實質(zhì)課稅立場下信托財產(chǎn)形式移轉(zhuǎn)的法律思考

實質(zhì)課稅立場下信托財產(chǎn)形式移轉(zhuǎn)的法律思考

信貸權(quán)是指客戶根據(jù)信任聲明將股份轉(zhuǎn)讓給客戶，客戶代表自己為受益人的利益或特定目的的管理和紀(jì)律處分資產(chǎn)。信托行為以信托財產(chǎn)為標(biāo)的,由負(fù)擔(dān)行為(原因行為)和處分行為復(fù)合而成。①1在信托的設(shè)立、存續(xù)和終止的各個環(huán)節(jié)均涉及到信托財產(chǎn)在信托關(guān)系人之間反復(fù)移轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。以財產(chǎn)移轉(zhuǎn)為基礎(chǔ)形成的物流、資金流,是現(xiàn)代稅法設(shè)定的課稅對象。面對信托財產(chǎn)在信托關(guān)系人之間的復(fù)雜移轉(zhuǎn),如何選取課稅對象,公平地分配稅負(fù),并避免重復(fù)課稅,便成為稅法和信托法迫切需要解決的問題。本文從實質(zhì)課稅主義立場把信托移轉(zhuǎn)區(qū)分為實質(zhì)移轉(zhuǎn)和形式移轉(zhuǎn),并提出形式移轉(zhuǎn)不課稅的原則來解決上述問題。一、信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)之表現(xiàn)及意義所謂“移轉(zhuǎn)”,是指財產(chǎn)易主,即財產(chǎn)權(quán)主體的變更行為,它發(fā)生財產(chǎn)權(quán)的直接變動。在民事活動中,許多法律行為都導(dǎo)致財產(chǎn)移轉(zhuǎn)的效果?！耙妻D(zhuǎn)”依其發(fā)生的原因不同,可分為買賣移轉(zhuǎn)、贈與移轉(zhuǎn)、繼承移轉(zhuǎn)、租賃移轉(zhuǎn)、信托移轉(zhuǎn)等等。在這些移轉(zhuǎn)中,依財產(chǎn)取得人是否真正享有該財產(chǎn)的經(jīng)濟上實質(zhì)利益,可區(qū)分為實質(zhì)移轉(zhuǎn)與形式移轉(zhuǎn)。就實質(zhì)移轉(zhuǎn)而言,財產(chǎn)取得人不僅在形式上獲得財產(chǎn)權(quán)利,而且在實質(zhì)上享有該財產(chǎn)的經(jīng)濟利益;形式移轉(zhuǎn)則相反,財產(chǎn)取得人僅在外觀形式上取得財產(chǎn)權(quán),實際上并不享有該財產(chǎn)經(jīng)濟上的實質(zhì)利益。在傳統(tǒng)的民法框架下,財產(chǎn)權(quán)的歸屬遵循“一物一權(quán)”的原則,因而財產(chǎn)權(quán)的移轉(zhuǎn),一般都為實質(zhì)移轉(zhuǎn)。即,取得財產(chǎn)權(quán)的人就是實際享有該財產(chǎn)經(jīng)濟利益的人。但是,信托產(chǎn)生以后,由于信托財產(chǎn)的法律上所有人與經(jīng)濟上受益人相分離,信托財產(chǎn)的移轉(zhuǎn),有時并不發(fā)生財產(chǎn)取得人實際享有該財產(chǎn)利益的經(jīng)濟后果,因而產(chǎn)生了形式移轉(zhuǎn)?！霸谛磐嘘P(guān)系中,由于委托人為信托之擔(dān)保或管理目的,而采取超出其目的所必要之法律的形式為其手段,將信托財產(chǎn)之所有權(quán)或權(quán)利移轉(zhuǎn)與受托人,造成信托財產(chǎn)之形式上的歸屬與信托利益之實質(zhì)上的歸屬不一致的形勢。”②2財產(chǎn)權(quán)移轉(zhuǎn),是信托的本質(zhì)特征之一,是信托區(qū)別于代理、行紀(jì)、委托、保管等民事行為的根本所在。所謂財產(chǎn)權(quán)的移轉(zhuǎn),“是指財產(chǎn)權(quán)的主體從委托人向受托人變更的行為。