第一第二階段部分引導課

房地產開發(fā)企業(yè)會計主管“賬稅表”全面特訓

第1階段

房地產財務會計必備知識

主講老師：叢慧

1前言正確、合理、巧妙的賬務處理是納稅籌劃的基礎 近年來，隨著國家對房地產企業(yè)監(jiān)控力度的加大，房地產企業(yè)也更加重視了企業(yè)的稅收籌劃。但多數(shù)企業(yè)都忽視了一個問題：平時的賬務處理決定著最后的土地增值稅及所得稅清算的最終結果。房地產的火熱，較高的利潤空間，優(yōu)越的待遇催生了房地產會計的火熱。很多企業(yè)重金難求一位業(yè)務精通的房地產財務總監(jiān)。前言做過多個房地產企業(yè)的稅收籌劃項目，賬務處理可謂百家百樣，往往最后清算關頭，企業(yè)為降低稅負而挺身走險，打法律的擦邊球。企業(yè)和財務人員同時承擔著極大的風險。財務的不可逆性使企業(yè)平時賬務處理的水平決定著最后稅收籌劃的成果。結合百家之長，總結一套成熟的賬務處理方法，使企業(yè)最終清算順利通過稅務關。本套房地產企業(yè)全程會計核算以《企業(yè)會計準則》為依據(jù)，按照房地產開發(fā)流程的順序，結合房地產企業(yè)實際案例進行系統(tǒng)全面的講解。

第一部分：引導課。

導讀：本部分內容是針對沒有從事過房地產企業(yè)財稅工作的學員，初步了解一些專用詞匯，為后期聽課做好準備。

4房地產開發(fā)企業(yè)專用財務詞匯

總包、分包、甲方、乙方

總包與分包的概念

要理清總包（“總承包”的簡稱）與分包（“分承包”的簡稱）的關系，首先要搞清楚什么是承包。

本課討論的是工程承包，或者叫做建設工程承包，簡稱“承包”。發(fā)包人與承包人的合同法律關系由雙方簽訂的建筑工程承包合同確定。我們通常所說的建設工程合同應當理解為與工程建設有關的合同群，從大類上來說，包括工程勘察、設計、施工合同以及與工程有關的貨物采購合同。

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在國家法律條文中正式出現(xiàn)的關于承包的概念，見于《中華人民共和國建筑法》。該法第二十六條明確指出：承包建筑工程的單位應當持有依法取得的資質證書，并在其資質等級許可的業(yè)務范圍內承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)超越本企業(yè)資質等級許可的業(yè)務范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業(yè)的名義承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業(yè)的資質證書、營業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程。

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該法第二十九條還規(guī)定：建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應資質條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經建設單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結構及關鍵工序的施工必須由總承包單位自行完成。建筑工程總承包單位按照總承包合同的約定對建設單位負責；分包單位按照分包合同的約定對總承包單位負責?？偝邪鼏挝缓头职鼏挝痪头职こ虒ㄔO單位承擔連帶責任。禁止總承包單位將工程分包給不具備相應資質條件的單位。禁止分包單位將其承包的工程再分包。

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建設部令第159號《建筑業(yè)企業(yè)資質管理規(guī)定》明確提出：建筑業(yè)企業(yè)資質分為施工總承包、專業(yè)承包和勞務分包三個序列。取得施工總承包資質的企業(yè)，可以承接施工總承包工程。施工總承包企業(yè)可以對所承接的施工總承包工程內各專業(yè)工程全部自行施工，也可以將專業(yè)工程或勞務作業(yè)依法分包給具有相應資質的專業(yè)承包企業(yè)或勞務分包企業(yè)。

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建設部提出的關于承包的概念，多數(shù)場合表現(xiàn)為建筑工程施工的承包，而對于設計單位，并沒有提出關于總包資質的問題。事實上，設計單位也存在總包與分包的問題。對于一些特點突出，如涉及鋼結構、玻璃幕墻、消防、精裝修、園林綠化等專業(yè)工程的，許多設計單位也具有相應的設計資質，但往往是業(yè)主要把這些專業(yè)工程委托給專業(yè)的設計單位，由總設計單位統(tǒng)一協(xié)調各設計分包的關系，對業(yè)主負責。

