關(guān)于對企業(yè)銷售商品收入的確認(rèn)問題

關(guān)于對企業(yè)銷售商品收入的確認(rèn)問題

在商品經(jīng)營條件下，收入是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，也是評價公司經(jīng)營績效和領(lǐng)導(dǎo)者責(zé)任的重要指標(biāo)。營業(yè)收入不斷增長,是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績良好的集中表現(xiàn),也是上市公司股價攀升的有力依托,因此收入歷來是弄虛作假、粉飾財務(wù)報表的重要領(lǐng)域之一。審計人員必須提高警惕,防止審計風(fēng)險的產(chǎn)生。在對企業(yè)銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行審計時應(yīng)注意以下問題:一、收入確認(rèn)的方式財政部2006年頒布新的《會計準(zhǔn)則第14號》對收入進(jìn)行了定義,同時滿足下列5個條件時,才能確認(rèn)為收入:(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán);(3)沒有對已售出的商品實施控制;(4)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);(5)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。因此,對銷售收入的實質(zhì)性程序,主要測試被審計企業(yè)是否依據(jù)上述五個條件確認(rèn)收入。具體來說,被審計單位采取的銷售方式不同,確認(rèn)銷售的時點也是不同的:1.采用交款提貨銷售方式,應(yīng)于貨款已收到或取得貨款的權(quán)利,同時已將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨方時確認(rèn)收入的實現(xiàn);2.委托代銷商品,如果代銷單位采用視同買斷方式,應(yīng)于代銷商品已經(jīng)銷售并收到代銷單位代銷清單時,按企業(yè)與代銷單位確定的協(xié)議確認(rèn)收入的實現(xiàn);3.采用預(yù)收款銷售方式,應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時,確認(rèn)收入的實現(xiàn);4.采用托收承付結(jié)算方式,應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出、勞務(wù)已經(jīng)提供,并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時確認(rèn)收入的實現(xiàn);5.銷售合同或協(xié)議明確銷售價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額,應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與公允價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷,計入當(dāng)期損益;6.長期工程合同收入,如果合同的結(jié)果能夠可靠估計,應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入;7.委托外貿(mào)企業(yè)代理出口、實行代理制方式的,應(yīng)在收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運憑證和銀行交款憑證時確認(rèn)收入;8.對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的,通常應(yīng)在土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對方時確認(rèn)收入;9.附有銷售退回條件的商品銷售,在這種銷售方式下,企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債,通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。企業(yè)不能合理估計退貨可能性的,通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入;10.售后回購,是指銷售商品的同時,銷售方同意日后再將同樣或類似的商品回購的銷售方式。在這種方式下,銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認(rèn)條件。通常情況下,售后回購交易屬于融資交易,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移。收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;回購價格大于原售價的差額,企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息,計入財務(wù)費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的,銷售的商品按售價確認(rèn)收入,回購的商品作為購買商品處理;11.售后租回,是指銷售商品的同時,銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的銷售方式。在這種方式下,銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認(rèn)條件。二、實施風(fēng)險評估程序根據(jù)新的審計準(zhǔn)則,要求注冊會計師應(yīng)從原來的制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熗ㄟ^實施風(fēng)險評估程序,識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。如果重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果為低,注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序時,將控制測試和實質(zhì)性測試結(jié)合使用,以提高審計效率。如果評價為高風(fēng)險,注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主。(一)為了監(jiān)控銷售交易的內(nèi)部控制和審計，應(yīng)注意以下幾點注冊會計師通常利用在了解被審計單位內(nèi)部控制制度中所獲取的資料來評價內(nèi)部控制風(fēng)險。1.賬簿管理部門或者崗位的設(shè)立適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意或無意的錯誤。