也就是說,受托人以自己的名義享有該財產(chǎn)權(quán),并通過信托的設(shè)立,民法上的財產(chǎn)權(quán)變成信托法上的財產(chǎn)權(quán),委托人喪失其對信托財產(chǎn)享有的所有權(quán)。如果不進(jìn)行財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移,信托制度就和代理、行紀(jì)、委托、保管等財產(chǎn)管理制度無甚差異,當(dāng)然就失去了存在的意義?！雹?信托,簡而言之,是一種“財產(chǎn)移轉(zhuǎn)及管理的手段”,是“財產(chǎn)移轉(zhuǎn)及管理的設(shè)計”。④4在信托設(shè)立、存續(xù)和終止的各個環(huán)節(jié),存在著復(fù)雜的財產(chǎn)權(quán)移轉(zhuǎn)現(xiàn)象。有的屬實質(zhì)移轉(zhuǎn),更多則是形式移轉(zhuǎn)。信托中的形式移轉(zhuǎn),指財產(chǎn)取得人并未實際地享有財產(chǎn)利益。“所謂形式上之移轉(zhuǎn),系指行為人間有財產(chǎn)移轉(zhuǎn)處分行為,但財產(chǎn)權(quán)取得人并未真正享有經(jīng)濟上實質(zhì)利益,其移轉(zhuǎn)僅為名義上行為或回復(fù)財產(chǎn)權(quán)行為?！雹?可見,信托中的形式移轉(zhuǎn),或者表現(xiàn)為名義上的移轉(zhuǎn),財產(chǎn)取得人雖在法律上獲得了該信托財產(chǎn)的權(quán)利,但實際上該信托財產(chǎn)的利益卻歸屬于其他人,如受益人;或者表現(xiàn)為財產(chǎn)權(quán)的回復(fù)或?qū)崿F(xiàn),本來就屬于財產(chǎn)取得人的財產(chǎn),通過移轉(zhuǎn)使財產(chǎn)權(quán)“物歸原主”,或由期待權(quán)、請求權(quán)轉(zhuǎn)化為既得權(quán)、現(xiàn)實權(quán)。如,受托人移轉(zhuǎn)信托利益給受益人。在信托中,形式移轉(zhuǎn)多種多樣,主要表現(xiàn)為以下形態(tài):(1)信托設(shè)立時,委托人將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)或為其他處分與受托人。設(shè)立信托時將會發(fā)生財產(chǎn)權(quán)的移轉(zhuǎn)——信托財產(chǎn)權(quán)在法律上從委托人移轉(zhuǎn)到受托人。此時,會產(chǎn)生受托人的所謂“信托所得”。由于受托人沒有支付任何對價,所以表面看來,是受托人接受了委托人某種形式的贈與,信托財產(chǎn)是受托人的受贈所得。但是,受托人對信托財產(chǎn)的“所有權(quán)”不具有收益權(quán)能,信托財產(chǎn)不但不能成為受托人的固有財產(chǎn),而且最終要移轉(zhuǎn)給受益人、委托人或信托文件規(guī)定的其他人。受托人只是充當(dāng)了輸送信托財產(chǎn)和信托收益的“導(dǎo)管”。所以,這種移轉(zhuǎn)并非是實質(zhì)上的移轉(zhuǎn),屬于形式上的移轉(zhuǎn)。(2)信托設(shè)立后,受托人將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)與原委托人。上述委托人于信托設(shè)立時將財產(chǎn)權(quán)移轉(zhuǎn)于受托人為形式移轉(zhuǎn),于信托存續(xù)中或信托終止時,受托人依信托所訂,將信托財產(chǎn)交還原委托人,屬于物歸原主,返還財產(chǎn)于原所有人,回復(fù)信托財產(chǎn)的原貌。或信托行為不成立、無效、解除或撤銷時,受托人應(yīng)將已移轉(zhuǎn)的信托財產(chǎn)返還給委托人。我國《信托法》第8條規(guī)定了信托成立的條件,第10條規(guī)定了信托不產(chǎn)生效力的情況,第11條規(guī)定了信托無效的情形。以上情況下發(fā)生的信托財產(chǎn)返還行為,都屬于物歸原主,原委托人的財產(chǎn)并未增加,只在形式上增添了財產(chǎn)。