9總包與分包的區(qū)別

總包與分包都是作為承包人為工程建設提供服務，這是二者的共同點。而更多地表現(xiàn)為以下的不同點：

法律意義上的總包與分包

總包為總承包合同的合同主體，在總承包合同中作為承包人履行相關責任和義務。而在總承包人與分承包人就總包工程簽訂的總分包合同中，總包則作為甲方履行相關責任和義務，合同地位發(fā)生了變化。由此可見，總包在不同的合同中會以不同的身份出現(xiàn)，在工程建設中扮演不同的角色。這種角色的變化是由于合同規(guī)定的法律關系而決定的。

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分包，在工程建設中總是處于從屬地位。從合同關系來看，總包與業(yè)主簽訂的承包合同為主合同，總包與分包簽訂的總分包合同為從合同。分包人在工程建設過程中有兩種情況，一是業(yè)主指定分包，一是總包自行分包。二者都可以采取或不采取招標的方式確定分包，但都必須具有相應的承包資質。在業(yè)主指定分包中，分包的地位要在總包合同中加以明確，它可以直接與業(yè)主簽訂承包合同，也可以與總包簽訂總分包合同，或者簽訂三方合同。當都要在承包合同中明確分包人與總承包單位的被管理關系與管理的關系，此外還要明確工程款、總包管理費的支付方式以及其他一些工程管理上的問題。而對于總包自行分包的分包人，其工程款的獲得只能來自總包單位。這是與指定分包最根本的區(qū)別。

11工作內容上的差別

總承包人除應當承擔按照法律法規(guī)要求不能分包出去的工作任務之外，還應完成諸如協(xié)調各分包單位之間的關系、合理安排各專業(yè)分包單位的工作進度，對分包工程的質量負責、為分包工程提供相關的配合和服務，如提供道路、垂直運輸設備、腳手架、水電等。一般總承包單位應提供的總包服務內容應在總承包合同中予以明確。總包單位也因此可以從業(yè)主方取得總包管理服務費。

分包單位應按照與總包簽訂的總分包合同完成相應的專業(yè)工程施工任務，完善施工資料的整理，對總包負責。

12服務方式

總包的服務方式為建筑安裝工程附帶總包協(xié)調，分包單位提供純粹的建筑安裝工程服務。

服務對象

總包的服務對象是業(yè)主，分包的服務對象為總包，間接為業(yè)主服務。

資質要求

總包具有專門的總承包資質。分包單位可以具有總包資質，也可以沒有。但必須具有相應的專業(yè)承包資質。

采用的必要性

業(yè)主應當根據(jù)工程建設的需要，決定是否采取總包的方式。

13工程款的支付

總包從發(fā)包人處直接獲得工程款。分包商中，業(yè)主指定分包從業(yè)主處獲得，其他分包從總包處獲得。業(yè)主指定分包獲得工程款，必須經過總包單位的認可。

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除了上述在法定意義上的理解外，在日常工程管理過程中，總包與分包的概念有時是相對的。對于不是十分復雜的工程，承包人有可能只具有幾項專業(yè)承包資質而不必具有總承包資質即滿足了工程建設的需要，而將勞務工作分包出去。那么，承包人與勞務分包人之間也構成總包與分包的關系。實踐中，常常將最大的總承包人叫做“大包”，次一級的承包人叫做“二包”、“三包”。一個合同項下只能有一個總包。在一個總包項下的所有專業(yè)分包人都是平行的協(xié)作關系。

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2、甲供材

概念：

“甲供材料”簡單來說就是由甲方提供的材料。這是在甲方與承包方簽訂合同時事先約定的。凡是由甲供材料，進場時由施工方和甲方代表共同取樣驗收，合格后方能用于工程上。甲供材料一般為大宗材料，比如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等，當然施工合同里對于甲供材料有詳細的清單。

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優(yōu)點：

對施工方而言，優(yōu)點就是可以減少材料的資金投入和資金墊付壓力，避免材料價格上漲帶來的風險。對于甲方而言，甲供材料可以更好地控制主要材料的進貨來源，保證工程質量。但同時也引發(fā)了不少問題：