例如,登記主營業(yè)務(wù)收入賬與記錄應(yīng)收賬款賬分離,賬簿記錄與調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬分離,記賬的職員不得經(jīng)手貨幣資金,賒銷批準(zhǔn)職能與銷售職能的分離,辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立;銷售合同的談判與簽訂分離,談判人員至少應(yīng)有兩人以上,編制銷售通知單與開具銷售發(fā)票分離,應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)須經(jīng)批準(zhǔn)。2.加強(qiáng)財務(wù)審批對于授權(quán)審批問題,注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下四個關(guān)鍵點上的審批程序:第一,在銷售發(fā)生之前,賒銷已經(jīng)正當(dāng)審批;第二,非經(jīng)正當(dāng)審批,不得發(fā)出貨物;第三,銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批;第四,審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定,在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批,不得超越審批權(quán)限。3.目標(biāo)控制目標(biāo)只有具備充分的記錄手續(xù),才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標(biāo)。例如,收到顧客訂貨單后,立即編制一份一式多聯(lián)的銷售單,分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。4.注冊證書提前登記對憑證預(yù)先進(jìn)行編號,旨在防止銷售以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬,也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。5.每月發(fā)送相關(guān)費用由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單,能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時反饋有關(guān)信息。6.銷售、收款審計情況由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄,是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項控制措施。財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計控制———銷售與收款(試行)》中,明確了審計中應(yīng)該檢查的主要內(nèi)容,包括:1.銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點檢查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否存在與銷售收款業(yè)務(wù)不相容的職務(wù)混崗的現(xiàn)象。2.銷售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的執(zhí)行情況。重點檢查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否健全,是否存在越權(quán)審批行為。3.銷售管理情況。重點檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定。4.收款管理情況。重點檢查單位銷售收入是否及時入賬,應(yīng)收賬款的催收是否有效,壞賬核銷和應(yīng)收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定。5.銷售退回的管理情況。重點檢查銷售退回手續(xù)是否齊全,退回貨物是否及時入庫。在審計過程中注冊會計師應(yīng)對被審計企業(yè)的內(nèi)部控制做出評價,確定可能存在的薄弱環(huán)節(jié),判斷繼續(xù)實施控制測試的成本是否低于因此而減少的交易、賬戶余額的實質(zhì)性程序的成本。如果被審計企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制不存在,或相關(guān)的內(nèi)部控制未得到有效執(zhí)行,則注冊會計師不應(yīng)再繼續(xù)實施控制測試,而應(yīng)直接實施實質(zhì)性測試。(二)應(yīng)注意以下幾點。財務(wù)會計期間應(yīng)提到的問題1.對銷售交易的測量注冊會計師一般關(guān)心三類錯誤的可能性:一是未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬;二是銷售交易重復(fù)入賬;三是向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨,并作為銷售交易登記入賬。前兩類錯誤可能是有意的,也可能是無意的,而第三類錯誤肯定是有意的。鑒別高估銷售究竟是有意還是無意,這一點非常關(guān)鍵。盡管無意的高估會導(dǎo)致應(yīng)收賬款的明顯增多,但注冊會計師通常可以通過函證輕易發(fā)覺。對于有意的高估就不同了,由于作假者試圖加以隱瞞,使得注冊會計師較難發(fā)現(xiàn),在這種情況下,注冊會計師就有必要制定并實施適當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)這種有意的高估。如何以適當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性程序來發(fā)現(xiàn)不真實的銷售,取決于注冊會計師認(rèn)為可能在何處發(fā)生錯誤。對“發(fā)生”這一目標(biāo)而言,注冊會計師認(rèn)為內(nèi)部控制有弱點時,才會實施實質(zhì)性程序。因此,測試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點的性質(zhì):(1)針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬,可以從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干筆分錄,追查有無發(fā)運憑證及其他佐證,借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。(2)針對銷售交易重復(fù)入賬,可以通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單(銷售日記賬)以確定是否存在重號。(3)針對向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作為銷售交易登記入賬,應(yīng)當(dāng)檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單,以確定銷售是否履行賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。