(3)信托關(guān)系存續(xù)中,受托人變更,新舊受托人之間就信托財產(chǎn)發(fā)生移轉(zhuǎn)或為其他處分行為。受托人辭任或職責(zé)終止時,應(yīng)選任新受托人,原受托人處理信托事務(wù)的權(quán)利義務(wù)由新受托人承繼,此即受托人的變更。受托人變更,原受托人應(yīng)將信托財產(chǎn)和信托事務(wù)移交給新受托人。新受托人或其他共同受托人接受信托財產(chǎn)及其債務(wù),取代原受托人的地位。由于原受托人只擁有形式上的所有權(quán),新受托人所承受的也僅為形式上的權(quán)利,而非實質(zhì)上的權(quán)利。(4)信托關(guān)系存續(xù)中,受托人依信托文件交付信托財產(chǎn),受托人與受益人之間發(fā)生的財產(chǎn)移轉(zhuǎn)。受托人按照信托文件的規(guī)定,于信托存續(xù)期間將信托財產(chǎn)交付給受益人。從表面上看,受益人從受托人手中實現(xiàn)了受益權(quán)。但由于受托人本身對信托財產(chǎn)只擁有形式上的權(quán)利,信托財產(chǎn)的實質(zhì)收益權(quán)早在信托設(shè)立時已歸屬于受益人,所以,此時受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn)于受益人,受益人只是取得早已屬于他的財產(chǎn)利益,是財產(chǎn)期待權(quán)、請求權(quán)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實權(quán),并無新的財產(chǎn)利益移轉(zhuǎn)。信托財產(chǎn)的移轉(zhuǎn),實質(zhì)上是由委托人移轉(zhuǎn)給受益人,受托人只起到中介或管道作用。(5)受益人放棄受益權(quán)或者信托終止,受托人與委托人之間的財產(chǎn)移轉(zhuǎn)或受托人與受益人之間的財產(chǎn)移轉(zhuǎn)。我國《信托法》第46條規(guī)定了受益人可以放棄信托受益權(quán),被放棄的受益權(quán)歸屬于其他受益人或委托人?！缎磐蟹ā返?3條規(guī)定了信托終止的情形。信托終止時,信托財產(chǎn)應(yīng)依《信托法》第54條規(guī)定歸屬于受益人或委托人。自益信托終止時,其信托財產(chǎn)由受托人回歸委托人,如為原始信托財產(chǎn)的回復(fù),當(dāng)屬形式移轉(zhuǎn);如為信托收益部分的移轉(zhuǎn),因信托收益歸于信托財產(chǎn),故仍屬于形式上的移轉(zhuǎn)。在他益信托終止時,受益人取得信托財產(chǎn)原始部分,或取得信托財產(chǎn)收益部分,表面上信托財產(chǎn)是從受托人移轉(zhuǎn)給受益人,但由于受托人并不擁有信托財產(chǎn)的實質(zhì)所有權(quán),他在財產(chǎn)移轉(zhuǎn)中只起到一個過渡作用,信托財產(chǎn)實質(zhì)上是由委托人移轉(zhuǎn)給受益人。所以,該受托人向受益人移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)仍為形式移轉(zhuǎn)。二、信托導(dǎo)管理論依據(jù)信托法的規(guī)定以及信托行為的設(shè)定,形式上的信托移轉(zhuǎn),并不以實質(zhì)享有財產(chǎn)利益為目的,它往往是為實現(xiàn)他人利益而賦予受托人的超常規(guī)手段。形式移轉(zhuǎn)的財產(chǎn)取得人,既然并非實質(zhì)上經(jīng)濟利益的享有人,原本不具有納稅能力,雖然他的行為在形式上符合稅法上課稅要件的規(guī)定,但仍應(yīng)從實質(zhì)課稅的立場出發(fā),另訂條文排除納稅義務(wù),在稅法上作不課稅的規(guī)定,此即形式移轉(zhuǎn)不課稅。⑥6這種規(guī)定已經(jīng)跳脫了實質(zhì)課稅原則僅在稅法解釋及適用上運用的局限,提升到以立法方式予以規(guī)定,不否認(rèn)行為的外觀,而就其實質(zhì)功能另作稅法上處理。