(1)甲方供應工程材料有效的避免了施工方在工程中標后有關材料方面的扯皮問題。

(2)甲方供應工程材料避免乙方在甲方確定了材料品牌后，采取以此代彼或其中摻假的問題。

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(3)甲供材料并不是在投標報價中扣除，建設工程工程量清單計價實施辦法中明確的說明：招標人自行采購的材料，應列出相應材料的品種、規(guī)格、型號、數(shù)量及估算材料的單價，作為招標人編制工程項目的攔標價，投標人投標報價及工程竣工結算時招標人扣回所供材料價款的依據(jù)。

(4)在清單招標中清單材料預算量往往和實際用量相差甚遠，在提供數(shù)量清單上，乙方往往不能準確的提供，而且乙方經常會不負責任的僅僅根據(jù)清單量提供。

(5)甲供材料在供貨時會出現(xiàn)集中供貨。如果甲方在購買材料時請供貨方需根據(jù)工地施工情況，間斷性供貨，一般很難達到

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(6)甲方購材，乙方在配合供貨方上是消極的，會用種種借口加以阻撓。并且還沒到使用該材料的時候，他會提前要求甲方購買，而真正甲方購回材料時，他們又會找出各種借口不予接收，譬如說現(xiàn)場沒場地存放或貨物拉到后無人接收，造成供貨方的極不方便，如果是二次分包的部分，分包方在施工時無論在場地上還是時間上，都有可能受到土建方的消極不配合，

(7)甲方購材，有時也會購得高價產品，因為甲方購材畢竟從數(shù)量上是有限的，而施工單位由于本身所從事的工作，一般在當?shù)嘏c一些供貨廠家建立起長期、穩(wěn)固、相互支持、相互依存的關系，所以供貨商從長遠利益考慮，同一種材料施工單位購買往往會比甲方要便宜一些。

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(8)甲供材料在接受審計時，存在逃避建筑營業(yè)稅問題。

(9)甲供材料在工程完工后會留下很多隱患，當工程某部位出現(xiàn)問題需要維修時，乙方立刻會提出是材料的問題。

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會計核算：

雖然從管理和成本的角度來看，“甲供材料”方法有許多優(yōu)點，但是從會計核算和稅法的角度來看，“甲供材料”方法的運用卻存在不合理之處。

“甲供材料”可能存在實物流轉與賬面流轉不一致的情況?！凹坠┎牧稀庇砷_發(fā)單位統(tǒng)一購入，購入時不計入工程成本，由材料部門填制材料調度單將材料調撥至各個施工單位電施工單位的材料實際消耗量，開發(fā)單位無法及時掌握，只有等施工單位進行結算時，才能計入工程成本。

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“甲供材料”核算管理工作量較大，容易出現(xiàn)差錯。施工單位在整個工程項目中材料出入庫頻繁，需要由材料管理部門填制材料調撥單。財務部根據(jù)調撥單的出入庫情況登記賬冊，并每月需編制材料消耗臺賬，以便在結算時將材料款及時扣回。該工作消耗了大量人力和物力。由于材料品種繁多，中間環(huán)節(jié)多，很容易出現(xiàn)差錯。

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“甲供材料”管理核算方式不同于以材料抵工程預付款的情況。

“甲供材料”實質上是一種銷售行為，因此根據(jù)稅法的有關規(guī)定，當一項工程中有“甲供材料”時，就會涉及到繳納增值稅或者營業(yè)稅的問題?？墒窃趯嶋H的操作過程中，“甲供材料”的賬務處理只通過往來賬戶轉賬抵消應付應收款項。所以“甲供材料”的核算存在一個稅務上的盲點。

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施工企業(yè)所提供的勞務屬于應稅勞務，按照稅法的規(guī)定應繳納營業(yè)稅；可是在實際操作中，許多企業(yè)都是以開出工程結算發(fā)票時同時計算稅金的。因為，“甲供材料”在實際操作中，往往為操縱主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本留有空間，采用對沖往來賬戶來抵消材料款和工程款兩筆不同交易的方法，來減少施工單位確認主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本，以達到減少計提稅收的目的。

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為了更好地控制工程開發(fā)成本，正確地計算稅款，針對以上這些問題，在實際操作中可以從以下幾個方面來改進“甲供材料”的材料管理核算辦法。