檢查上述三類高估銷售錯誤的可能性的另一個有效辦法,是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨,則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的;如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬,或者直到審計時所欠貨款仍未收回,就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運憑證和顧客訂貨單等,因為這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。當(dāng)然,只有在注冊會計師認(rèn)為由于缺乏足夠的內(nèi)部控制而可能出現(xiàn)舞弊時,才有必要實施上述實質(zhì)性程序。2.包稅部門內(nèi)部核查銷售交易的審計一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題,因此,通常不用對完整性目標(biāo)實施交易實質(zhì)性程序。但是,如果內(nèi)部控制不健全,比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬這一獨立內(nèi)部核查程序,就有必要實施交易實質(zhì)性程序。從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證,并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬,是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。由原始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證是有區(qū)別的:前者用來測試遺漏的交易(“完整性”目標(biāo)),后者用來測試不真實的交易(“發(fā)生”目標(biāo))。測試發(fā)生目標(biāo)時,起點是明細(xì)賬,即從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一個發(fā)票號碼樣本,追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運憑證以及顧客訂貨單;測試完整性目標(biāo)時,起點是發(fā)貨憑證,即從發(fā)運憑證中選取樣本,追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬,以測試是否存在遺漏事項。3.將思想和程序進(jìn)行對比,使審計效果保證。根據(jù)具體的控制效果,各有側(cè)重、分銷售交易計價的準(zhǔn)確性包括:按訂貨數(shù)量發(fā)貨,按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開具賬單以及將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會計賬簿。對這三個方面,每次審計中一般都要實施實質(zhì)性程序,以確保其準(zhǔn)確無誤。將計價準(zhǔn)確性目標(biāo)中的控制測試和實質(zhì)性程序進(jìn)行比較,便可作為例證來說明有效的內(nèi)部控制如何節(jié)約了審計時間。內(nèi)部控制如果有效,實質(zhì)性程序的樣本量便可以減少,審計成本也因控制測試的成本較低而將大為降低。4.應(yīng)收賬款時貸記對企業(yè)資產(chǎn)的銷售如果銷售分為現(xiàn)銷和賒銷兩種,應(yīng)注意不要在現(xiàn)銷時借記應(yīng)收賬款,也不要在收回應(yīng)收賬款時貸記主營業(yè)務(wù)收入,同樣不要將營業(yè)資產(chǎn)的銷售(例如固定資產(chǎn)銷售)混作正常銷售。銷售分類恰當(dāng)?shù)臏y試一般可與計價準(zhǔn)確性測試一起進(jìn)行。注冊會計師可以通過審核原始憑證確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否恰當(dāng),并與賬簿的實際記錄作比較。5.與銷售發(fā)票存根、應(yīng)收賬款明細(xì)賬的日期不合理,應(yīng)先建立在合理的基礎(chǔ)上發(fā)運發(fā)貨后應(yīng)盡快開具賬單并登記入賬,以防止無意漏記銷售交易,確保它們記入正確的會計期間。在執(zhí)行計價準(zhǔn)確性實質(zhì)性程序的同時,一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。如有重大差異,就可能存在銷售截止期限上的錯誤。6.追蹤測賬內(nèi)容主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬必須正確地加總并過入總賬。要加總主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù),并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬,以檢查在銷售過程是否存在錯報。從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬追查到應(yīng)收賬款明細(xì)賬,一般與為實現(xiàn)其他審計目標(biāo)所作的測試一并進(jìn)行;而將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總,并追查、核對加總數(shù)至其總賬,則應(yīng)作為單獨的一項測試程序來執(zhí)行。7、營業(yè)收入截止期的確定對主營業(yè)務(wù)收入項目實施截止期測試,其目的主要在于確定被審計企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確;應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期。注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期:一是發(fā)票開具日期或者收款日期;二是記賬日期;三是發(fā)貨日期(服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期),檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間,是營業(yè)收入截止期測試的關(guān)鍵所在。圍繞上述三個重要日期,注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試:一是以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證,檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證,目的是證實