如果對單純形式移轉(zhuǎn)的信托行為課稅,必然會發(fā)生重復(fù)課稅的不合理現(xiàn)象。為解決這種財產(chǎn)形式移轉(zhuǎn)的課稅問題,應(yīng)將形式移轉(zhuǎn)不課稅確定為信托稅法的一項基本原則。形式移轉(zhuǎn)不課稅的原則,有其深厚的法理基礎(chǔ)。信托導(dǎo)管理論,是支撐形式移轉(zhuǎn)不課稅原則的信托法理論基礎(chǔ)。“信托導(dǎo)管理論”認(rèn)為,信托只是委托人為謀取受益人的利益,利用信托形成一種輸送利益的“導(dǎo)管”。即視委托人經(jīng)由受托人之手,移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)及收益予受益人。⑦7該理論將信托定位為委托人與受益人之間的財產(chǎn)輸送管道,受托人所為之信托運作,不過是信托利益輸送的媒介和手段,受益人才是信托財產(chǎn)及收益的實質(zhì)所有者。因此,在信托設(shè)立和存續(xù)中,雖然委托人將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人,但受托人不享有實質(zhì)利益,也不被看作是稅收客體(信托財產(chǎn)及其收益)的歸屬主體,不發(fā)生納稅義務(wù)。由于信托導(dǎo)管理論重實質(zhì)而輕形式,符合經(jīng)濟及稅收公平原則,也與量能課稅及實質(zhì)課稅主義的精神吻合,所以目前實施信托制度的國家,大多以此為課稅理論根據(jù)。英國、美國、日本、我國臺灣地區(qū)的信托稅制設(shè)計,均以此為依歸。⑧8量能課稅及其體現(xiàn)的實質(zhì)課稅主義是形式移轉(zhuǎn)不課稅原則的稅法理論基礎(chǔ)。因稅收債務(wù)是法定之債,且與國家提供的服務(wù)之間沒有直接的、個別的對價關(guān)系,所以不能從補償正義的觀點,以特定人民所受利益或國家所生費用為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行課征。而必須從分配正義所建立起來的稅收正義的觀點,以人民負(fù)擔(dān)稅收的經(jīng)濟上的給付能力為標(biāo)準(zhǔn),決定其納稅額。此即量能課稅原則。⑨9量能課稅原則具有雙重意義,一為容許國家按人民負(fù)擔(dān)稅收的能力依法課征,一為禁止國家超出人民負(fù)擔(dān)稅收的能力課征。量能課稅,是稅法的結(jié)構(gòu)性、實質(zhì)性原則。在衡量納稅人是否有納稅能力及納稅能力的強弱時,一般以所得、財產(chǎn)、(所得或財產(chǎn)的)支用為指標(biāo)。在具體判斷納稅人的所得、財產(chǎn)、(所得或財產(chǎn)的)支用之有無時,應(yīng)根據(jù)法律事實的發(fā)展實情認(rèn)定。若“形式與實質(zhì)”不一致時,并非依照外觀或形式,而應(yīng)依照實體或?qū)嵸|(zhì)來認(rèn)定。也就是說,當(dāng)依據(jù)外觀或形式看似并不具備課稅要件事實,但詳細(xì)觀察其實體或?qū)嵸|(zhì)則發(fā)現(xiàn)其存在時,則必須認(rèn)為其已滿足課稅要件事實,反之,外觀形式具有課稅要件事實存在,但通過對其實質(zhì)的考察卻發(fā)現(xiàn)并無此課稅要件事實存在,則應(yīng)認(rèn)為并未滿足課稅要件。⑩10信托行為圍繞信托財產(chǎn)進(jìn)行,信托強調(diào)對信托財產(chǎn)的移轉(zhuǎn)或處分是為受益人的利益或其他特定目的。此時所為法律上移轉(zhuǎn)只是實現(xiàn)信托目的的手段,具有超經(jīng)濟目的的特征。信托移轉(zhuǎn)產(chǎn)生了法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)不一致的現(xiàn)象,應(yīng)遵循實質(zhì)課稅主義的精神,對形式移轉(zhuǎn)的財產(chǎn)取得人不課稅。