考慮到批量采購的價格有折扣的優(yōu)惠，對工程所需主要材料實行“甲供材料”核算管理，同時根據(jù)有關規(guī)定必須采取招投標方式進行。材料部門將施工單位每月的實際耗用量編制報表上報財務部；施工單位每月按工程進度進行工程量結算時，財務部門按各施工單位材料的實際耗用成本與工程量合并計算，并要求開具工程款發(fā)票，避免施工單位在計算營業(yè)稅時有偷逃材料部分營業(yè)稅的現(xiàn)象。25

也可以嘗試“甲定非甲供”材料的方式，即材料的收貨方可以是施工單位，材料不直接進入開發(fā)單位的工程成本，而通過對施工單位的工程計價轉入工程的成本。材料的消耗進程由施工單位而不是開發(fā)單位來記錄。這樣可以使材料的賬面流轉和實物流轉相一致，準確確認成本和計算稅金。

由于“甲供材料”是按照施工圖要求的清單發(fā)給材料，一旦產生變更問題(如圖紙變更、實際施工中的退料、補料等)，將影響到以后的決算；同時，材料管理上的工作量很大，差錯很難避免。在房地產開發(fā)工程中材料所占工程成本的比重很大，如何正確控制材料成本，使材料的管理更加科學、客觀，可在實踐中進一步摸索、總結。26

材料、設備（參照材料設備明細表）

紅線

房地產項目牽涉的紅線有用地紅線和建筑紅線，用地紅線是指規(guī)劃部門審批的用地位置和范圍線，建筑紅線指建筑物的基地位置控制線

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五證

（一）、立項批準。一般是由開發(fā)商向城市計劃委員會提出申請報告，根據(jù)當?shù)氐某鞘邪l(fā)展情況，一般情況這些申請大部分都可獲得批準。

（二）、建設用地許可證。開發(fā)商拿著立項證明到規(guī)劃局，規(guī)劃局根據(jù)各地的城市發(fā)展規(guī)劃，發(fā)一個《建設用地規(guī)劃許可證》，證明此宗土地可以用于住宅建設。

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（三）、土地使用權證。開發(fā)商憑著《建設用地規(guī)劃許可證》到國土資源管理局，交了土地出讓金，給一個《國有土地使用權證》。

（四）、建設工程規(guī)劃許可證。開發(fā)商得到了地，然后就要進行住宅設計，將這個設計的內容再交給規(guī)劃局，規(guī)劃局經過審核，認為符合規(guī)劃要求的，就再發(fā)一個《建設工程規(guī)劃許可證》。注意此證與上面所講的《建設用地規(guī)劃許可證》是不一樣的！《建設用地規(guī)劃許可證》是證明此宗土地可以進行住宅建設；《建設工程規(guī)劃許可證》是證明這項工程的設計內容符合規(guī)劃要求。

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（五）、《建設工程施工許可證》。開發(fā)商拿著上述幾個證件以及與建筑商簽訂的合同，到建設委員會30

（六）、《商品房預售許可證》。根據(jù)《城市房地產開發(fā)經營管理條例》（國務院令第２４８號）第二十三條規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)預售商品房，應當符合下列條件：

（1）已交付全部土地使用權出讓金，取得土地使用權證書；

（2）持有建設工程規(guī)劃許可證和施工許可證；

（3）按提供的預售商品房計算，投入開發(fā)建設的資金達到工程建設總投資的２５％以上，并已確定施工進度和竣工交付日期；

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（4）已辦理預售登記，取得商品房預售許可證明?！钡诙臈l規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)申請辦理商品房預售登記，應當提交下列文件：

（一）本條例第二十三條第（一）項至第（三）項規(guī)定的證明材料；

（二）營業(yè)執(zhí)照和資質等級證書；

（三）工程施工合同；

（四）預售商品房分層平面圖；

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（五）商品房預售方案?！钡诙鍡l規(guī)定：“房地產開發(fā)主管部門應當自收到商品房預售申請之日起１０日內，作出同意預售或者不同意預售的答復。同意預售的，應當核發(fā)商品房預售許可證明；不同意預售的，應當說明理由?！?/p>

