時(shí)及重組后的公司章程看，九位龍巖籍股東是在原持股比例基礎(chǔ)上增資擴(kuò)股。根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得必須實(shí)現(xiàn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。雖然公司股權(quán)重組后所有股東都與王友超簽訂一份“內(nèi)部轉(zhuǎn)讓確認(rèn)書”，但龍巖籍九位股東在公司重組后其原有股權(quán)實(shí)質(zhì)并未轉(zhuǎn)移，因此，轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為不成立，不存在對(duì)其征收個(gè)人所得稅問題”。

事實(shí)上，我國法律上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓也指的僅是股東股本份額的轉(zhuǎn)讓。股權(quán)作為公司法術(shù)語，其具有相對(duì)固定的內(nèi)涵，股東在公司中所占的股權(quán)比例并非意指投資者在會(huì)計(jì)上所有權(quán)權(quán)益科目中的比例份額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指股東將其法律上的股東權(quán)利而非經(jīng)濟(jì)上的權(quán)益轉(zhuǎn)讓給第三方，而目前會(huì)計(jì)核算上的“所有者權(quán)益”科目項(xiàng)下只有“股本”部分能夠真正反映與代表股東的實(shí)際權(quán)利與地位。股東對(duì)公司法律權(quán)利的大?。òɡ麧櫡峙錂?quán)及投票權(quán)等）是由其出資額在股本中的比例所決定的。

我國《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利的除外。公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。有限責(zé)任公司的股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓其全部或者部分股權(quán)。從以上規(guī)定可以看出，我國公司法中所提及的公司股權(quán)主要是指股東出資并構(gòu)成注冊(cè)資本的部分。

因此實(shí)踐中爭議的焦點(diǎn)問題就在于股權(quán)概念的理解上，即采取會(huì)計(jì)上的寬泛理解還是較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆筛拍睢９P者認(rèn)為，在稅法并未對(duì)股權(quán)概念作出特別解釋的情況下，還是應(yīng)當(dāng)尊重與參照公司法中的概念解釋，這也是稅收法定原則的要求。在稅務(wù)處理環(huán)節(jié)中，判斷股權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)讓，在股本總額未發(fā)生變化的情形下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)股東在股本中的比例份額是否下降作為根本性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

除上述理由之外，筆者認(rèn)為，增資擴(kuò)股與股權(quán)轉(zhuǎn)讓還存在以下區(qū)別：

1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和增資協(xié)議中出資人資金的受讓方是截然不同的。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的資金由被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公司的股東受領(lǐng)，資金的性質(zhì)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的對(duì)價(jià)；而增資協(xié)議中的資金受讓方為標(biāo)的公司，而非該公司的股東，資金的性質(zhì)屬于標(biāo)的公司的資本金。例如在上述案例中，即使A企業(yè)股東的所有者權(quán)益部分在增資前后發(fā)生了變化，但對(duì)于該減少的所有者權(quán)益部分，在未被B公司實(shí)際分配前，C公司并不能直接加以占有、使用與支配。因此，在增資環(huán)節(jié)所謂的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為（包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓）并不存在。因此在增資環(huán)節(jié)中，無論是大于或等于公司每股凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格增資還是以平價(jià)增資或以低于每股凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格增資，既不存在原股東與新股東之間的權(quán)益轉(zhuǎn)讓行為，也不存在一方無償取得個(gè)人所得稅法中的應(yīng)稅所得行為。。

2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和增資協(xié)議支付價(jià)金一方的當(dāng)事人對(duì)于標(biāo)的公司的權(quán)利義務(wù)不同。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，支付價(jià)金的一方在支付價(jià)金取得了公司股東地位的同時(shí)，不但繼承了原股東在公司中的權(quán)利，也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)原股東對(duì)公司從成立之時(shí)到終止之日的所有義務(wù)，其承擔(dān)義務(wù)是無條件的。例如《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》第19條規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東未履行或者未全面履行出資義務(wù)即轉(zhuǎn)讓股權(quán)，受讓人對(duì)此知道或者應(yīng)當(dāng)知道，公司請(qǐng)求該股東履行出資義務(wù)、受讓人對(duì)此承擔(dān)連帶責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持。而增資入股的新股東顯然并不存在上述權(quán)利與義務(wù)的繼承與負(fù)擔(dān)。

小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的