信托稅法中的形式移轉(zhuǎn)不課稅原則就體現(xiàn)為根據(jù)具體案件的不同而分別考察相關(guān)事實的實質(zhì)問題。1111三、信托財產(chǎn)從受托人的移轉(zhuǎn)形式移轉(zhuǎn)不課稅原則,不僅有其法理基礎(chǔ),而且為已建立信托稅制的各個國家或地區(qū)的立法所遵循,我國臺灣地區(qū)于2001年對“信托相關(guān)稅法”(包括所得稅法、遺產(chǎn)及贈與稅法、加值型及非加值型營業(yè)稅法、土地稅法、平均地權(quán)條例、契稅條例及房屋稅條例共七項稅法)作了修訂。為了避免對信托重復(fù)課稅,有關(guān)信托稅制充分體現(xiàn)了形式移轉(zhuǎn)不課稅原則。(1)信托成立時委托人移轉(zhuǎn)或設(shè)定財產(chǎn)權(quán)給受托人不課稅。從信托的本旨及目的而言,受托人取得信托財產(chǎn),原則上并非為自己的利益取得,不論在信托存續(xù)中或終止時,財產(chǎn)權(quán)最終均應(yīng)返還于原委托人(自益信托)或受益人(他益信托)。受托人表面上取得了信托財產(chǎn),但沒有取得信托財產(chǎn)權(quán)中最重要的收益權(quán),且受托人對信托財產(chǎn)或信托利益原則上不能取得。從而其對信托成立時的財產(chǎn)權(quán)取得行為,與民事上因代理而占有他人財產(chǎn)類似,1212屬于信托財產(chǎn)形式上的移轉(zhuǎn),受托人只在形式上取得信托財產(chǎn)權(quán),并不享受信托財產(chǎn)的實質(zhì)利益。因此受托人并不發(fā)生納稅義務(wù)。如我國臺灣地區(qū)《所得稅法》第3-3條之一規(guī)定,“因信托行為成立,委托人與受托人間不課征所得稅”;《加值型及非加值型營業(yè)稅法》第3-1條之一規(guī)定,“因信托行為成立,委托人與受托人間不適用前條有關(guān)視為銷售之規(guī)定”;《遺產(chǎn)及贈與稅法》第5-2條之一規(guī)定,“因信托行為成立,委托人與受托人間不課征贈與稅”;《契稅條例》第14-1條之一規(guī)定,“因信托行為成立,委托人與受托人間不課征契稅”;《土地稅法》第28-3條之一規(guī)定,“因信托行為成立,委托人與受托人間不課征土地增值稅”。(2)信托行為不成立、無效、解除或撤銷,受托人與委托人之間的財產(chǎn)移轉(zhuǎn)不課稅。信托設(shè)立的方式包括契約、遺囑和宣言。財產(chǎn)權(quán)移轉(zhuǎn)給受托人之后,如發(fā)現(xiàn)契約行為因意思表示不一致,或受托人為未成年人、破產(chǎn)人,或遺囑信托中遺囑無效,致信托行為無從成立。信托行為無效,包括信托目的違反法律的強制性規(guī)定、公序良俗;信托財產(chǎn)為非積極財產(chǎn)或不確定;以進(jìn)行訴訟為主要目的而設(shè)立信托;或依法不得受讓特定財產(chǎn)權(quán)的人為該財產(chǎn)權(quán)的受益人。信托行為的解除,指在信托存續(xù)期間,委托人或法院依據(jù)法律或信托文件的規(guī)定行使解除權(quán),使信托關(guān)系歸于消滅。1313信托設(shè)立后,受托人遲遲不履行管理、處分義務(wù)或受托人于信托設(shè)立后取得交付的信托財產(chǎn)時不能管理處分信托財產(chǎn)的(如受托人喪失管理能力或資格),委托人可解除信托契約,并取回信托財產(chǎn)。信托行為的撤銷包括委托人的債權(quán)人申請撤銷和委托人申請撤銷兩種情形。信托設(shè)立后因信托行為害及委托人的債權(quán)人利益,債權(quán)人可申請法院撤銷信托;委托人可以在信托文件中保留撤銷信托的權(quán)利,即設(shè)立可撤銷的信托。因撤銷引起信托行為自始無效的后果,受托人應(yīng)返還信托財產(chǎn)。上述情況導(dǎo)致信托財產(chǎn)從受托人移轉(zhuǎn)給委托人,因其為財產(chǎn)回復(fù)原狀,屬形式移轉(zhuǎn),所以相關(guān)所得稅、營業(yè)稅、贈與稅、契稅及土地增值稅等均不課稅。