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五證的復印件只能作為一種參考。

由于商品房預售五證問題涉及到商品房買賣合同的基礎，特別是其中的《國有土地使用權證》和《商品房預售許可證》尤為重要。因為《國有土地使用權證》直接影響到購房者將來是否可以拿到房屋所有權證的問題；而《房屋的預售許可證》將直接影響到商品房買賣合同的法律效力問題。根據(jù)《最高人民法院關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第二條“出賣人未取得商品房預售許可證證明，與買受人訂立的商品房預售合同，應當認定無效，但是在起訴前取得商品房預售許可證明的，可以認定有效?！?4

自持物業(yè)（自留物業(yè)）與銷售物業(yè)

自持型物業(yè)和銷售型物業(yè)招商上的利弊，招商的難易只是表象，根本問題在于后期經營管理上，自持物業(yè)可以最大程度的保證項目后期運營的統(tǒng)一，從而有力的保證項目商業(yè)的存活，也就是保證了商家或者投資者的利益，能夠保證這二者利益的自持型物業(yè)當然會在招商上得到市場更大的認可，銷售型物業(yè)最大的弊端在于銷售之后經營權很難不統(tǒng)一，不能形成有效地后期經營，從而導致商家和投資者的利益的不到保障，體現(xiàn)在招商上難度就很大。

最核心就是兩個字“利益”，商家和投資者的利益。

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先發(fā)展及趨勢來講，商業(yè)地產往自留方向發(fā)展，這樣對后期整體統(tǒng)一性運營，企業(yè)做大做強有力，當然這需要占用大量的資金鏈，對開發(fā)商實力要求比較高，由于金融融資渠道不成熟，資金來源往往成本太高，對自留運營往往嫁接到了商業(yè)培養(yǎng)成本上了，所以往往開發(fā)商會在中和考量，對大的發(fā)展業(yè)態(tài)及定位不沖突的情況下，銷售掉一部分的產權商業(yè)房，實現(xiàn)短期的資金回籠，為以后培養(yǎng)商業(yè)繁華松一口氣！所以銷售與自留物業(yè)先組合，對整體商業(yè)做一個準確的定位，以主力店、次主力店、特色街區(qū)合理科學布置，來帶動整體發(fā)展會好一些！

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普通住宅、非普通住宅

“普通標準住宅”，是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標準住宅。普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限，2005年5月31日以前由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。2005年6月1日起，普通標準住宅應同時滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；單套建筑面積在120平方米以下；實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格l.2倍以下。

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2006年3月，財政部、國家稅務總局根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條件》）及其實施細則和有關規(guī)定精神，下發(fā)了《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）文件，對土地增值稅征管過程中的若干問題進行了規(guī)范。其中對納稅人建造普通標準住宅出售的征免稅問題給予了明確。

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一、關于普通標準住宅的認定標準給予了準確的規(guī)定。新的文件中規(guī)定：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條中“普通標準住宅”和《財政部、國家稅務總局關于調整房地產市場若干稅收政策的通知》（財稅字[1999]210號）第三條中“普通住宅”的認定,一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國務院辦公廳轉發(fā)建設部等部門關于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)[2005]26號）制定并對社會公布的“中小套型、中低價位普通住房”的標準執(zhí)行。39

國辦發(fā)[2005]26號中對普通標準住宅的規(guī)定為：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20％。各直轄市和省會城市的具體標準要報建設部、財政部、稅務總局備案后，在2005年5月31日前公布。

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二、關于增值額的計算。新的文件中規(guī)定：納稅人既建造普通住宅,又建造其他商品房的,應分別核算土地增值額。如果沒有分開核算或不能準確核算的，其建造普通住宅可享受的土地增值稅優(yōu)惠（條例第八條第一款）將不能享受。這里納稅人應該注意對建造普通標準住宅要單獨進行核算，才能享受相關的稅收優(yōu)惠政策。

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三、關于新文件的將不在做追溯調整。在本文件發(fā)布之日前已向房地產所在地地方稅務機關提出免稅申請,并經稅務機關按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府原來確定的普通標準住宅的標準審核確定,免征土地增值稅的普通標準住宅,不做追溯調整。這里主要是從方便納稅人角度出發(fā)，也就是說，納稅人在3月1日之前建造普通住宅并已經通過審核的，可以按照以前的政策執(zhí)行。

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土地增值稅清算

土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清