如我國臺灣地區(qū)《所得稅法》第3-3條之五規(guī)定,“因信托行為不成立、無效、解除或撤銷,委托人與受托人間不課征所得稅”;《加值型及非加值型營業(yè)稅法》第3-1條之三規(guī)定,“因信托行為不成立、無效、解除或撤銷,委托人與受托人間不適用前條有關(guān)視為銷售之規(guī)定”;《遺產(chǎn)及贈與稅法》第5-2條之五規(guī)定,“因信托行為不成立、無效、解除或撤銷,委托人與受托人間不課征贈與稅”;《契稅條例》第14-1條之五規(guī)定,“因信托行為不成立、無效、解除或撤銷,委托人與受托人間不課征契稅”;《土地稅法》第28-3條之五規(guī)定,“因信托行為不成立、無效、解除或撤銷,委托人與受托人間不課征土地增值稅”。(3)信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時,原受托人與新受托人之間的財產(chǎn)移轉(zhuǎn)不課稅。受托人因信托契約另有訂定,或經(jīng)委托人、受益人的同意,或經(jīng)法院同意可以辭任。受托人違背職務(wù)或有其他重大事由,委托人或受益人可向法院申請裁定解任。辭任、解任后依信托契約或委托人指定或者法院因利害關(guān)系人申請選任新受托人。受托人因死亡、破產(chǎn)、解散或撤銷時,受托人的信托任務(wù)終了,此時應(yīng)指定或選任新受托人。上述情形即為受托人變更。受托人變更,信托財產(chǎn)視為于原受托人任務(wù)終了時,移轉(zhuǎn)與新受托人。如共同受托人中的一人任務(wù)終了時,信托財產(chǎn)移交給其他共同受托人。信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給新受托人或其他共同受托人,仍為形式上的移轉(zhuǎn),新受托人或其他共同受托人繼受信托財產(chǎn)及其債務(wù),取代原受托人的地位,應(yīng)作不課稅的處理。所得稅、營業(yè)稅、贈與稅、土地增值稅、契稅均不課征。如我國臺灣地區(qū)《所得稅法》第3-3條之二規(guī)定,“信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時,原受托人與新受托人間不課征所得稅”;《加值型及非加值型營業(yè)稅法》第3-1條之二規(guī)定,“信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時,原受托人與新受托人間不適用前條有關(guān)視為銷售之規(guī)定”;《遺產(chǎn)及贈與稅法》第5-2條之二規(guī)定,“信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時,原受托人與新受托人間不課征贈與稅”;《契稅條例》第14-1條之二規(guī)定,“信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時,原受托人與新受托人間不課征契稅”;《土地稅法》第28-3條之二規(guī)定,“信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時,原受托人與新受托人間不課征土地增值稅”。(4)信托關(guān)系存續(xù)中,受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn)不課稅。在信托關(guān)系存續(xù)中,受托人應(yīng)依信托本旨將信托財產(chǎn)交付給受益人。此時,發(fā)生在受托人與受益人之間的財產(chǎn)移轉(zhuǎn)不課贈與稅或所得稅。如我國臺灣地區(qū)《所得稅法》第3-3條之三規(guī)定,“信托關(guān)系存續(xù)中,受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn),受托人與受益人間不課征所得稅”;《遺產(chǎn)及贈與稅法》第5-2條之三規(guī)定,“信托關(guān)系存續(xù)中,受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn),受托人與受益人間不課征贈與稅”。因為在信托成立時,受益人即開始享有受益權(quán),委托人將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人的情形,就視為已移轉(zhuǎn)給了受益人。這時,已分別依《所得稅法》第3-2條和《遺產(chǎn)及贈與稅法》第5-1條,課征了所得稅(委托人為營利事業(yè))或贈與稅(委托人為自然人)。后來受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn)給受益人時,如果再次課征,勢必導(dǎo)致重復(fù)課稅,侵犯受益人的財產(chǎn)權(quán)。(5)信托終止時,受托人依信托本旨交付信托財產(chǎn)不課稅。自益信托于信托終止時,其財產(chǎn)由受托人回歸委托人。如果是原始信托財產(chǎn)的回復(fù),則不發(fā)生納稅義務(wù)。即使是信托財產(chǎn)收益的移交,因為此前已按發(fā)生主義原則,于收益產(chǎn)生的當(dāng)年度列為委托人的所得申報課稅,故在信托終止時不能重復(fù)課稅。他益信托終止時,受托人應(yīng)將信托財產(chǎn)交付給受益人。因信托財產(chǎn)及其收益已于信托設(shè)立或信托收益發(fā)生時課稅,故信托終止時不得再次課征。如我國臺灣地區(qū)“信托相關(guān)稅法”中,規(guī)定了這種情況下不課所得稅、贈與稅、土地增值稅、契稅等?！端枚惙ā返?-3條之四規(guī)定,“因信托關(guān)系消滅,委托人與受托人之間或受托人與受益人之間不課征所得稅”;《遺產(chǎn)及贈與稅法》第5-2條之四規(guī)定,“因信托關(guān)系消滅,委托人與受托人之間或受托人與受益人間不課征贈與稅”;《契稅條例》第14-1條之三規(guī)定,“信托契約明定信托財產(chǎn)之受益人為委托人者,信托關(guān)系消滅時,受托人與受益人間免征契稅,因遺囑成立之信托,于信托關(guān)系消滅時,受托人與受益人間免征契稅”;《土地稅法》第28-3條之三規(guī)定,“信托契約明定信托財產(chǎn)之受益人為委托人者,信托關(guān)系消滅時,受托人與受益人間不課征土地增值稅”。四、信托關(guān)系的其他調(diào)整我國于2001年頒布《信托法》,國務(wù)院有關(guān)部委也出臺了有關(guān)金融、證券信托的行政法規(guī)和規(guī)章。但是,由于信托稅制未出臺,嚴(yán)重阻礙了信托業(yè)的健康發(fā)展。在稅收征管實踐中,對信托行為要么放棄征管,要么適用普通稅法征管,導(dǎo)致信托避稅和重復(fù)課稅并存的現(xiàn)象。我國現(xiàn)行稅收制度中,涉及信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)的稅種主要有契稅、印花稅、房產(chǎn)稅、營業(yè)稅及其附加、增值稅及其附加、個人所得稅和企業(yè)所得稅?，F(xiàn)行相關(guān)稅法均不能直接適用信托,否則會導(dǎo)致經(jīng)濟性重復(fù)征稅。我國應(yīng)盡快吸取發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的立法經(jīng)驗,制定信托稅法,并在相關(guān)條款中,落實形式移轉(zhuǎn)不課稅原則。緣此,筆者結(jié)合我國現(xiàn)行稅制的相關(guān)規(guī)定,試作如下探索并提出立法建議。(1)信托設(shè)立階段因信托設(shè)立,委托人與受托人間移轉(zhuǎn)財產(chǎn)權(quán),可能涉及契稅、印花稅、營業(yè)稅、增值稅和所得稅等稅務(wù)的處理。在不動產(chǎn)信托設(shè)立時,不動產(chǎn)的權(quán)屬將由委托人變更為受托人。依照我國現(xiàn)行《契稅暫行條例》的規(guī)定,應(yīng)視為不動產(chǎn)贈與,產(chǎn)生契稅的納稅義務(wù)。印花稅是信托活動涉及較多的稅種之一。依照我國現(xiàn)行《印花稅暫行條例》的規(guī)定,在信托設(shè)立時,信托合同或信托文件作為一種產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù),應(yīng)由委托人、受托人等立據(jù)人分別繳納印花稅。如果信托財產(chǎn)是無形資產(chǎn)、不動產(chǎn),按照我國《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定,委托人將無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)交付給受托人管理,應(yīng)視為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或不動產(chǎn)銷售,應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加。按照我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例》的規(guī)定,如果信托財產(chǎn)是增值稅的應(yīng)稅貨物,委托人移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)時應(yīng)視同銷售,繳納增值稅及其附加稅。按照現(xiàn)行《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,在信托設(shè)立時,委托人將財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人,受托人即獲得應(yīng)稅所得,應(yīng)繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。上述規(guī)定顯然與信托的特殊性有沖突,出現(xiàn)了重復(fù)課稅的情況,應(yīng)根據(jù)形式移轉(zhuǎn)不課稅原則作出以下修改。關(guān)于契稅,信托設(shè)立時,如果信托財產(chǎn)為不動產(chǎn),在委托人與受托人之間不課征契稅。關(guān)于營業(yè)稅和增值稅,在信托設(shè)立階段,信托財產(chǎn)在委托人與受托人之間移轉(zhuǎn),不視為銷售,不課征營業(yè)稅及增值稅。關(guān)于所得稅,在信托設(shè)立階段,信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)與受托人,在委托人與受托人之間均不課征所得稅。(2)信托存續(xù)階段信托存續(xù)中,受托人的變更以及受托人依信托本旨向受益人交付信托財產(chǎn),可能涉及到契稅、增值稅營業(yè)稅和所得稅等。依照我國現(xiàn)行《契稅暫行條例》的規(guī)定,受托人變更時,信托財產(chǎn)為不動產(chǎn),則形成不動產(chǎn)在原受托人與新受托人之間的移轉(zhuǎn),應(yīng)繳納契稅。按照我國《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定,在受托人變更時,信托財產(chǎn)在原受托人與新受托人之間移轉(zhuǎn)應(yīng)視為銷售,繳納增值稅或營業(yè)稅。按照我國所得稅法的規(guī)定,信托存續(xù)階段發(fā)生下列兩種情形,均形成應(yīng)稅所得,發(fā)生個人所得稅或企業(yè)所得稅的納稅義務(wù):其一,受托人變更,原受托人向新受托人交付信托財產(chǎn);其二,受托人依信托本旨向受益人交付信托財產(chǎn)。顯然,在信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更或受托人依信托本旨向